作者簡介：王鑫磊(1989-)，男，漢族，河南開封人，在讀研究生，河南大學(xué)工商管理學(xué)院，研究方向：財務(wù)會計。

摘要：股份支付激勵機制從產(chǎn)生開始就突出展現(xiàn)了其在解決所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離產(chǎn)生的委托代理問題、留住公司人才上的能力，近些年來，這種機制越來越被企業(yè)所重視和應(yīng)用。我國應(yīng)用股份支付機制的時間相對較晚，20世紀(jì)90年代初，股權(quán)作為激勵的工具開始在我國的上市公司中出現(xiàn)。雖然我國近些年相繼出臺和修訂了各種相關(guān)的法律、文件，頒布和補充了相關(guān)的會計準(zhǔn)則，但是仍然有不足的地方，本文擬就以我國的股份支付的會計處理存在的問題進行探討并給出改進的建議。

關(guān)鍵詞：股份支付;權(quán)益結(jié)算；現(xiàn)金結(jié)算一、我國股份支付的方式和會計處理

我國的會計準(zhǔn)則第11號《股份支付》按照股份支付結(jié)算的方式進行分類，將股份支付分為以下兩類：①以權(quán)益為基礎(chǔ)的結(jié)算方式，例如，股票期權(quán)。②以現(xiàn)金為基礎(chǔ)的結(jié)算方式。例如虛擬股票。下面我們分別看看我國會計準(zhǔn)則對這兩種股份支付的結(jié)算方式有何種規(guī)定：

(一)以權(quán)益結(jié)算的股份支付

根據(jù)CAS11的規(guī)定，我國以權(quán)益結(jié)算為基礎(chǔ)的股份支付會計處理過程大體如下，①在股份支付協(xié)議的生效日，也就是我們通常所講的授予日。在這一天，當(dāng)股份支付協(xié)議規(guī)定，員工或者其他方可以立即行權(quán)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在本日，以授予員工或者其他方權(quán)益工具的公允價值確認(rèn)員工或者其他方提供服務(wù)的成本或者費用①，同時確認(rèn)相應(yīng)的資本公積。②在股份支付生效以后至該項股份支付協(xié)議可以被員工或者其他方執(zhí)行并獲得相應(yīng)權(quán)益的時間段，也就是我們所知的等待期。在這段時間內(nèi)，企業(yè)應(yīng)該在每個資產(chǎn)負債表日，根據(jù)企業(yè)的實際情況在估計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量的基礎(chǔ)上，結(jié)合授予日的權(quán)益工具的公允價值確認(rèn)本時期的成本或者費用，同時確認(rèn)相應(yīng)的資本公積。③可行權(quán)日：在可行權(quán)日，除股東在本日行權(quán)外，其會計處理與等待期資產(chǎn)負債表日的處理一樣，不同的是在此日可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量已確定。④可行權(quán)日以后，除了行權(quán)日外，企業(yè)不在調(diào)整該項股份支付相關(guān)的成本或者費用以及其他相關(guān)的科目。⑤在行權(quán)日，企業(yè)根據(jù)員工或者其他方行權(quán)的數(shù)量和股份支付協(xié)議的規(guī)定，確認(rèn)相應(yīng)的股本和股份溢價，同時結(jié)轉(zhuǎn)相對應(yīng)的資本公積。

