浙江財經(jīng)大學(xué) 徐 超 齊思君

一、政府購買審計服務(wù)的意義

（一）提高政府服務(wù)效率 一是，將政府審計職能外包給社會審計機構(gòu)的過程中，政府只需承擔(dān)財政籌措、業(yè)務(wù)監(jiān)督、以及績效成敗的責(zé)任。政府購買審計業(yè)務(wù)，意味著不需要專門設(shè)置一個龐大的審計部門，將固定成本轉(zhuǎn)變?yōu)榭勺兂杀荆s小政府規(guī)模，起到節(jié)約成本的效果。根據(jù)羅納德.科斯提出的交易費用理論，政府購買審計服務(wù)，整合政府審計和注冊會計師審計資源是有其必要性的。交易費用理論是指“交易過程中發(fā)生的費用，它包括發(fā)現(xiàn)相對價格的工作、談判、監(jiān)督履行的費用”。交易費用的高低決定了政府最終采用的組織形式?，F(xiàn)在事務(wù)所的業(yè)務(wù)已經(jīng)拓寬，也具有較高資歷的審計人員，所以政府可以方便地找到可以承接此項服務(wù)的人員，不需要付出較高的交易費用。所以根據(jù)交易費用理論，購買審計服務(wù)可以在一定程度上減少政府開支，提高政府效益。二是，購買審計服務(wù)可以起到提高政府服務(wù)水平的效果。政府審計有其自身的特點，首先，政府每年需審計大量項目，比如要定期對國有大中型等企業(yè)進行審計；其次，政府審計人員相對匱乏，并且審計人員素質(zhì)不一，整體專業(yè)素質(zhì)能力有待提升，如果引入社會人力資源，可以在一定程度上提高審計質(zhì)量?？傮w來說政府購買審計服務(wù)可以讓政府用相對較低的成本，提供較高的服務(wù)，整體上提高政府效益。

（二）有利于會計師事務(wù)所的發(fā)展 政府購買審計服務(wù)所帶來的益處，不僅僅體現(xiàn)在政府本身，還體現(xiàn)在會計師事務(wù)所方面。主要原因包括三點：一是，政府購買審計服務(wù)能夠使會計師事務(wù)所尋找到新的業(yè)務(wù)增長點。在當(dāng)前會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)不斷更新的情況下，尋找到新的業(yè)務(wù)增長點，能夠在一定程度上分散事務(wù)所的經(jīng)營風(fēng)險，促進事務(wù)所達到一種可持續(xù)發(fā)展的狀態(tài)。二是，政府購買審計服務(wù)能夠提高會計師事務(wù)所的品牌效應(yīng)。通過對于政府相關(guān)事項的審計，能提高事務(wù)所在社會公眾中的形象和地位。會計師事務(wù)所的價值可以理解為由兩部分組成：權(quán)責(zé)發(fā)生制下的賬面凈資產(chǎn)價值和商譽價值，而商譽的表現(xiàn)形式主要是良好的聲譽（吸引新的客戶、更高的收費）和客戶關(guān)系。事務(wù)所自身的價值不僅僅體現(xiàn)在它的賬面價值上，更多的是體現(xiàn)在它的商譽中，也相當(dāng)于是一種無形資產(chǎn)。三是，政府購買審計服務(wù)能夠促進會計師事務(wù)所本身的發(fā)展壯大。近些年來，我國的會計師事務(wù)所發(fā)展迅速，但是在發(fā)展的過程中還是存在著許多的問題，業(yè)務(wù)種類過少就是其中之一。政府購買審計服務(wù)，能幫助事務(wù)所擴大業(yè)務(wù)范圍和種類，使得事務(wù)所形成規(guī)模經(jīng)濟和范圍經(jīng)濟，加強內(nèi)部管理，從而更好地適應(yīng)激烈的市場競爭。近年來，國內(nèi)內(nèi)資事務(wù)所與國際大所的差距仍然較大，利用好政府相關(guān)審計業(yè)務(wù)有利于縮小差距。

