煙臺(tái)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 張 艷 周竹梅

我國(guó)經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的同時(shí)引發(fā)了資源和生態(tài)環(huán)境的嚴(yán)重惡化。有資料顯示在過(guò)去的近30年中，中國(guó)以年均9.6%的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度飛速發(fā)展，但其中至少有18%是依靠資源和生態(tài)環(huán)境的透支獲得的。為此，我國(guó)政府制定并頒布了相應(yīng)法律法規(guī)，提出發(fā)展綠色經(jīng)濟(jì)、低碳減排，以真正實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主體，企業(yè)也越來(lái)越多的意識(shí)到自身的責(zé)任，對(duì)環(huán)境信息的披露也日益重視，編制獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告并向社會(huì)公眾披露成為了公開(kāi)企業(yè)環(huán)境信息的一種有效方式。經(jīng)過(guò)近些年的發(fā)展，我國(guó)環(huán)境報(bào)告編制制度也得到了不斷的發(fā)展與完善，出臺(tái)了相應(yīng)的法律規(guī)范，環(huán)境報(bào)告的內(nèi)容也由最初的環(huán)境影響信息擴(kuò)大到環(huán)境業(yè)績(jī)和環(huán)境會(huì)計(jì)信息。為了真實(shí)反映企業(yè)的環(huán)境信息及其履行社會(huì)責(zé)任的情況，企業(yè)編制的環(huán)境報(bào)告應(yīng)和財(cái)務(wù)報(bào)告一樣，具有合法性、公允性、可靠性等質(zhì)量特征。然而，企業(yè)作為理性的經(jīng)濟(jì)人，又是否能夠保證其所編制的環(huán)境報(bào)告的真實(shí)性和公允性呢？企業(yè)經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)通常是自身利益最大化，而這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)通常是以過(guò)渡開(kāi)采資源、破壞環(huán)境作為代價(jià)的，而對(duì)環(huán)境的治理則會(huì)減少企業(yè)的利潤(rùn)空間，因此，企業(yè)很難自覺(jué)的對(duì)環(huán)境進(jìn)行合理利用、保護(hù)和治理。特別是一些重污染行業(yè)，若是真實(shí)的提供自己的環(huán)境信息，可能會(huì)在籌資、融資等方面遇到困難，更甚者會(huì)因污染環(huán)境而被處以罰款或征收重稅，所以他們有提供虛假環(huán)境報(bào)告、隱瞞真實(shí)環(huán)境信息的動(dòng)機(jī)。因此，為保證企業(yè)披露的環(huán)境信息真實(shí)、公允，客觀上需要對(duì)環(huán)境報(bào)告進(jìn)行獨(dú)立的第三方鑒證和審計(jì)。筆者主要借鑒國(guó)外環(huán)境報(bào)告審計(jì)方面的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，提出關(guān)于開(kāi)展環(huán)境報(bào)告獨(dú)立審計(jì)制度的幾點(diǎn)構(gòu)想，以期為我國(guó)的環(huán)境審計(jì)提供一些可借鑒的建議對(duì)策。

一、環(huán)境報(bào)告第三方鑒證與審計(jì)現(xiàn)狀

（一）國(guó)外環(huán)境報(bào)告第三方鑒證與審計(jì)現(xiàn)狀 國(guó)外關(guān)于環(huán)境報(bào)告的研究歷史較長(zhǎng)，與之相應(yīng)的審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)展的比較豐富，比如在日本、歐洲、英國(guó)等國(guó)家或地區(qū)已積累了很多成熟的經(jīng)驗(yàn)。日本公認(rèn)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)早在2000年就已經(jīng)發(fā)布了《環(huán)境報(bào)告保證業(yè)務(wù)指針》，2002年，日本經(jīng)過(guò)審計(jì)的企業(yè)環(huán)境報(bào)告比例已經(jīng)達(dá)到了20%。1993年，歐共體議會(huì)決定實(shí)行經(jīng)濟(jì)管理與審計(jì)計(jì)劃（EMAS），并且要求通過(guò)EMAS認(rèn)證的企業(yè)必須提供年度的并經(jīng)過(guò)合格的第三方驗(yàn)證的環(huán)境報(bào)告；與之類似的環(huán)境認(rèn)證計(jì)劃還有英國(guó)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)7750（BS7750）、國(guó)際質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)ISO14001。換言之，該類環(huán)境認(rèn)證計(jì)劃在一定程度上推進(jìn)了環(huán)境審計(jì)的發(fā)展。在英國(guó)，發(fā)布環(huán)境、社會(huì)及可持續(xù)性報(bào)告是自愿的。Glimour（2001）在一份報(bào)告中寫到，英國(guó)資本市場(chǎng)中的100強(qiáng)公司中有49家發(fā)布了用來(lái)說(shuō)明環(huán)境問(wèn)題或公眾問(wèn)題并包括一份外部審計(jì)人員或其他專家的保證聲明的單獨(dú)報(bào)告。目前幾乎所有的大公司都會(huì)在其年報(bào)或單獨(dú)的環(huán)境報(bào)告中披露環(huán)境信息，許多公司也都將其環(huán)境信息加以鑒定，并且這種鑒定是自愿進(jìn)行的，與法律法規(guī)或ISO14001標(biāo)準(zhǔn)無(wú)關(guān)。畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2005年做了關(guān)于“世界范圍內(nèi)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的發(fā)布及其是否經(jīng)過(guò)保證”的研究，指出：企業(yè)發(fā)布的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中經(jīng)過(guò)保證的比例，英國(guó)高達(dá)53%、澳大利亞為43%、歐洲國(guó)家為41%、日本為31%、加拿大和美國(guó)分別為10%和3%。