例1：景興公司是一家上市的房地產(chǎn)公司。由于2008爆發(fā)了金融危機，為了留住人才，激勵員工，景興公司董事會于2008年12月，批準(zhǔn)了一份股份支付協(xié)議，該項協(xié)議約定的內(nèi)容如下：2009年1月1日，景興公司向其200名項目經(jīng)理每人授予200份股票期權(quán)，而200名項目經(jīng)理則需要從明年的1月1日起連續(xù)為本公司服務(wù)3年，3年的服務(wù)期滿后，每個參與該項協(xié)議的項目經(jīng)理可以用每股10元的價格購買本公司面值為1元的股票，每人200股股票。該公司當(dāng)日股價為每股20元，由于近期公司股價波動不大，所以景興公司估計在授予日的股價仍為每股20元。2009年景興公司有20名項目經(jīng)理離開，根據(jù)以往年度的情況，景興公司估計3年離開的項目經(jīng)理將達到13%，2010年有20名項目經(jīng)理離開，景興公司經(jīng)過重新估計，預(yù)計3年離開的項目經(jīng)理將達到22%，2011年有10名項目經(jīng)理離開。2012年無任何人行權(quán)且有10名項目經(jīng)理離開。2013年7月1日，剩余140項目經(jīng)理全部行權(quán)。

按照上述規(guī)定，景興公司的會計處理如下：①2009年1月1日，從上面可以看出，該項股份支付協(xié)議不可立即行權(quán)，所以在授予無須進行會計處理。②2009年12月31日，根據(jù)授予日的公允價值和估計權(quán)益工具數(shù)量可得如下分錄，借：管理費用232000()；貸：資本公積──其他資本公積232000。同理可知2010年的會計分錄如下所示，③2010年12月31日，借：管理費用184000()；貸：資本公積──其他資本公積184000。④2011年12月31日，相比前兩年在此日可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量可以確定。借：管理費用184000()；貸：資本公積──其他資本公積184000。⑤2012年12月31日，由于其在可行權(quán)日后且未有項目經(jīng)理行權(quán)，故無須做調(diào)整已有的成本或者費用、所有者權(quán)益。⑥2013年7月1日，借：銀行存款280000，資本公積──其他資本公積；貸：股本28000，資本公積──股本溢價852000。

(二)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付

根據(jù)CAS11的規(guī)定，我國以現(xiàn)金結(jié)算為基礎(chǔ)的股份支付會計處理過程大體如下。①在授予日，基本的處理和前一種股份支付一樣，不同的在于立即行權(quán)的股份支付，需要確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬，而非資本公積。②在等待期內(nèi)，其處理過程也與前一種股份支付類似，不同的在于：確認(rèn)成本或者費用時，選擇的資產(chǎn)負債日權(quán)益工具的公允價值而非授予日的，此外，應(yīng)計入“應(yīng)付職工薪酬”科目，而非“資本公積”。③可行權(quán)日，在可行權(quán)日的處理方法同等待期資產(chǎn)負債表日的處理方法相同。不同點是可行權(quán)權(quán)益數(shù)量此日是確定的。④可行權(quán)日后的處理是本類股份支付與前一類股份支付最大的不同。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)在可行權(quán)后仍需要確認(rèn)由于權(quán)益工具公允價值變化所導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)付職工薪酬數(shù)額的變化，同時計入當(dāng)期損益(公允價值變動)。⑤在行權(quán)日，根據(jù)權(quán)益工具的行權(quán)數(shù)量和股票支付現(xiàn)金單價，計算相應(yīng)的企業(yè)實際的現(xiàn)金支出，沖減企業(yè)相應(yīng)的負債。

例2：同樣在2008年12月，景興公司董事會批準(zhǔn)了一份股份支付協(xié)議，該項協(xié)議約定的內(nèi)容如下：2009年1月1日，景興公司向其200名項目經(jīng)理每人授予200份股票期權(quán)，而200名項目經(jīng)理則需要從2009年1月1日起連續(xù)在景興公司連續(xù)服務(wù)3年，3年的服務(wù)期滿后，每個項目經(jīng)理均可以得到股價(授予日)增長幅度的現(xiàn)金。該項增值權(quán)應(yīng)在2012年12月31日前行使，2009年到2012年的該項增值權(quán)的公允價值和可行權(quán)日后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額如下：年份公允價值支付現(xiàn)金額2009272010332011393620124240