二、政府購買審計服務(wù)中外對比

（一）國外政府購買審計服務(wù)現(xiàn)狀 國外在政府購買審計服務(wù)方面有一定的實踐經(jīng)驗。一些西方發(fā)達國家的公共部門在早些時候就已經(jīng)對其經(jīng)營管理進行了大范圍的改革，將大量審計項目外包給有資格的社會審計機構(gòu)實施。如美國、德國、瑞典等國家審計機關(guān)將績效審計項目外包給社會審計機構(gòu)是通常的做法，同時通過行業(yè)組織對參與國家審計的社會審計機構(gòu)實行資格管理。澳大利亞議會下達的審計計劃中，明確規(guī)定外包審計項目聘請社會審計機構(gòu)人員的數(shù)量、費用預(yù)算，并規(guī)定費用由政府預(yù)算和審計對象共同承擔(dān)。英國財政部門和部分非官方的公眾組織傾向于將部分內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包，這樣可以減少因組建內(nèi)審部門的高額固定費用，從而起到節(jié)約成本的效果。但是總體而言英國政府部門并不熱衷于將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包。因為在將內(nèi)部審計外包的過程中，還存在諸多不利因素，如銜接問題導(dǎo)致外部審計單位并不能很好的了解公共部門的具體情況，高額審計費用，外部審計單位員工在政府審計方面的業(yè)務(wù)能力不強以及提供審計服務(wù)的及時性問題。羅馬尼亞政府鑒于部分公共部門，尤其是農(nóng)村地區(qū)的相關(guān)機構(gòu)在執(zhí)行內(nèi)部審計時并沒有達到很好的效果，也引入了外部審計服務(wù)，其主要通過與會計師事務(wù)所簽訂合同的形式引入審計服務(wù)。

對政府而言，政府購買CPA服務(wù)意味著政府角色的轉(zhuǎn)變，從審計的“直接提供者”變?yōu)槌鲑Y者、制度攻擊者和監(jiān)管者。目前而言，多地也已經(jīng)開始這項購買服務(wù)，但是總體而言目前的審計服務(wù)購買仍處在初步探索階段。

（二）國內(nèi)政府購買審計服務(wù)現(xiàn)狀 我國的政府購買審計服務(wù)尚處于探索階段，發(fā)展還很不完善。盡管自2003年以來，北京、上海、浙江、無錫、廣東等地方政府向社會組織購買公共服務(wù)的探索在不斷增多，如：海南省注協(xié)積極推進政府購買涉稅審計服務(wù)，深圳市審計機關(guān)對社會中介參與政府審計做了有益的探索，《北京市審計條例》第三十二條規(guī)定審計機關(guān)可以根據(jù)審計工作需要，按照公開、公平、公正的原則，聘用社會中介機構(gòu)或者其他專業(yè)機構(gòu)參加審計工作。但是總的來說，由于諸多原因，比如：招投標(biāo)問題、預(yù)算問題、審計單位對注冊會計師的不了解，政府購買審計服務(wù)在當(dāng)前的實施領(lǐng)域十分有限。與政府購買審計服務(wù)相關(guān)的一部法律是《政府采購法》，進一步發(fā)展政府購買審計服務(wù)也是對《政府采購法》的一種很好的貫徹。

目前，部分政府審計領(lǐng)域已經(jīng)開始了政府購買外部審計服務(wù)。在近年來的政府采購中，就注冊會計師行業(yè)來說，政府可購買的審計服務(wù)主要有：受國家審計部門的委托，對國有企業(yè)、事業(yè)單位、政府部門的離任經(jīng)濟責(zé)任審計;受各級海關(guān)委托，對涉及對外進出口企業(yè)進行有關(guān)監(jiān)管檢查事宜的審計;以及為政府及其職能部門提供管理咨詢服務(wù)，國有資產(chǎn)的清產(chǎn)核查，財政資金的績效評價等。

三、國內(nèi)政府購買審計服務(wù)先行領(lǐng)域

（一）高校科研經(jīng)費 近些年來隨著高校經(jīng)費的投入加大，高校在經(jīng)費管理和審計上出現(xiàn)了一系列問題。比如科研經(jīng)費被科研項目負責(zé)人隨意支配，存在不合理支出，在高?？蒲许椖繉徲嬌先狈煽康膶徲嫎?biāo)準(zhǔn)，為此，學(xué)校的內(nèi)部審計部門加應(yīng)加強對高?？蒲薪?jīng)費的預(yù)算管理和支出管理，提高科研經(jīng)費的使用效益。但是學(xué)校的內(nèi)部審計部門隸屬于高校內(nèi)部，獨立性不強；并且國家的政府審計出于人力、物力、財力等多方面的制約，不能很好的對高?？蒲薪?jīng)費進行全面的審計。根據(jù)高?？蒲薪?jīng)費的審計的特點，加強對高校科研經(jīng)費的管理，借助外部審計單位的力量是不錯的選擇。英美等發(fā)達國家在早些時候就引入了注冊會計師對高校每年公布的年報進行審查。

