楊玉玲

（寧德師范學(xué)院 思想政治理論課教研部，福建 寧德352100）

稅收核定，是指相對于納稅申報而言，征稅機關(guān)根據(jù)法律規(guī)定，確定納稅義務(wù)人的具體納稅義務(wù)的一項行政確認行為。［1］稅收核定制度①《稅收征管法》第2條規(guī)定：“凡依法由稅務(wù)機關(guān)征收的各種稅收的征收管理，均適用本法?！焙ｊP(guān)征收的關(guān)稅及代征的增值稅、消費稅，適用于其他法律、法規(guī)的規(guī)定。鑒于此，為避免混淆，本文是對適用《稅收征管法》，由稅務(wù)機關(guān)征收的各種稅收范疇的稅收核定探討。的基本功能是保障國家稅款及時足額入庫，維護納稅人的合法權(quán)益。這些功能的實現(xiàn)，必須建立在完善的稅收核定制度體系基礎(chǔ)之上。從我國《稅收征管法》的規(guī)定來看，在稅收確定環(huán)節(jié)，以納稅人的主動申報為主，稅收核定僅適用于幾種特定情形，是納稅申報的補救和被迫措施。但現(xiàn)實中，我國采用稅收核定方式的納稅人比例比較大，已成為基層稅務(wù)部門常用的確定稅額的有效手段。2010年，“有資料表明，全國核定征收企業(yè)的比例接近30%?！保?］以某市級國稅部門為例，通過CTAIS 的查詢，截止到2012年12月底，征收企業(yè)所得稅的納稅人共有10 721戶，其中稅收核定2 609戶，稅收核定占總戶數(shù)的24.34%，個體工商戶共有28 513戶，稅收核定25 052戶，稅收核定占總戶數(shù)的87.86%。在實踐中，稅務(wù)人員抱怨工作的難度大，集中體現(xiàn)在核定對象確定難、核定稅款確定難、核定職能發(fā)揮難，這說明我們的稅收核定制度存在著問題，亟待進一步的完善。

1 我國稅收核定制度存在的問題

1.1 稅收核定制度體系的結(jié)構(gòu)失衡

從我國稅收核定制度的構(gòu)成看，我國現(xiàn)行的稅收核定制度不成體系，各部分的具體內(nèi)容分配不盡合理，規(guī)定存在不協(xié)調(diào)之處，影響了核定職能的發(fā)揮，導(dǎo)致納稅人的合法權(quán)益缺乏保障。

1.1.1 國家法律存在缺位

涉及到稅收核定的法律條款，我國只有《稅收征管法》、《企業(yè)所得稅法》中有原則性的表述，共計僅9條，主要是對適用情形和爭議救濟的籠統(tǒng)說明。而稅收核定的形式、內(nèi)容、法律效力以及變更和撤銷等實體內(nèi)容都沒有規(guī)定。［3］224但在其他國家和地區(qū)，如德國、日本、美國、我國臺灣地區(qū)都有較多的專門規(guī)定。②如德國《租稅通則》共計416條，關(guān)于稅收核定的內(nèi)容有24條，分別為第155-178條、184條。參見陳敏，譯.德國租稅通則［M］.臺北：臺灣“財政部”財稅人員訓(xùn)練所，1985：173-200，207-209。許多本應(yīng)由法律確定下來的制度主要由行政法規(guī)和部門規(guī)章來“補位”，更多的制度是以規(guī)范性文件的形式存在。稅務(wù)機關(guān)既是“裁判員”又是“運動員”，導(dǎo)致法律的權(quán)利制衡流于形式。

1.1.2 法律規(guī)章不協(xié)調(diào)

