重慶理工大學 田冠軍 劉 銳 余 輝

一、國內(nèi)外環(huán)境審計發(fā)展現(xiàn)狀

（一）國外環(huán)境審計發(fā)展現(xiàn)狀 西方國家的環(huán)境審計研究始于20世紀70年代初，那時環(huán)境污染嚴重，成為當時世界性的難題。面對這種情況，1972年，聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署在瑞典的人類環(huán)境會議上提出，環(huán)境問題不僅僅是經(jīng)濟問題，需要各國用經(jīng)濟、法律和行政手段綜合解決。西方發(fā)達國家首先采取了嚴格的措施，對污染進行有效的控制和管理。這樣，環(huán)境審計就應(yīng)運而生，從此環(huán)境審計研究在歐美國家開始興起。另外國際組織也積極推動了環(huán)境審計的發(fā)展。如國際總商會（ICC）于1989年六月在巴黎召開了環(huán)境審計會議，提高了工業(yè)界對環(huán)境審計的認識；北美環(huán)境審計圓桌會議協(xié)會1993年出版了《環(huán)境和安全審計的活動標準》，為環(huán)境審計的有效開展提供了依據(jù)。

美國以及歐洲的德國、荷蘭的政府環(huán)境審計都比較先進。美國審計署在1978年成立環(huán)境審計機構(gòu)，設(shè)立自然資源利用與環(huán)境保護司，內(nèi)設(shè)環(huán)境資金審計處和環(huán)境績效審計處，美國政府環(huán)境審計主要以績效審計為主，GAO已形成了一個現(xiàn)代的、綜合不同學科服務(wù)技能的專業(yè)服務(wù)機制，其3200名雇員中包括經(jīng)濟學家、社會學家、工程師、律師、精算師、IT專家、醫(yī)療衛(wèi)生和國土安全專家等；德國聯(lián)邦審計員在1991年成立環(huán)境審計處，德國聯(lián)邦審計院工作人員主要以學法律為主，另外學工程技術(shù)和經(jīng)濟管理的審計人員也占有一定的比例，目前，德國政府環(huán)境審計以績效審計為主，咨詢服務(wù)正在成為德國政府環(huán)境審計的另一大主體；荷蘭審計法院作為荷蘭三個獨立的國家最高機關(guān)之一，下設(shè)環(huán)境審計局，荷蘭審計法院目前擁有職員315人，包括公共管理學者、社會學家、政治科學家、歷史學家、荷蘭語學者、法律專家、經(jīng)濟學家、會計人員、環(huán)境專家和工程學者，以合規(guī)性審計和績效審計為主。

通過上述國家對環(huán)境審計的研究看，可以發(fā)現(xiàn)國外環(huán)境審計研究的一些特點:一是國外開展環(huán)境審計的人員素質(zhì)較高，涉及各個領(lǐng)域；二是國外有較規(guī)范的環(huán)境審計準則和標準用以指導環(huán)境審計工作。

（二）國內(nèi)環(huán)境審計發(fā)展現(xiàn)狀 1983年，國家審計署成立，審計署圍繞各類環(huán)境保護資金和項目展開審計，從我國環(huán)境保護與可持續(xù)發(fā)展的實際需要出發(fā)，在審計項目中涉及到部分的環(huán)境保護資金審計事項。1998年，審計署成立了農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計司，正式將環(huán)境審計的職能賦予政府審計部門，明確提出了環(huán)境審計的職能，各地方審計機關(guān)也陸續(xù)成立了相應(yīng)資源環(huán)境審計部門，這是我國環(huán)境審計發(fā)展的一個標志性的里程碑，并且在這一年審計署組織有關(guān)人員編寫《環(huán)境審計》實務(wù)叢書以來，開創(chuàng)了我國“環(huán)境審計”的新局面。到1999年，環(huán)境審計作為我國審計理論的研究重點。2003年，審計署成立了環(huán)境審計協(xié)調(diào)領(lǐng)導機構(gòu)，組織各專業(yè)審計從資源環(huán)境視角開展相關(guān)行業(yè)審計，資源環(huán)境審計呈現(xiàn)出多元化的態(tài)勢，審計的領(lǐng)域從生態(tài)環(huán)境審計，逐步拓展到土地、礦產(chǎn)資源、水環(huán)境、大氣污染、垃圾處理等方面。2008年審計署明確將資源環(huán)境審計列為六大審計類型之一。