由以上資料可以看出，開(kāi)展企業(yè)環(huán)境報(bào)告審計(jì)或第三方鑒證已是大勢(shì)所趨。然而，另一方面，從國(guó)外研究現(xiàn)狀來(lái)看，無(wú)論是理論還是實(shí)務(wù)方面，關(guān)于環(huán)境報(bào)告審計(jì)的做法更常見(jiàn)的是對(duì)環(huán)境報(bào)告進(jìn)行“鑒定”或“認(rèn)證”，其提供的報(bào)告大多數(shù)被稱為鑒定報(bào)告或認(rèn)證報(bào)告，而很少叫做審計(jì)報(bào)告或鑒證報(bào)告的，并且這種鑒定大都是自愿的。公司在公開(kāi)披露其環(huán)境報(bào)告時(shí)大都是自愿的行為，并且不存在公認(rèn)的環(huán)境報(bào)告準(zhǔn)則或標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)環(huán)境報(bào)告鑒定方面的一些硬性規(guī)定主要來(lái)自于一些環(huán)境管理規(guī)則如EMAS要求經(jīng)其認(rèn)證的公司每年需公布經(jīng)過(guò)外部鑒定的環(huán)境報(bào)告。2000年6月，GRI公布了它的可持續(xù)性報(bào)告準(zhǔn)則，英國(guó)航空公司、美國(guó)福特汽車和殼牌石油公司等國(guó)際知名公司成為GRI報(bào)告準(zhǔn)則的試點(diǎn)公司，以這個(gè)準(zhǔn)則作為其環(huán)境報(bào)告的編制基礎(chǔ)。因此，可以預(yù)測(cè)，未來(lái)的環(huán)境報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)更加規(guī)范，其應(yīng)屬于鑒證業(yè)務(wù)的一種，并且也應(yīng)該是一種提供較高保證程度的業(yè)務(wù)。

另外，國(guó)外對(duì)環(huán)境報(bào)告外部鑒定者的專業(yè)素質(zhì)要求是非常嚴(yán)格的，特別強(qiáng)調(diào)獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，在這點(diǎn)上與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)人員的素質(zhì)要求幾乎是一樣的。因?yàn)橥獠胯b定者如若沒(méi)有足夠的專業(yè)勝任能力，不能保持執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性，就很難保證其執(zhí)業(yè)結(jié)果的真實(shí)、可信，這樣就會(huì)大大降低企業(yè)環(huán)境報(bào)告的可信性。目前國(guó)外企業(yè)環(huán)境報(bào)告的外部鑒定幾乎都由四大會(huì)計(jì)公司的“可持續(xù)性”小組或是大型的環(huán)境咨詢公司來(lái)?yè)?dān)任。例如日本的第三方審查機(jī)構(gòu)是一個(gè)由7家單位組成的“可持續(xù)發(fā)展信息審查協(xié)會(huì)”，其中一方就是畢馬威國(guó)際會(huì)計(jì)公司，該協(xié)會(huì)對(duì)通過(guò)審查的企業(yè)環(huán)境報(bào)告書(shū)提供審查意見(jiàn)和J-SUS標(biāo)識(shí)，作為認(rèn)證標(biāo)識(shí)使普通公眾對(duì)其可信度進(jìn)一步提高。但值得注意的是，這種審查并不是法律法規(guī)強(qiáng)制的行為，而是一種企業(yè)自愿性行為。