1）定期定額核定的適用主體不適當(dāng)。《個體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》第26條規(guī)定“個人獨資企業(yè)的稅款征收管理比照本辦法執(zhí)行”，但筆者認為個人獨資企業(yè)并不適用于定期定額核定。因為在該辦法中，定期定額核定的法律依據(jù)是《稅收征管法》第35條規(guī)定的“依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的”情形。依照《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）規(guī)定，個人獨資企業(yè)是應(yīng)設(shè)置賬簿的單位③《會計法》第2條規(guī)定：“國家機關(guān)、社會團體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他組織（以下統(tǒng)稱單位）必須依照本法辦理會計事務(wù)?！保瑐€體工商戶可以不設(shè)置賬簿。④《會計法》第51條規(guī)定：“個體工商戶會計管理的具體辦法，由國務(wù)院財政部門根據(jù)本法的原則另行規(guī)定。”同時《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第23條對納稅人可以不設(shè)置賬簿的情形進行規(guī)制。⑤《稅收征收管理法實施細則》第23條規(guī)定：“生產(chǎn)、經(jīng)營規(guī)模小又確無建賬能力的納稅人，可以聘請經(jīng)批準從事會計代理記賬業(yè)務(wù)的專業(yè)機構(gòu)或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認可的財會人員代為建賬和辦理賬務(wù)；聘請上述機構(gòu)或者人員有實際困難的，經(jīng)縣以上稅務(wù)機關(guān)批準，可以按照稅務(wù)機關(guān)的規(guī)定，建立收支粘貼簿、進貨銷貨登記簿或者使用稅控裝置?！笨梢?，《個體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》第26條規(guī)定與《稅收征管法》、《會計法》相抵觸，屬無效規(guī)定。因此個人獨資企業(yè)作為《會計法》適用主體，應(yīng)設(shè)立賬簿，且只能事后核定，不適用定期定額征收。

2）企業(yè)所得稅核定的鑒定時間問題。從《稅收征管法》及其實施細則來看，對于稅收核定的適用范圍，在應(yīng)納稅額的核定方面主要由《稅收征管法》第35條、第37條體現(xiàn)，也就是說，此類稅收核定一般是在稅務(wù)機關(guān)難以查賬征收稅款的情況下，而采取的被迫或補救措施。因此，在應(yīng)納稅額的核定方面，筆者認為稅收核定應(yīng)是具有條件性的，除第35條第1款所指“依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的”情形下，該條件具有延續(xù)性，稅務(wù)機關(guān)可以按規(guī)定程序在生產(chǎn)、經(jīng)營或發(fā)生納稅義務(wù)前進行核定征收方式的鑒定。而在其他情形下，稅務(wù)人員只能在納稅人生產(chǎn)、經(jīng)營或發(fā)生納稅義務(wù)及法律規(guī)定條件出現(xiàn)之后才能依法進行稅收核定，是一種事后的稅收核定，且規(guī)定的條件沒有必然的延續(xù)性，條件隨時會消亡，稅務(wù)機關(guān)只能在條件出現(xiàn)所涉及的時間跨度內(nèi)進行核定。而《核定征收企業(yè)所得稅辦法》第11條規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)在每年6月底前對上年度核定企業(yè)所得稅的納稅人進行重新鑒定。重新鑒定工作完成前，納稅人可暫按原核定方式預(yù)繳企業(yè)所得稅；重新鑒定工作完成后，按重新鑒定的結(jié)果進行調(diào)整?！痹撘?guī)定表明企業(yè)所得稅核定可以事前進行。筆者認為這與《稅收征管法》相抵觸，導(dǎo)致主管稅務(wù)機關(guān)、管理員對企業(yè)所得稅的核定產(chǎn)生歧義。