經(jīng)過十幾年的探索實踐，我國環(huán)境審計獲得較快發(fā)展，但是目前進行的與環(huán)境相關(guān)的審計主要是以環(huán)境保護專項資金為審計主線，開展的幾乎是合規(guī)性審計，尚未全面開展績效審計。其次審計人員結(jié)構(gòu)單一，我國現(xiàn)有審計人員絕大部分是財會、審計專業(yè)或經(jīng)濟類專業(yè)畢業(yè)，也未全面涉及過環(huán)境審計，復(fù)合型人才儲備不足。另外，相關(guān)法律法規(guī)準則不完善，理論研究有待提升。

二、新建工業(yè)項目節(jié)能減排環(huán)境審計重點

（一）合規(guī)性審計 我國先后頒布了《環(huán)境保護法》、《清潔生產(chǎn)促進法》、《排污費征收使用管理條例》等7部環(huán)境保護法律，20多部相關(guān)法規(guī)以及900多條地方性環(huán)境法規(guī)。在新建工業(yè)項目審計中應(yīng)關(guān)注貫徹落實國家政策情況，鑒證項目的經(jīng)濟活動是否遵守了現(xiàn)有的環(huán)境保護法律和地方頒布的環(huán)保法規(guī)，如污染物的排放是否超過了規(guī)定標準，是否按照規(guī)定的要求及時上交了各種費用，新上項目是否經(jīng)過有關(guān)部門的審批，是否符合國家規(guī)定的準入標準。

（二）項目資金使用審計 節(jié)能減排資金審計是政府審計機關(guān)介入環(huán)境審計領(lǐng)域的主要動因和切入點，也是政府審計機關(guān)開展節(jié)能減排環(huán)境審計的主要內(nèi)容。2014年1月10日審計署發(fā)布“關(guān)于2012年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支審計查出問題的整改情況”公告2.7億節(jié)能減排專項資金被違規(guī)使用。在“十二五”規(guī)劃中，我國各級財政將投入大量的專項撥款資金用于節(jié)能減排。在審計過程中，要重點關(guān)注各項目資金的預(yù)算投入情況、項目資金申報審核情況、項目資金管理撥付情況以及資金的使用效果情況，其中項目資金是否按規(guī)定合理預(yù)算以及分配，是否專戶?？罟芾恚Y金有無被挪用或者滯留，此外項目資金的管理和核算方法是否合理，項目資金使用是否真實、資金使用效果評價體系是否健全都是審計需要做的工作在審計專項資金上審計部門要特別注意各項資金落實的合規(guī)性、科學性、真實性以及及時性。

（三）節(jié)能減排工程建設(shè)、運營情況環(huán)境審計 一是項目節(jié)能制度建設(shè)情況。包括是否制定和落實有效的節(jié)能、節(jié)水措施；是否建立了節(jié)能計量、統(tǒng)計、考核等制度。二是項目廢棄物的生成和排放情況，包括項目是否建設(shè)廢棄物處理設(shè)施，已建立處理設(shè)施的運行情況，是否實現(xiàn)廢棄物處理后的循環(huán)利用，如項目回收利用生產(chǎn)過程的廢渣、廢料等廢棄物情況。