（二）國(guó)內(nèi)環(huán)境報(bào)告第三方鑒證與審計(jì)現(xiàn)狀 我國(guó)企業(yè)環(huán)境報(bào)告審計(jì)尚處于理論研究探索階段。雖然有很多企業(yè)已經(jīng)意識(shí)到定期披露環(huán)境信息、發(fā)布環(huán)境報(bào)告有助于樹(shù)立企業(yè)自身良好的社會(huì)形象，增加競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，但是縱觀這些已經(jīng)發(fā)布的企業(yè)環(huán)境報(bào)告，可以發(fā)現(xiàn)：為數(shù)眾多的企業(yè)環(huán)境報(bào)告中并未提及任何鑒證或保證；個(gè)別的企業(yè)環(huán)境報(bào)告中提及了企業(yè)內(nèi)部的審核程序；個(gè)別的企業(yè)環(huán)境報(bào)告中提及以環(huán)境監(jiān)測(cè)部門等作為技術(shù)核查單位，但并未詳述審核程序，也未披露任何審核意見(jiàn)；個(gè)別的企業(yè)環(huán)境報(bào)告中專門提及了“第三方認(rèn)證”，實(shí)則為部分知名人士對(duì)企業(yè)編制環(huán)境報(bào)告意義的評(píng)價(jià)，并未對(duì)企業(yè)環(huán)境報(bào)告內(nèi)容提供任何保證。例如中國(guó)石油天然氣股份有限公司于2000年開(kāi)始編制《健康安全環(huán)境報(bào)告》，是我國(guó)最早以非財(cái)務(wù)報(bào)告形式發(fā)布的環(huán)境報(bào)告書(shū)，其在公布2006年社會(huì)責(zé)任報(bào)告時(shí)曾提出“將開(kāi)展2007年社會(huì)責(zé)任報(bào)告第三方審計(jì)聯(lián)系”，但其2007年和2008年公布的社會(huì)責(zé)任報(bào)告仍然沒(méi)有經(jīng)過(guò)第三方審計(jì)，只是在2009年聘請(qǐng)潤(rùn)靈公益事業(yè)咨詢對(duì)《中國(guó)石油天然氣股份有限公司2008社會(huì)責(zé)任報(bào)告》進(jìn)行評(píng)價(jià)，并出具評(píng)價(jià)報(bào)告，并未開(kāi)展第三方審驗(yàn)。海爾集團(tuán)可以說(shuō)是我國(guó)環(huán)境信息公開(kāi)工作做的最好的企業(yè)，但在其歷年的環(huán)境報(bào)告書(shū)中只是提及第三方認(rèn)證，并不能稱之為獨(dú)立的“驗(yàn)證”或“審計(jì)”。這與國(guó)外企業(yè)相比有著很大的差距。

然而值得關(guān)注的是，2011年6月發(fā)布的《企業(yè)環(huán)境報(bào)告書(shū)編制導(dǎo)則》中指出企業(yè)編制的環(huán)境報(bào)告書(shū)需經(jīng)過(guò)第三方驗(yàn)證，并且指出：第三方驗(yàn)證指除企業(yè)及其利益相關(guān)者之外的獨(dú)立專家學(xué)者或有影響力的個(gè)人及組織按照“公平、公開(kāi)、公正”的原則，對(duì)企業(yè)環(huán)境報(bào)告書(shū)編制過(guò)程和報(bào)告內(nèi)容進(jìn)行審核和監(jiān)督的行為，第三方驗(yàn)證結(jié)果一般刊載在企業(yè)環(huán)境報(bào)告書(shū)中，旨在提高企業(yè)環(huán)境報(bào)告書(shū)的可信性。由此可見(jiàn)，我國(guó)對(duì)環(huán)境報(bào)告審計(jì)的叫法也和國(guó)際通行做法一致，即稱為“驗(yàn)證”，而沒(méi)有稱之為“鑒證”或“審計(jì)”，這無(wú)不說(shuō)明了現(xiàn)行階段下對(duì)環(huán)境報(bào)告開(kāi)展獨(dú)立的類似于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的做法條件并不成熟，研究新形勢(shì)下企業(yè)環(huán)境報(bào)告審計(jì)相關(guān)理論與實(shí)務(wù)問(wèn)題勢(shì)在必行。

二、環(huán)境報(bào)告審計(jì)制度面臨的挑戰(zhàn)

（一）審計(jì)對(duì)象（審計(jì)內(nèi)容）面臨的挑戰(zhàn) 環(huán)境報(bào)告審計(jì)是指審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的獨(dú)立環(huán)境報(bào)告是否在所有重大方面合法、公允發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，并提供具有較高保證程度的獨(dú)立性的鑒證業(yè)務(wù)。審計(jì)對(duì)象即為環(huán)境報(bào)告，審計(jì)內(nèi)容是環(huán)境報(bào)告中包含的所有的信息。企業(yè)環(huán)境報(bào)告與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告不一樣，其反映的內(nèi)容是企業(yè)受托環(huán)境責(zé)任的履行情況。鑒于企業(yè)參與環(huán)境活動(dòng)的復(fù)雜性以及難計(jì)量性，所以環(huán)境報(bào)告中反映的信息不像企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告那樣主要以數(shù)字性信息為主，并且有一定的確認(rèn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，而環(huán)境報(bào)告中包含的信息主要有：（1）企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否遵循了相關(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，即合規(guī)性信息；（2）企業(yè)環(huán)境活動(dòng)的財(cái)務(wù)影響，即環(huán)境會(huì)計(jì)信息；（3）企業(yè)環(huán)保資金的運(yùn)用、投入及產(chǎn)生的效益情況，即環(huán)境績(jī)效信息。并且這些信息各有不同的特征，有些是定量的、客觀的、歷史性的，如環(huán)境會(huì)計(jì)信息、合規(guī)性信息，這類信息審計(jì)起來(lái)程序可以借鑒傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)流程；而有些信息則是定性的、主觀的、未來(lái)性或預(yù)測(cè)性的，如績(jī)效信息，再加上環(huán)境的不斷變化，標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一性，這在客觀上就導(dǎo)致審計(jì)人員獲取審計(jì)證據(jù)的難度較大，審計(jì)方法和程序也不能借鑒傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)流程。