3）基層的制度建設(shè)欠缺。目前，規(guī)范性文件⑥最狹義的規(guī)范性文件，是指由國家行政機關(guān)制定發(fā)布的除行政法規(guī)和規(guī)章以外的具有普遍約束力的各類文件的總稱。我們一般按最狹義的理解來界定規(guī)范性文件。李三江，主編.《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》釋義［M］.北京：中國稅務(wù)出版社，2010：5。以總局制定為主，地方呈現(xiàn)逐級減少現(xiàn)象。除非有上位法的授權(quán)，否則基層稅務(wù)部門基本不制定各類管理辦法。究其原因，主要是規(guī)范性文件的效力備受質(zhì)疑，造成許多省級，特別是市、縣級稅務(wù)部門，對本轄區(qū)的制度建設(shè)動力不足。從實踐層面看，對有上位法授權(quán)，基層一線有健全的管理辦法的核定種類，如個人所得稅核定、印花稅計稅依據(jù)核定等，其稅收核定的管征成效相對較為理想；對上位法未授權(quán)，基層較少強化相應(yīng)稅收核定的制度建設(shè)，稅收核定的管征成效相對較差。我國市、縣兩級稅務(wù)部門擔(dān)負著大部分稅收核定的執(zhí)法工作，缺乏結(jié)合當(dāng)?shù)鼗鶎訉嶋H的制度建設(shè)，是造成他們“有法難循”、“無法可循”困窘局面的原因之一。另外，缺乏上位法授權(quán)，有的地方即使建立核定具體制度，也有不少問題。如《福建省國家稅務(wù)局關(guān)于加強船舶企業(yè)稅收管理的通知》，對加強行業(yè)稅收管理，規(guī)范船舶企業(yè)稅收核定的范圍，促進當(dāng)?shù)卮靶袠I(yè)的發(fā)展，發(fā)揮了積極作用。文件中特別提及“僅作為加強內(nèi)部管理之用”，使該文件的存在名不正言不順，效力遭人質(zhì)疑。

1.2 稅收核定程序制度嚴重缺失

1.2.1 稅收核定程序的缺失

《稅收征管法》第35條第2款規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)核定應(yīng)納稅額的具體程序和方法授權(quán)國務(wù)院稅務(wù)主管部門制定。這是我國在法律層級，僅有的關(guān)于稅收核定程序的表述，說明了法律制度制定中立法者對程序的嚴重忽視。同時，被授權(quán)的國務(wù)院稅務(wù)主管部門，僅針對關(guān)聯(lián)企業(yè)稅收的預(yù)約定價、個體工商戶稅收定期定額、居民企業(yè)所得稅核定及非居民企業(yè)所得稅核定制定了簡單程序，印花稅計稅依據(jù)的核定程序就提及“應(yīng)向納稅人發(fā)放《核定征收印花稅通知書》”，其他核定種類⑦包括外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)企業(yè)所得稅核定、消費稅計稅價格核定、增值稅銷售額核定、營業(yè)稅核定、城鎮(zhèn)土地使用稅面積核定、耕地占用稅計稅面積核定、房產(chǎn)稅房產(chǎn)原值和租金標準核定、契稅計稅價格核定、資源稅應(yīng)稅產(chǎn)品數(shù)量核定、車輛購置稅計稅價格核定、個人所得稅核定、土地增值稅核定等。都未提及程序要求。程序規(guī)定的欠缺，一方面，給執(zhí)行的稅務(wù)人員留下過多自由裁量的余地，也造成了可操作性差的制度缺陷。實踐中，稅務(wù)人員以納稅人提供的指標作為依據(jù)，缺乏調(diào)查核實，就確定稅收核定方式的現(xiàn)象時有發(fā)生。另一方面，稅收核定包括基于公權(quán)力的事實推定⑧稅收核定有兩種核定方法，一為據(jù)實課稅，二為推定課稅。據(jù)實課稅是基于客觀事實作出的核定。推定課稅是基于推定事實作出的核定。，在出現(xiàn)爭議時，本來易受質(zhì)疑和非議，程序上的欠缺，使其在稅務(wù)行政復(fù)議或者行政訴訟中更加難以獲得有效支持，存在稅收核定行為無效的風(fēng)險。