三、節(jié)能減排環(huán)境審計存在的問題

（一）環(huán)境審計法律法規(guī)不完善 我國國家治理模式是“法治”，依法治國是黨領(lǐng)導人民治理國家的基本方略，是國家長治久安的重要保障。但是目前我國節(jié)能減排環(huán)境審計的法律法規(guī)不健全、不完善。首先，環(huán)境會計信息披露不規(guī)范、不完整。審計中的審計證據(jù)是由會計提供的，在對新建工業(yè)項目進行節(jié)能減排審計時，要求被審計項目提供完整的節(jié)能減排會計信息資料，但現(xiàn)階段還未將節(jié)能減排作為會計要素納入到會計準則中進行核算，導致審計項目難以提供完整的節(jié)能減排會計信息資料，給節(jié)能減排審計帶來了很大的阻礙。其次，缺乏統(tǒng)一工作指南和評價標準，使得環(huán)境保護和管理以及環(huán)境審計缺乏審計依據(jù)和評價標準，增大了審計人員審計風險；對環(huán)保資金缺乏具體的界定，影響相應(yīng)的核算等。再次，環(huán)境法律法規(guī)不完善。俗話說，“沒有規(guī)矩，不成方圓”。節(jié)能減排環(huán)境審計是涉及多領(lǐng)域的交叉性審計，我國目前只對環(huán)境審計進行了一些規(guī)范，并沒有對節(jié)能減排審計做出專門的規(guī)范。法律依據(jù)的缺乏增加了審計的困難程度，不利于企業(yè)節(jié)能減排環(huán)境審計工作的全面進展。

（二）環(huán)境審計資源整合力度不足 國家治理包括若干子系統(tǒng)，國家審計只是屬于這個系統(tǒng)的一部分，國家良治的實現(xiàn)不是審計一個部門可以完成的。節(jié)能減排審計工作涉及范圍廣，涉及到發(fā)改、財政、統(tǒng)計、工業(yè)、水利、環(huán)保等政府部門，對不同方面的審計由不同部門牽頭，由于節(jié)能減排審計牽涉方方面面，有時需要不同部門通力合作，但部門之前很難協(xié)調(diào)好相關(guān)事務(wù)，配合難。另外，不同的審計類型可能都會涉及節(jié)能減排方面的內(nèi)容，容易導致對同一企業(yè)或單位開展不同類型的審計，就有可能出現(xiàn)審計成本加大、浪費審計資源的情況。

（三）節(jié)能減排審計方面專業(yè)人才缺乏 國家治理的工作最終要落實到單個人的工作上，國家機構(gòu)工作人員素質(zhì)高低會影響國家治理的實現(xiàn)情況。審計人員素質(zhì)和能力決定了國家審計的成效，任何審計準則都對審計人員的專業(yè)判斷和勝任能力有一定的指引和規(guī)定。節(jié)能減排環(huán)境審計的審計面廣，涉及到火電、鋼鐵、水泥、污水處理等行業(yè)，涉及到能源學、環(huán)境學、統(tǒng)計學、社會學、會計學、法學等學科的知識，這就需要審計人員具有全面的綜合能力，但是目前審計機關(guān)大多是財務(wù)專業(yè)的“單方面”人才，審計人員要么不能全面把握國家下達的節(jié)能減排的相關(guān)法律、法規(guī)，要么不能全面了解節(jié)能減排的考核指標、計算方法、認定標準等。

（四）事后審計模式制約節(jié)能減排環(huán)境審計實施效果 “免疫系統(tǒng)”理論突出了國家審計在國家治理體系中的保障功能，重視事前的預(yù)防與事中的控制，但與國家審計重視事后監(jiān)督的實際屬性相悖。目前，我國開展的節(jié)能減排環(huán)境審計模式是事后審計，由于事后審計一般是在結(jié)賬后或經(jīng)濟活動取得成果以后進行的，審計資料齊全，通過審計就能夠查明所有已經(jīng)發(fā)生的財政財務(wù)收支和經(jīng)濟活動的經(jīng)過和結(jié)果，因而監(jiān)督作用較明顯，但是事后審計的模式?jīng)Q定了審計對財政資金分配的話語權(quán)不多，也是專項資金審計常常發(fā)現(xiàn)資金管理制度漏洞的原因。