（二）審計(jì)主體面臨的挑戰(zhàn) 我國(guó)審計(jì)組織形式有三種：政府審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這三種組織都可以對(duì)企業(yè)環(huán)境報(bào)告實(shí)施審計(jì)。從實(shí)踐上看，我國(guó)目前并沒(méi)有開(kāi)展真正意義上的環(huán)境報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)，相關(guān)業(yè)務(wù)的開(kāi)展大都是國(guó)家環(huán)保部門進(jìn)行的一些環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)，如2011年環(huán)保部環(huán)境規(guī)劃院“綠色證券政策研究”課題組對(duì)7大重污染行業(yè)161家上市公司進(jìn)行的上市公司環(huán)境績(jī)效評(píng)估，并出具了評(píng)估報(bào)告；也有一些企業(yè)在年度報(bào)告中披露相關(guān)的環(huán)境信息，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未形成專門的審計(jì)意見(jiàn)；企業(yè)自身編制的環(huán)境報(bào)告書(shū)也大都是由管理部門制定，其中內(nèi)容大都是報(bào)喜不報(bào)憂，并沒(méi)有真正展開(kāi)自我評(píng)價(jià)；而2011年的《企業(yè)環(huán)境報(bào)告書(shū)編制導(dǎo)則》中也沒(méi)有指出應(yīng)該由誰(shuí)擔(dān)任第三方來(lái)對(duì)環(huán)境報(bào)告書(shū)進(jìn)行驗(yàn)證。對(duì)于環(huán)境報(bào)告審計(jì)主體的選擇，可以借鑒企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的做法，即由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)?yè)?dān)任，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師相對(duì)于政府審計(jì)人員和內(nèi)部審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，更容易做到客觀、獨(dú)立、公正的發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。但是，鑒于企業(yè)環(huán)境報(bào)告審計(jì)中審計(jì)對(duì)象的特殊性和復(fù)雜性，僅僅依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)尚有很多困難。

（1）關(guān)于專業(yè)勝任能力。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則中明確指出：鑒證人員必須要具備專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，這對(duì)執(zhí)行環(huán)境報(bào)告審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)講同樣適用。但是，考慮環(huán)境報(bào)告與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容有很大差距，其中不僅包括以貨幣性信息計(jì)量的內(nèi)容，還包括非貨幣性計(jì)量的技術(shù)指標(biāo)，不僅涉及會(huì)計(jì)、審計(jì)方面的專業(yè)知識(shí)，還涉及很多環(huán)境領(lǐng)域方面的知識(shí)、技術(shù)，以及相關(guān)的環(huán)境法規(guī)、協(xié)議和章程，還有一些國(guó)際性的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)、編制指南等，這就要求審計(jì)人員不但應(yīng)具備會(huì)計(jì)、審計(jì)方面的專業(yè)知識(shí)，還要掌握其他諸如環(huán)境科學(xué)、社會(huì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)等多門學(xué)科的知識(shí)，這就對(duì)我們現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力帶來(lái)了巨大的挑戰(zhàn)。因此，選擇與其他專業(yè)人士（比如環(huán)境專家）聯(lián)合開(kāi)展環(huán)境報(bào)告審計(jì)將會(huì)成為必然之選。

（2）關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性。我國(guó)鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則規(guī)定：鑒證業(yè)務(wù)要求鑒證人員作為獨(dú)立的第三方對(duì)鑒證對(duì)象提供鑒證意見(jiàn)，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者的信賴程度。這里對(duì)鑒證人員提出的要求是不僅形式上做到獨(dú)立，并且實(shí)質(zhì)上也要獨(dú)立，只有做到獨(dú)立，才能增強(qiáng)信息使用者的信賴程度，有助于其做出正確的決策，管理層的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任才能得到確立和解除。環(huán)境報(bào)告審計(jì)正是由于企業(yè)管理層的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任拓展到受托環(huán)境責(zé)任而產(chǎn)生的，企業(yè)的受托環(huán)境責(zé)任是指在企業(yè)與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中對(duì)環(huán)境資源委托人所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，包括企業(yè)執(zhí)行與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的責(zé)任和向委托人報(bào)告執(zhí)行情況的責(zé)任。而環(huán)境資源屬于公共物品，廣大社會(huì)公眾可以看做是環(huán)境資源的所有者，環(huán)境審計(jì)的委托人便是社會(huì)公眾，而從廣義上來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以看做是環(huán)境資源的使用者和受益者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何保持審計(jì)獨(dú)立性，將會(huì)受到更大的威脅。