2009年景興公司有20名項目經(jīng)理離開，根據(jù)以往年度的情況，景興公司估計3年離開的項目經(jīng)理將達到26，2010年又有20名項目經(jīng)理離開，景興公司經(jīng)過重新估計，預(yù)計3年離開的項目經(jīng)理將達到44人，2011年有10名項目經(jīng)理離開。2012年12月31日有10人行使了股票增值權(quán)。2012年7月1日，剩余140項目經(jīng)理全部行權(quán)。

按照上述規(guī)定，景興公司的會計處理如下：①2009年1月1日，從上面可以看出，該項股份支付協(xié)議不可立即行權(quán)，所以在授予無須進行會計處理。②2009年12月31日，根據(jù)資產(chǎn)負債表日的公允價值和估計權(quán)益工具數(shù)量可得如下分錄，借：管理費用313200；貸：應(yīng)付職工薪酬313200③同理可知2010年12月31日的會計分錄如下所示，借：管理費用373200；貸：應(yīng)付職工薪酬373200。由于2011年12月31日有10人行權(quán)，故其會計分錄如下：(1)借：管理費用477600)；貸：應(yīng)付職工薪酬477600。(2)借：應(yīng)付職工薪酬72000；貸：銀行存款72000。④2012年7月1日，(1)借：公允價值變動損益28000；貸：應(yīng)付職工薪酬28000。(2)借：應(yīng)付職工薪酬1120000；貸：銀行存款1120000。

二、我國股份支付會計準(zhǔn)則中存在的問題

(一)以權(quán)益結(jié)算的股份支付的問題

①等待期每個資產(chǎn)負債表日，均選擇授予日權(quán)益工具的公允價值是不合理的。例1所示，在授予日，由于雙方都滿意股份支付協(xié)議已經(jīng)生效，基于雙方滿意來看，這項服務(wù)與股份期權(quán)的交易是公平的，股票公允價格和行權(quán)價之間的差價是企業(yè)真正付給職工的薪酬，從題上可以看出授予日的股票公允價值為20元，行權(quán)價是10元，從這個時點上看400000)是200名項目經(jīng)理3年服務(wù)的回報。我們現(xiàn)在假定3年中無任人離職，那么按照準(zhǔn)則固定來看每年確定管理費用均為，但是3年中股價不是一成不變的，假定3年后股價變?yōu)?0元，那么3年后200名項目經(jīng)理得到的報酬實際應(yīng)是)1200000，不是400000，增加了800000元，增加的數(shù)額是對員工工作的肯定，也是實施股份支付的目的，當(dāng)然也應(yīng)當(dāng)是企業(yè)為了獲得超額服務(wù)所要付出的費用?，F(xiàn)有準(zhǔn)則的規(guī)定卻未將其核算，其實質(zhì)相當(dāng)于實施股份支付的目的在于獲得維持股價不變的服務(wù)。與股份支付的初衷違背，在股價變化的時候不能真實反映企業(yè)實際的費用負擔(dān)。②除了上述采用授予日權(quán)益工具的公允價值不合理外，以權(quán)益結(jié)算的股份支付中，在每個資產(chǎn)負債表日確定費用時應(yīng)該選擇公允價值和行權(quán)價差作為基礎(chǔ)，因為行權(quán)價是員工自己付出的，不是企業(yè)所負擔(dān)的，不應(yīng)該計入企業(yè)的費用之中。③在可行權(quán)日之后和行權(quán)期之前的時間內(nèi)，不對已確認(rèn)的成本費用和所有者權(quán)益進行調(diào)整也不盡合理，只要員工未行權(quán)，此項股份支付就仍然起到激勵的作用，企業(yè)仍在享有職工努力工作創(chuàng)造的利潤。企業(yè)在享受利潤創(chuàng)造的同時缺乏相對應(yīng)的付出，不符合基本的會計原則。換個角度講，權(quán)益結(jié)算的股份支付也相當(dāng)于企業(yè)的“負債”，只是相對特殊的“負債”，都需要在行權(quán)日進行清償，在未清償前，這種“負債”金額是不確定的，所以對權(quán)益結(jié)算的股份支付應(yīng)當(dāng)同對現(xiàn)金結(jié)算的股份支付一樣在可行權(quán)日后進行再調(diào)整。