四、節(jié)能減排審計工作完善建議

（一）完善環(huán)境審計法律依據(jù) 一是加快完善環(huán)境立法。審計監(jiān)督代表國家進行，任何單位不得妨礙。國家各級黨委政府應(yīng)賦予審計機關(guān)更大的處理、處罰權(quán)，增強審計機關(guān)的獨立性，同時明確審計機關(guān)對企業(yè)能源耗費、廢棄物管理及相關(guān)信息合法性、合理性的檢查權(quán)，依靠法律的穩(wěn)定性與強制性，使得環(huán)境審計工作能排除來自被審計方的阻撓順利地開展下去。加大處罰力度，致使被審計企業(yè)對象不敢以身試法。二是建立環(huán)境會計，規(guī)范企業(yè)環(huán)境信息披露。我國目前未建立節(jié)能減排企業(yè)會計，節(jié)能減排的確認缺乏統(tǒng)一的標準，披露的信息比較隨意，難以作為審計依據(jù)。因此，要完善環(huán)境會計制度，將“環(huán)境”作為會計要素來核算，建立諸如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境成本等概念，這樣環(huán)境會計才能給審計人員提供恰當?shù)臅嬞Y料，節(jié)能減排審計的審計依據(jù)才能更加的充分。三是建立資源環(huán)境審計評價體系。環(huán)境審計操作準則有別于現(xiàn)有的審計準則，我國應(yīng)以ISO14000系列標準為依據(jù)來制定我國節(jié)能減排審計準則，同時借鑒國外經(jīng)驗，結(jié)合我國的具體國情，制定節(jié)能減排審計的審計責任和范圍、審計程序和方法等。

（二）加強部門合作，促進國際交流，借鑒先進的節(jié)能減排審計工作經(jīng)驗 首先，加強部門合作。節(jié)能減排審計是影響人民生活、關(guān)系持續(xù)發(fā)展的大問題，不是哪一個部門的職責，審計部門應(yīng)該與環(huán)保部門和能源部門進行合作，加強與政府發(fā)改委、環(huán)保、經(jīng)委等有關(guān)職能部門的溝通和協(xié)調(diào)，實現(xiàn)資源的共享性，做到一審多用，一審多果不僅可以節(jié)約審計成本，還能提升審計效率擴展審計成果。其次，要堅持走出去戰(zhàn)略，實行開放性審計，加強資源環(huán)境審計在國際間的行動協(xié)調(diào)與配合，促進國際交流。環(huán)境問題已經(jīng)是數(shù)個國家共同的問題，僅靠一個國家的努力是遠遠不夠的。因此，需要各個國家合作行事才能達到目的。更重要的是，我國節(jié)能減排審計制度規(guī)范方面沒有達到國際先進水平，因此有必要向發(fā)達國家和國際組織借鑒先進節(jié)能減排審計規(guī)范和手段。

（三）堅持素質(zhì)建設(shè)，實現(xiàn)人本審計 針對節(jié)能減排審計人員的缺失，除了大力引進熟悉節(jié)能減排審計的人才之外，更重要的是對現(xiàn)有審計人員進行培訓，這是開展好節(jié)能減排審計工作的重要保障。在培訓的方式上，講授、研討、案例教學法都是好的方法，另外可以與國際專業(yè)協(xié)會、國內(nèi)高校進行合作，掌握現(xiàn)代信息技術(shù)，培養(yǎng)擁有國際化思維方式和管理理念的高端審計人才

（四）堅持全程監(jiān)控，推進跟蹤審計 預(yù)防比挽救錯誤所耗費的成本少得多，這就需要發(fā)揮審計的前瞻預(yù)測作用，所以，資源環(huán)境審計模式要從事后審計向事前審計和事中審計轉(zhuǎn)移。通過事前審計，從項目的開始就對資源環(huán)境問題嚴格把關(guān)，如德國的模式，要求專項資金管理辦法在公布前知會審計部門，并允許審計部門對有關(guān)資金管理辦法進行評議，就能在問題出現(xiàn)前堵上制度漏洞，也就發(fā)揮審計“免疫系統(tǒng)”的作用。通過事中審計，感知資源環(huán)境安全風險，并對項目環(huán)境審計提出預(yù)警，發(fā)出糾編信號。最后通過事后審計，揭示資源環(huán)境方面的突出問題，促進環(huán)境政策的落實和相關(guān)制度完善。

［1］ 劉家義：《論國家治理與國家審計》，《中國社會科學》2012年第6 期

［2］ 楊肅昌等：《從政治學視角論國家審計是國家治理中的“免疫系統(tǒng)”》，《審計研究》2011年第6 期。