（三）審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（審計(jì)依據(jù)）面臨的挑戰(zhàn) 我國(guó)鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則規(guī)定：鑒證標(biāo)準(zhǔn)是指用于評(píng)價(jià)或計(jì)量鑒證對(duì)象的基準(zhǔn)，當(dāng)涉及列報(bào)時(shí)，還包括列報(bào)的基準(zhǔn)。標(biāo)準(zhǔn)可以是正式的規(guī)定，如編制財(cái)務(wù)報(bào)表所使用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度；也可以是某些非正式的規(guī)定，如單位內(nèi)部制定的行為準(zhǔn)則或確定的績(jī)效水平。在具體鑒證業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)采用適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，運(yùn)用職業(yè)判斷，來(lái)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)各項(xiàng)特征（相關(guān)性、完整性、可靠性、中立性、可理解性）的相對(duì)重要程度。并且強(qiáng)調(diào)作為鑒證業(yè)務(wù)，標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是能夠被預(yù)期使用者獲知。在環(huán)境報(bào)告編制標(biāo)準(zhǔn)方面，國(guó)際上有由全球報(bào)告創(chuàng)制組織（GRI）制定的環(huán)境報(bào)告框架，我國(guó)近年來(lái)也出臺(tái)了相關(guān)的一些規(guī)范，比如《上市公司環(huán)境信息披露指南》、《企業(yè)環(huán)境報(bào)告書(shū)編制導(dǎo)則》等，這對(duì)規(guī)范企業(yè)環(huán)境報(bào)告的編制提供了一定的參考標(biāo)準(zhǔn)，但是從這些法規(guī)條文上看，文件給出的只是一個(gè)框架結(jié)構(gòu)，包括企業(yè)環(huán)境報(bào)告書(shū)的編制原則、工作程序、編制內(nèi)容和方法等，內(nèi)容主要涉及高層致辭、企業(yè)概況及編制說(shuō)明、環(huán)境管理狀況、環(huán)保目標(biāo)、降低環(huán)境負(fù)荷的措施及績(jī)效、與社會(huì)及利益相關(guān)者的關(guān)系等一些非財(cái)務(wù)信息的說(shuō)明，對(duì)于具體的環(huán)境活動(dòng)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響并沒(méi)有一個(gè)可以參考的標(biāo)準(zhǔn)，沒(méi)有形成關(guān)于企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債等的確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則。并且關(guān)于環(huán)境報(bào)告書(shū)的編制，我國(guó)目前并沒(méi)有形成一個(gè)強(qiáng)制性的要求，大多數(shù)企業(yè)仍然選擇自愿披露或選擇性的披露對(duì)自身有利的信息。從審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，也沒(méi)有專門針對(duì)環(huán)境報(bào)告審計(jì)的規(guī)范，只是在相關(guān)規(guī)范中提出應(yīng)進(jìn)行第三方驗(yàn)證，至于應(yīng)該參考何種驗(yàn)證標(biāo)準(zhǔn)，并沒(méi)有進(jìn)行說(shuō)明。而國(guó)外很早就制定了相關(guān)的可供參考的驗(yàn)證標(biāo)準(zhǔn)，比如日本2000年發(fā)布的《環(huán)境報(bào)告保證業(yè)務(wù)指針》，歐共體制定的EMAS計(jì)劃等。因此，我國(guó)要開(kāi)展真正意義上的環(huán)境報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)，必須要建立健全環(huán)境報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)。

（四）審計(jì)方法面臨的挑戰(zhàn) 傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)常采用的方法主要有檢查、觀察、詢問(wèn)、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序等，這些方法也同樣適用于環(huán)境報(bào)告審計(jì)當(dāng)中。如可以運(yùn)用檢查相關(guān)文件和函證環(huán)保部門的方法，驗(yàn)證企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中是否遵循了相關(guān)的環(huán)保法規(guī)的規(guī)定（因?yàn)樯婕爸卮笪廴净蛴协h(huán)境違法行為，通常會(huì)受到環(huán)保局的行政處罰或相關(guān)處理）；再如可以通過(guò)分析程序，結(jié)合企業(yè)近些年的發(fā)展趨勢(shì)以及環(huán)保目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況、有無(wú)環(huán)境友好型技術(shù)及產(chǎn)品等，分析企業(yè)相關(guān)環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債的信息是否公允。但是鑒于環(huán)境報(bào)告審計(jì)的特殊性，只是運(yùn)用這些常規(guī)的方法遠(yuǎn)遠(yuǎn)是不夠的，比如為驗(yàn)證企業(yè)污染物（包括溫室氣體、固體污染物、噪聲、危險(xiǎn)化學(xué)物質(zhì)等）的排放量、污染物濃度等指標(biāo)的真實(shí)性，需要用到環(huán)境檢測(cè)的技術(shù)和方法；對(duì)于披露的環(huán)境效益和環(huán)境費(fèi)用信息，需要用到環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)中的費(fèi)用效益分析法、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)法等驗(yàn)證其合理性；對(duì)于企業(yè)與社會(huì)及利益相關(guān)者關(guān)系的信息的披露，僅僅檢查企業(yè)提供的相關(guān)報(bào)告還是不夠的，還需要對(duì)企業(yè)環(huán)?；顒?dòng)的效益情況進(jìn)行跟蹤分析，通常這需要較長(zhǎng)的一段時(shí)期，并且要進(jìn)行大量的走訪調(diào)查來(lái)進(jìn)行綜合的評(píng)價(jià)。所有這些對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)技能提出了更高的要求并帶來(lái)了更大的挑戰(zhàn)。