(二)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的問題

①以股票增值權(quán)為例，同權(quán)益結(jié)算的股份支付一樣，在等待期內(nèi)，確定成本費用時應(yīng)當(dāng)以增值為基礎(chǔ)進行計算，如果以資產(chǎn)負債表日的公允價值計算成本或者費用，則計量不準(zhǔn)確，偏離企業(yè)實際的付出。②對于未行權(quán)權(quán)益工具核算是選擇資產(chǎn)負債表日的公允價值，對于當(dāng)期行權(quán)的權(quán)益工具選擇支出現(xiàn)金額為基礎(chǔ)，會出現(xiàn)下面的問題，以例2為例，如果2011年支出現(xiàn)金額為19,2012年的現(xiàn)金支出額為22，那么2011年的管理費用為管理費用443600)，那么2012年的管理費用(-476000)，也就是在公允價值和支付現(xiàn)金額相差較大，且集中行權(quán)的時候會出現(xiàn)管理費用為負的現(xiàn)象，這也間接說明了，以公允價值為基礎(chǔ)確認(rèn)的管理費用較多。當(dāng)公允價值和支付現(xiàn)金額相差較小，行權(quán)分散時問題這種問題不明顯。

三、對我國的股份支付會計處理的改進建議

首先，在計算每期的成本或者費用時，無論那種股份支付均選擇資產(chǎn)負債日的權(quán)益工具的公允價值，而且當(dāng)知道可行權(quán)價或者股票增值額時，應(yīng)當(dāng)選用后者作為計量的基礎(chǔ)，避免成本或者費用計量的不準(zhǔn)確。其次是以權(quán)益為基礎(chǔ)的股份支付在可行權(quán)日后與行權(quán)日前的期間內(nèi)仍應(yīng)當(dāng)核算其由于股價變動，進一步調(diào)整相關(guān)的科目，真正反映企業(yè)的成本或者費用，也同時反映該項政策繼續(xù)對員工激勵的程度。從我國的規(guī)定中可以看出，需要企業(yè)估計的因素較多，所以，對于股份支付準(zhǔn)則中對于企業(yè)可以自由選擇的條款，加以詳細規(guī)定，避免企業(yè)隨意選用，例如，在等待期長短的問題上，可以根據(jù)股份支付的規(guī)模對等待期進行劃分，不同的支付規(guī)模給出相對應(yīng)的等待期限，避免企業(yè)隨意選擇。最后，估計有時需要估價模型，故在技術(shù)層面還要對于缺乏活躍市場的權(quán)益工具，完善其權(quán)益工具定價模型，同時，對于同行業(yè)、同類型的權(quán)益工具的定價，給出股價模型相應(yīng)參數(shù)的指標(biāo)值范圍，一來增加可比性，同時也避免企業(yè)主觀隨意選擇。此外，加強相關(guān)法律法規(guī)建設(shè)，加強有關(guān)部門的監(jiān)管也是必不可少的。

參考文獻

［1］潘麗萍.股份支付交易的會計問題研究［D］.財政部財政科學(xué)研究所,2012.

［2］徐婉瑈.股份支付與會計信息質(zhì)量、公司價值相關(guān)性研究［D］.浙江財經(jīng)學(xué)院,2013.

［3］劉茜.股份支付對上市公司績效的影響研究［D］.安徽大學(xué),2012.

注解：

①換取其他方服務(wù)的股份支付時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以換取其他方服務(wù)的公允價值計量，當(dāng)其他方服務(wù)的公允價值不能可靠計量時，權(quán)益工具的公允價值能夠可靠的計量，企業(yè)以權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價值計量。下同。