實施高校科研經(jīng)費審計外包，可以在以下幾個方面提高經(jīng)費的使用效益。首先，外部審計的獨立性要高于內(nèi)部審計，高校聘用社會中介來進行科研經(jīng)費審計，能提高審計的獨立性，提高審計質(zhì)量。其次，全面利用好高校內(nèi)部審計、政府審計和注冊會計師審計的三方力量，可以提高科研經(jīng)費的使用效率，減少不合理支出。

（二）固定資產(chǎn)清查 固定資產(chǎn)清查是國有資產(chǎn)管理的基礎(chǔ)性和前提性工作，可以為編制部門預(yù)算和建設(shè)資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)提供真實可靠的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，推進資產(chǎn)管理與預(yù)算管理、財務(wù)管理相結(jié)合，進一步促進和深化部門預(yù)算改革。

政府固定資產(chǎn)清查存在的問題，主要表現(xiàn)在兩個方面:一方面是管理體制不健全，固定資產(chǎn)無法及時準(zhǔn)確地入賬；另一方面是監(jiān)管不佳，缺乏固定資產(chǎn)定期清查和管理制度，沒有及時進行盤點，記錄固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移和處置。即使有些單位設(shè)有清查制度，內(nèi)審部門，但很多也是形同虛設(shè)，由內(nèi)部的人員進行清查，該人員同時負責(zé)資產(chǎn)管理和清查工作，大大降低了審計質(zhì)量，影響了審計工作的獨立性。為此政府應(yīng)加強對固定資產(chǎn)的管理、監(jiān)管以提高固定資產(chǎn)的利用率，減少國有固定資產(chǎn)的損失。

鑒于固定資產(chǎn)清查的重要性和在部門中存在的問題，引入社會注冊會計師審計是改善現(xiàn)存問題的方法之一。第一，鑒于一些部門沒有專門設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)，如果聘請外部審計機構(gòu)，并且與之簽訂長期合同，就可以獲得持續(xù)性的服務(wù)，定期對固定資產(chǎn)進行全面的清查。第二，會計師事務(wù)所具有專業(yè)的從業(yè)人員，能夠彌補政府部門會計人員審計能力方面的不足。

引入向社會中介機構(gòu)對國有資產(chǎn)進行審計也有其現(xiàn)實的可行性和法律基礎(chǔ)，根據(jù)《國有企業(yè)清產(chǎn)核資辦法》（國資委令［2003］第1號）第41條規(guī)定，除涉及國家安全的特殊企業(yè)以外，企業(yè)清產(chǎn)核資工作結(jié)果須委托符合資質(zhì)條件的社會中介機構(gòu)進行專項財務(wù)審計。但是在引入外部審計力量時，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)應(yīng)該做好對社會中介機構(gòu)的工作進行監(jiān)督和檢查。

四、政府購買審計服務(wù)其他問題

（一）獨立性問題 作為審計職業(yè)道德準(zhǔn)則中的重要一項，獨立性被譽為是審計的靈魂。滿足形式上的獨立和實質(zhì)上的獨立是審計人員良好履行審計職責(zé)的前提。從傳統(tǒng)的觀點來看，正如外部證據(jù)的可靠性優(yōu)于內(nèi)部證據(jù)那樣，外部審計的獨立性也往往要高于內(nèi)部審計。因此，從總體來看，政府部門聘用社會中介來進行審計，能提高審計的獨立性，提高審計質(zhì)量。但是有一點也要引起注意，在政府購買審計服務(wù)這一活動中，購買方是政府有關(guān)部門。作為外部審計力量的社會審計機構(gòu)往往受到政府政策和決策的影響，審計的結(jié)果可能對其今后與政府相關(guān)部門的關(guān)系有著微妙的影響，從這個角度來看，外部審計機構(gòu)就可能會由于“外在壓力”而影響?yīng)毩⑿裕疫@種外在壓力的影響可能比起失去一般審計客戶還要大。所以，并不是說引進外部審計一定能提高審計的獨立性，這一點應(yīng)當(dāng)引起足夠的重視。