三、環(huán)境報(bào)告審計(jì)制度完善建議

（一）審計(jì)方式——強(qiáng)制性審計(jì)為主，自愿性審計(jì)為輔 國(guó)外企業(yè)對(duì)環(huán)境信息的公開(kāi)、充分披露非常重視，并且企業(yè)管理層也十分重視環(huán)境審計(jì)工作的開(kāi)展。在一些歐洲國(guó)家，比如英國(guó)，企業(yè)發(fā)布環(huán)境、社會(huì)及可持續(xù)性報(bào)告甚至是自愿的行為，并且為了加強(qiáng)其在報(bào)告中所披露信息的可信性，更愿意對(duì)環(huán)境信息進(jìn)行外部鑒定（即被審計(jì)）；而有些國(guó)家政府則非常重視對(duì)環(huán)境信息的審計(jì)，制定并發(fā)布了相關(guān)的環(huán)境信息驗(yàn)證標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范，并要求企業(yè)發(fā)布經(jīng)第三方驗(yàn)證的環(huán)境報(bào)告，比如日本。但是從整個(gè)國(guó)外的發(fā)展現(xiàn)狀來(lái)看，環(huán)境報(bào)告審計(jì)更常規(guī)的做法則是企業(yè)開(kāi)展自愿性環(huán)境信息披露與鑒定。而鑒于我國(guó)的特殊國(guó)情，結(jié)合目前我國(guó)上市公司環(huán)境信息的披露現(xiàn)狀，自愿主動(dòng)的披露環(huán)境信息的企業(yè)仍占少數(shù)，并且這些企業(yè)也只是為了滿足自身利益的需求，選擇性的披露對(duì)自己有利的信息；真正公允、真實(shí)反映企業(yè)實(shí)際環(huán)境狀況的企業(yè)是少之又少。從我國(guó)近些年頒布的相關(guān)規(guī)范來(lái)看，2003年國(guó)家環(huán)保局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開(kāi)的公告》，規(guī)定企業(yè)“必須”和“自愿”公開(kāi)環(huán)境信息的內(nèi)容與方式，并且鼓勵(lì)企業(yè)發(fā)布年度環(huán)境報(bào)告書(shū)并在企業(yè)網(wǎng)站或政府網(wǎng)站上公布；2006年制定的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第1631號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮》中提出應(yīng)增加財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮；2006年9月深交所發(fā)布《深圳證券交易所上市公司社會(huì)責(zé)任指引》，成為我國(guó)證券市場(chǎng)上第一部指導(dǎo)企業(yè)發(fā)布環(huán)境報(bào)告的指導(dǎo)文件；2011年6月發(fā)布的《企業(yè)環(huán)境報(bào)告書(shū)編制導(dǎo)則》中第一次明確指出企業(yè)編制的環(huán)境報(bào)告書(shū)需經(jīng)過(guò)第三方驗(yàn)證。從鼓勵(lì)企業(yè)自愿披露環(huán)境信息，到上市公司必須發(fā)布年度環(huán)境報(bào)告，再到環(huán)境報(bào)告需經(jīng)過(guò)第三驗(yàn)證，整個(gè)過(guò)程歷經(jīng)了自愿實(shí)施到強(qiáng)制推行，這在一定程度上說(shuō)明，要想保證企業(yè)環(huán)境信息的真實(shí)、公允，必須推行強(qiáng)制性審計(jì)，只靠企業(yè)自愿性行為，是很難保證環(huán)境信息的可靠性的。

在此，筆者認(rèn)為在我國(guó)開(kāi)展環(huán)境報(bào)告審計(jì)必須實(shí)行強(qiáng)制性的做法。首先，由國(guó)家出臺(tái)相關(guān)法規(guī)統(tǒng)一要求企業(yè)必須要披露經(jīng)獨(dú)立第三方審計(jì)的環(huán)境報(bào)告，否則的話必須要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任?？梢韵仍谥匚廴拘袠I(yè)的上市公司推行，然后再推廣至一般需要披露環(huán)境信息的企業(yè)；其次，證監(jiān)會(huì)等相關(guān)監(jiān)管部門要加強(qiáng)對(duì)上市公司公開(kāi)披露環(huán)境報(bào)告行為的監(jiān)管力度，并出臺(tái)相關(guān)政策來(lái)規(guī)范企業(yè)的報(bào)告行為；最后，相關(guān)準(zhǔn)則、規(guī)范制定部門盡快制定并完善環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則、環(huán)保法規(guī)等規(guī)定，以更好的為環(huán)境報(bào)告審計(jì)提供合適、可用的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