1.2.2 稅收核定爭議救濟程序過于簡略

一般的稅收核定爭議救濟有三個途徑：一是納稅人對稅務(wù)機關(guān)核定的應(yīng)納稅額有異議的，申請調(diào)整或重新核定；二是向上一級稅務(wù)機關(guān)申請行政復(fù)議；三是向人民法院起訴。特別是第一個途徑，只有在核定房地產(chǎn)交易計稅價格情況下，總局有要求地方建立爭議解決機制，對稅務(wù)機關(guān)認定環(huán)節(jié)的方法做出規(guī)定。⑨參見《國家稅務(wù)總局關(guān)于應(yīng)用評稅技術(shù)核定房地產(chǎn)交易計稅價格的意見》，國稅函［2008］309號。筆者認為，對于第一個途徑，目前存在的規(guī)定過于簡約，實踐中存在著對抗辯論、相互質(zhì)證的事實，卻未作為一個程序進行規(guī)定，不利于納稅人合法維權(quán)；同時，在稅務(wù)機關(guān)認定環(huán)節(jié)，存在同一個稅務(wù)人員既實施稅收核定又進行爭議救濟，納稅人難免質(zhì)疑其公正性，有的納稅人甚至因此而放棄維權(quán)。

1.3 稅收核定適用范圍不明確

在《稅收征管法》中，關(guān)于稅收核定的適用范圍規(guī)定主要體現(xiàn)在第35條、第37條。它們只是原則性規(guī)定，表述比較模糊。各層級法律規(guī)范性文件對稅收核定的適用范圍也有規(guī)定，但同樣存在不明確問題。從而導(dǎo)致征管實踐中存在理解不一的問題。

有學(xué)者認為稅收核定適用范圍的表述不清，如以《稅收征管法》第35 條第4 款、第6 款為例：首先，“賬目混亂”的概念內(nèi)涵模糊，缺乏明確的標準，對于到達何種程度才算“混亂”難以掌握和判斷，實踐中稅務(wù)機關(guān)和納稅人往往有不同的認識，容易發(fā)生爭執(zhí)。其次，“成本資料”的范疇不明確。如入庫單、出庫單、投料單、月末在產(chǎn)品盤存單等，按照相關(guān)的會計制度，都屬于成本核算中的有關(guān)資料，缺失上述資料的企業(yè)是否符合“成本資料、收人憑證殘缺不全、難以查賬的”這一條件難以認定。［3］226各層級法律規(guī)范性文件對適用范圍的標準表述用詞，與《稅收征管法》大同小異，都只是做出原則性的規(guī)定，比如“賬目混亂”。

適用范圍過于概括、不明確，導(dǎo)致在對適用范圍界定標準進行應(yīng)用時容易發(fā)生爭議。這些爭議主要聚焦于納稅人的賬簿設(shè)置問題。根據(jù)筆者了解，實際征管操作中，稅務(wù)機關(guān)對大部分采取稅收核定的企業(yè)，是以《稅收征管法》第35條第4款作為稅務(wù)核定的理由。但企業(yè)賬簿設(shè)置情況的混亂標準如何確認呢？歸納起來有兩種情形：一是納稅人的故意選擇。有的納稅人從一開始辦企業(yè)動機就不純，故意推說沒有建賬，有的故意建假賬，故意隱瞞收入，或故意隱瞞成本列支，造成會計信息失真，賬目事實上的混亂，以致難以查賬。二是稅務(wù)人員的主觀判斷。一般稅務(wù)人員對賬簿設(shè)置的要求是根據(jù)會計法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定。然而，其中主觀因素不少，如部分納稅人雖然賬簿設(shè)置不規(guī)范，但還不至于難以查賬，但有的主管稅務(wù)機關(guān)、管理員即簡單地采取稅收核定辦法。究其原因，有的是為了防止國家稅款流失，有的是由于稅務(wù)執(zhí)法人員懶惰，不進行深入調(diào)查，主觀傾向于稅收核定，一“定”了事，省事的多，當(dāng)然也有個別情況是人情稅。