（二）引進社會審計的風(fēng)險 引進社會審計本身也存在著新的風(fēng)險。其中十分明顯的一點就是有關(guān)引進過程的公平性問題，要考慮到其中可能會存在著一個權(quán)力尋租的問題。關(guān)于外部審計的購買模式問題，趙保卿（2008）認為，審計招投標(biāo)是典型的不完全信息靜態(tài)博弈。在選擇投標(biāo)策略和投標(biāo)方式時，遵循合理低價中標(biāo)的原則。王生交等（2013）認為，在現(xiàn)有政府購買注冊會計師服務(wù)的模式中，競爭性—獨立性—常態(tài)化模式最符合政府采購的制度規(guī)定和目標(biāo)，也能最大限度地保障注冊會計師服務(wù)的提供。不論從哪個角度考慮，其中的公平性都是十分重要的，而且它與獨立性直接相關(guān)。我國《政府采購法》第二十五條規(guī)定：政府采購當(dāng)事人不得相互串通，損害國家利益、社會公眾利益和其他當(dāng)事人的合法權(quán)益，不得以任何手段排斥其他供應(yīng)商參與競爭。政府相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)設(shè)立外部審計服務(wù)提供方備選組，也就是說要有多個備選的審計服務(wù)提供方。在進行選擇時，不能僅僅以提供方報出價格高低為決策依據(jù)，還應(yīng)當(dāng)綜合考慮審計服務(wù)質(zhì)量等多項因素。引進社會審計的另一項風(fēng)險就是審計人員的專業(yè)勝任能力問題。但是通常來說，如果審計服務(wù)提供方是會計師事務(wù)所等組織，其中大部分人員具有專業(yè)勝任能力，經(jīng)過培訓(xùn)應(yīng)當(dāng)能夠勝任政府要求的相關(guān)審計項目。其中值得注意的是政府審計和注冊會計師審計的差別。

（三）老業(yè)務(wù)消失新業(yè)務(wù)增加 政府購買審計服務(wù)，在一定程度上會改變諸如會計師事務(wù)所等外部審計提供方的業(yè)務(wù)比重，部分事務(wù)所可能會開始依賴這一塊業(yè)務(wù)。老業(yè)務(wù)的消失以及新業(yè)務(wù)的增加對于事務(wù)所來說將是一個挑戰(zhàn)。比如說工商年檢審計是我國中小會計師事務(wù)所的一項重要業(yè)務(wù)，也是公司法所規(guī)定的法定審計業(yè)務(wù)。但是國家工商總局決定，自2014年3月1日起停止對領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照的有限責(zé)任公司、股份有限公司、非公司企業(yè)法人、合伙企業(yè)、個人獨資企業(yè)及其分支機構(gòu)、來華從事經(jīng)營活動的外國（地區(qū)）企業(yè)，及其他經(jīng)營單位的企業(yè)年檢工作。這對于部分的中小事務(wù)所來說影響還是很大的。政府政策的變動直接影響著事務(wù)所的發(fā)展，因此相關(guān)部門在采用政府購買審計服務(wù)的同時應(yīng)當(dāng)要考慮到這一做法對于外部審計服務(wù)提供者業(yè)務(wù)及發(fā)展的影響，即老業(yè)務(wù)消失和新業(yè)務(wù)增加的影響，可以適當(dāng)通過一個過渡階段來完成。

［1］ 劉東主編：《微觀經(jīng)濟學(xué)》，南京大學(xué)出版社1998年版。

［2］ 段斌：《高?？蒲薪?jīng)費審計特殊性之研究》，《財經(jīng)界》2013年第5期。

［3］ 殷紅：《強化事業(yè)單位的國有資產(chǎn)管理》，《中國農(nóng)業(yè)會計》2012年第10期。

［4］ 廖少綱、熊小剛：《政府采購》對外經(jīng)貿(mào)大學(xué)出版社2013年版。