另外，鼓勵(lì)企業(yè)開(kāi)展自愿性環(huán)境報(bào)告審計(jì)，即企業(yè)內(nèi)部可以設(shè)置相關(guān)部門（審計(jì)人員可以由企業(yè)管理層、財(cái)務(wù)人員、涉及環(huán)境活動(dòng)的工程師以及其他相關(guān)專業(yè)人員擔(dān)任）對(duì)企業(yè)編制的環(huán)境報(bào)告進(jìn)行自我評(píng)價(jià)與審計(jì)，并出具內(nèi)部審計(jì)報(bào)告提交給管理層以進(jìn)行后續(xù)的改進(jìn)。為了讓企業(yè)更好的開(kāi)展自愿性審計(jì)，政府可以給予一定的支持，比如發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為，可以給予一定的處罰豁免；自愿審計(jì)開(kāi)展較好的企業(yè)可以優(yōu)先獲得國(guó)家的環(huán)保專項(xiàng)資金項(xiàng)目、優(yōu)先推薦清潔生產(chǎn)示范項(xiàng)目或者其他由國(guó)家提供資金補(bǔ)助的示范項(xiàng)目等等。

（二）審計(jì)主體——注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主，其他相關(guān)人員聯(lián)合審計(jì)環(huán)境報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)是一種鑒證業(yè)務(wù)，為保證審計(jì)結(jié)果的客觀、公正，需要審計(jì)人員必須客觀、獨(dú)立。因此，筆者認(rèn)為審計(jì)主體最好由職業(yè)團(tuán)體——注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)?yè)?dān)任。一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師都是會(huì)計(jì)、審計(jì)方面的專家，有的還精通法律、計(jì)算機(jī)、工程建設(shè)等方面知識(shí)，熟悉審計(jì)流程，即使是開(kāi)展新的業(yè)務(wù)類型的鑒證業(yè)務(wù)，上手也快；另一方面，作為職業(yè)性團(tuán)體組織，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不隸屬于審計(jì)委托人，也不隸屬于被審計(jì)單位，獨(dú)立性較強(qiáng)，比較符合鑒證業(yè)務(wù)的要求。但是，由于環(huán)境報(bào)告審計(jì)內(nèi)容中涉及很多企業(yè)的環(huán)保機(jī)密信息，比如污染物的排放情況、環(huán)?？?jī)效情況、社會(huì)責(zé)任的履行情況，而企業(yè)公開(kāi)披露的信息往往會(huì)經(jīng)過(guò)修飾，或鑒于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的取證權(quán)限，導(dǎo)致其在收集證據(jù)時(shí)可能會(huì)出現(xiàn)被審計(jì)單位不配合、審計(jì)范圍受限的情況，所以需要政府相關(guān)部門的配合和支持，比如環(huán)保部門的審查結(jié)果可以向會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供，或政府部門也可以授權(quán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師一些查證權(quán)限。還有就是考慮現(xiàn)行條件下，打造一批具有專業(yè)環(huán)境知識(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有很大難度，所以，首先可以考慮在審計(jì)小組中吸收其他專家進(jìn)行聯(lián)合審計(jì)，比如可以組建專門的環(huán)境信息審計(jì)團(tuán)隊(duì)，聘請(qǐng)環(huán)境專家或者具備實(shí)施環(huán)境信息審計(jì)所需的相關(guān)知識(shí)的人才，使得團(tuán)隊(duì)各成員充分發(fā)揮自身的專業(yè)特長(zhǎng)和優(yōu)勢(shì)，各司其職，協(xié)同合作；其次，加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培訓(xùn)，使得參與環(huán)境信息審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備環(huán)境專業(yè)知識(shí)，以適應(yīng)環(huán)境報(bào)告審計(jì)需要，并且培訓(xùn)工作要貫穿整個(gè)執(zhí)業(yè)生涯；最后，待條件成熟時(shí)，建議專門的環(huán)境報(bào)告審計(jì)師資格考試制度，對(duì)從事環(huán)境報(bào)告審計(jì)的審計(jì)師進(jìn)行資格認(rèn)證，達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)并取得執(zhí)業(yè)證書(shū)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能參加環(huán)境信息審計(jì)工作，從而從根本上提高環(huán)境審計(jì)師的專業(yè)技術(shù)能力和業(yè)務(wù)素質(zhì)，保證環(huán)境報(bào)告審計(jì)質(zhì)量。

（三）開(kāi)展與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的整合審計(jì) 企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是建立在對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境了解的基礎(chǔ)上，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和應(yīng)對(duì)，最后就被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否合法、公允出具審計(jì)意見(jiàn)的過(guò)程，而環(huán)境報(bào)告審計(jì)也需要對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部環(huán)境等進(jìn)行了解，進(jìn)而開(kāi)展相應(yīng)的審計(jì)程序，并且審計(jì)主體都選擇由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)?yè)?dān)任，因此，考慮審計(jì)成本效益原則，可以開(kāi)展環(huán)境報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告的整合審計(jì)，可以由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，同時(shí)對(duì)環(huán)境報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，從而減少重復(fù)的審計(jì)工作，提高審計(jì)效率，節(jié)省審計(jì)資源。