筆者認為，從立法技術(shù)層面來講，立法表述比較原則和模糊，這是不可避免的。尤其《稅收征管法》是一部統(tǒng)領(lǐng)稅收征管制度的法律?，F(xiàn)實中存在大量相反事實證明納稅人沒有因為適用范圍界定標準的模糊而影響賬簿健全。如增值稅一般納稅人的認定方面，一個認定標準是企業(yè)要建賬健全，現(xiàn)實中納稅人出于自身利益考量，一般都能做到賬目不混亂，或?qū)Χ悇?wù)機關(guān)提出的賬簿設(shè)置問題及時整改。故立法表述比較原則僅是產(chǎn)生界定標準爭議表面上的原因，其深層原因是部分納稅人賬簿設(shè)置失控、納稅信息失真，適用范圍界定標準建立在一個不誠信的基礎(chǔ)之上。

目前我國納稅人賬簿設(shè)置失控問題比較嚴重，究其原因：一是立法的不統(tǒng)一?！豆痉ā贰ⅰ端綘I企業(yè)暫行條例》等法律法規(guī)，對企業(yè)的設(shè)立都沒有建賬要求。⑩《中華人民共和國私營企業(yè)暫行條例》第9條規(guī)定：“凡符合《條例》第十一條規(guī)定的人員申請開辦私營企業(yè)，申請人應(yīng)當(dāng)向辦理登記的工商行政管理機關(guān)提交有關(guān)證件：①申請人身份證明。②場地使用證明。③驗資證明。④申請從事資源開采、建筑設(shè)計、施工、交通運輸、食品生產(chǎn)、藥品生產(chǎn)、印刷、旅店、外貿(mào)、計量器具制造等行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的私營企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定提交有關(guān)部門的審批證件。⑤合伙企業(yè)申請登記時，應(yīng)當(dāng)提供合伙人的書面協(xié)議。⑥有限責(zé)任公司申請登記時，應(yīng)當(dāng)提供公司章程，章程內(nèi)容應(yīng)當(dāng)符合《條例》第十四條的規(guī)法?！奔{稅人不建賬，不影響設(shè)立企業(yè)?，F(xiàn)行的《會計法》雖然規(guī)定，企業(yè)必須依法設(shè)置賬簿，進行真實核算，并確立財政部門對企業(yè)財務(wù)的監(jiān)督職能。事實上，稅務(wù)機關(guān)認定的賬簿設(shè)置混亂的企業(yè)，有幾戶按照《會計法》的規(guī)定受到處罰呢？二是誠信的缺失。新制度經(jīng)濟學(xué)表明，人類行為動機是雙重的：一方面人們追求財富最大化；另一方面人們又追求非財富最大化。［4］4作為納稅人，受追求財富最大化的驅(qū)使，在制度不完善又失之監(jiān)管的情況下，有不做賬、做假賬等的動力。三是稅收核定后續(xù)管理的不足。在實際征管工作中，稅務(wù)機關(guān)確定對某個納稅人實行稅收核定后，一般不再過問納稅人的會計核算情況，管理極不規(guī)范。比如企業(yè)所得稅的核定企業(yè)，稅務(wù)機關(guān)對其保存賬簿和憑證的要求下降，白條入賬都視而不見，于是這些納稅人在進貨時不要發(fā)票，進價可以低點從而節(jié)約成本。這樣的結(jié)果，無形中增加稅務(wù)機關(guān)的發(fā)票管理困難，也侵蝕了其他稅種的稅基，如增值稅、營業(yè)稅。同時還造成稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)存有逃稅疑點，但由于該類企業(yè)賬證不健全，找不到充足證據(jù)，雙方爭執(zhí)不停，案件不了了之。如某市一個利用廢鐵生產(chǎn)鋼錠的小規(guī)模納稅人，由于該企業(yè)賬證不健全而采用核定辦法征收增值稅和企業(yè)所得稅。稅務(wù)稽查部門通過從電業(yè)部門取得資料，證實該企業(yè)2006年耗電500萬度，按同類企業(yè)每噸鋼錠約耗電1 200度計算，該企業(yè)的產(chǎn)量應(yīng)該為4 167 噸。但該企業(yè)2006年僅向稅務(wù)部門申報1 300噸，數(shù)額差距相當(dāng)大。企業(yè)解釋的原因是臺風(fēng)災(zāi)害損失、重建耗電以及產(chǎn)品質(zhì)量問題回爐耗電綜合造成單位產(chǎn)品耗電高于同類企業(yè)。稅務(wù)機關(guān)由于該企業(yè)賬證不健全，在資金流、物流等方面資料缺失，無法取得與耗電量相印證的證據(jù)，無法證實企業(yè)有逃稅行為。