（1）從報(bào)告期間和報(bào)告內(nèi)容上看。企業(yè)通常是以一個(gè)會(huì)計(jì)年度為單位發(fā)布環(huán)境報(bào)告，而財(cái)務(wù)報(bào)告通常也是以一個(gè)會(huì)計(jì)年度為單位進(jìn)行編制，因此，從報(bào)告期間來(lái)看，二者是一致的；從報(bào)告內(nèi)容上看，環(huán)境報(bào)告中的很多環(huán)境信息的披露以及環(huán)境會(huì)計(jì)信息方面的內(nèi)容可能會(huì)與財(cái)務(wù)報(bào)告存在一定的交叉、重復(fù)，比如環(huán)境報(bào)告中單獨(dú)反映環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本和費(fèi)用，這些都是財(cái)務(wù)報(bào)告中資產(chǎn)、負(fù)債、成本和費(fèi)用項(xiàng)目的組成部分；再如環(huán)境報(bào)告中關(guān)于企業(yè)環(huán)境資源的消耗量，污染物的排放量等信息，與財(cái)務(wù)報(bào)告中的營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)費(fèi)用等數(shù)據(jù)又存在一定的對(duì)應(yīng)關(guān)系。如果同時(shí)對(duì)環(huán)境報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)講，可能會(huì)存在對(duì)審計(jì)資源的分配不足、部分內(nèi)容重復(fù)審計(jì)的問(wèn)題；而對(duì)于被審計(jì)單位來(lái)講，則會(huì)加大審計(jì)費(fèi)用。所以考慮整合審計(jì)，二者相互對(duì)應(yīng)、互為參照，從而提高審計(jì)效率。

（2）從審計(jì)流程上看?，F(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)普遍采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)管理理論，對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，最終出具審計(jì)報(bào)告。鑒于環(huán)境報(bào)告審計(jì)內(nèi)容和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)內(nèi)容具有一定的融合之處，也可以運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)管理理論，首先確定審計(jì)目標(biāo)，然后對(duì)被審計(jì)單位環(huán)境活動(dòng)進(jìn)行了解，包括內(nèi)部環(huán)境和環(huán)境管理系統(tǒng)，在充分評(píng)估環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之后，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，最終出具環(huán)境審計(jì)報(bào)告。整個(gè)審計(jì)流程中，每個(gè)階段都要充分考慮整合審計(jì)的可能性，比如進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，二者都需要對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行了解，這里可以統(tǒng)一了解環(huán)境，分開(kāi)評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，從而達(dá)到提高審計(jì)效率的目的。

（3）從審計(jì)方法上看。常規(guī)的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)方法如詢問(wèn)、觀察、檢查、函證、分析程序等，都可以在環(huán)境報(bào)告審計(jì)中運(yùn)用，當(dāng)然需要注意具體在運(yùn)用時(shí)還是有一定區(qū)別的，比如詢問(wèn)方法的運(yùn)用，在兩類審計(jì)中所詢問(wèn)的對(duì)象和內(nèi)容必然是不同的。

（4）從審計(jì)人員的委派上看。不論是財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)還是環(huán)境報(bào)告審計(jì)，二者都要求審計(jì)人員要做到獨(dú)立、客觀和公正，并且具備專業(yè)勝任能力，對(duì)事務(wù)所來(lái)講，共同的要求就是都要建立和完善事務(wù)所質(zhì)量控制制度。但是鑒于二者對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)要求不同，所以事務(wù)所在委派審計(jì)人員時(shí)，需要考慮兩種審計(jì)的不同要求。對(duì)同一家企業(yè)如果需要同時(shí)開(kāi)展財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和環(huán)境報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)，可以委派兩個(gè)項(xiàng)目小組同時(shí)進(jìn)行兩種審計(jì)，對(duì)于環(huán)境報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告中內(nèi)容交叉的項(xiàng)目可以合并審計(jì)（實(shí)際的做法是這些項(xiàng)目的審計(jì)由同一人擔(dān)任，但是他同屬于兩個(gè)項(xiàng)目小組），即該部分審計(jì)證據(jù)可以運(yùn)用在兩種審計(jì)當(dāng)中，但是各自出具審計(jì)報(bào)告。這種做法可以有效的保障審計(jì)取證的效率，不會(huì)造成重復(fù)審計(jì)，但是其缺點(diǎn)在于必須保證兩種審計(jì)在同一時(shí)期進(jìn)行，不然會(huì)造成審計(jì)證據(jù)缺乏時(shí)效性，影響審計(jì)結(jié)論。

［1］ 謝斯靜：《從哥本哈根氣候變化大會(huì)看環(huán)境審計(jì)》，《林業(yè)經(jīng)濟(jì)》2010年第9 期。

［2］ 李明輝、張艷、張娟：《國(guó)外環(huán)境審計(jì)研究述評(píng)》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2011年第4 期。