總之，目前稅法對稅收核定的適用范圍，主要是以對賬簿設(shè)置的情況為判斷標準。對此標準，納稅人有可選擇的空間，而稅務(wù)機關(guān)的判斷顯得蒼白無力，以致有的稅務(wù)人員無奈地說，還是核定吧，至少還能收點。

1.4 稅收核定監(jiān)督制度不健全

在我國稅收核定制度中，稅務(wù)人員進行推定課稅時，享有的自由裁量權(quán)空間比較大，部分稅務(wù)人員甚至濫用核定權(quán)。反映比較強烈的例證有：

1.4.1 個體工商戶稅收定期定額的核定方面

例如，2009年某區(qū)國稅局在執(zhí)法檢查時發(fā)現(xiàn)，在同一個商城內(nèi)，經(jīng)營規(guī)模、項目相同的相鄰兩家商鋪，由于“人情”影響，導(dǎo)致定額不一。一戶核定的銷售收入未達到起征點，另一戶核定的銷售收入達到起征點，需按月交稅。這兩戶核定都是在實施個體工商戶稅收定期定額電子定稅軟件、集體評稅等約束機制下產(chǎn)生。

1.4.2 企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得率的認定方面

國家稅務(wù)總局制定了企業(yè)所得稅核定征收辦法，并規(guī)定了應(yīng)稅所得率的幅度。但各地在執(zhí)行過程中差異較大。即使范圍小至縣級以下一個基層分局的同一個管理組，對同行業(yè)的不同納稅人核定的應(yīng)稅所得率也可能存在差異。如某市甲運輸有限公司應(yīng)稅所得率為15%，乙汽車服務(wù)有限公司為10%，兩家企業(yè)在同一個管理組內(nèi)，由同一位管理員負責(zé)管征，登記的行業(yè)同為租賃業(yè)，品目也同為其他商業(yè)和商業(yè)服務(wù)業(yè)，可是應(yīng)稅所得率卻存在大的差異。

1.4.3 預(yù)繳稅款的核定

納稅人延期申報時，預(yù)繳稅款的方式有按照上期實際繳納的稅額和稅務(wù)機關(guān)核定的稅額兩種。當(dāng)上期稅款低于當(dāng)期實際稅額時，稅務(wù)管理人員可能因某些原因選擇有利于企業(yè)的方式，即按照上期實際繳納的稅額，或者直接少核定預(yù)繳稅款。如某縣稅務(wù)機關(guān)受理XX 有限公司2007年第四季度企業(yè)所得稅延期申報申請。該企業(yè)上期實際繳納稅額為1 767萬，當(dāng)期采用核定方式預(yù)繳，核定應(yīng)納稅額100萬，而后補繳企業(yè)所得稅23 325 905.30元。核定的預(yù)繳稅款明顯低于上期實際繳納稅額或企業(yè)當(dāng)期實際應(yīng)繳稅額。由此可見，受稅務(wù)人員業(yè)務(wù)水平或公正意識薄弱等方面制約，稅收核定權(quán)在行使過程中很可能出現(xiàn)問題，成為滋生和助長不廉的重要原因。

稅務(wù)人員濫用核定權(quán)的問題，監(jiān)督制度不健全是主因。一是監(jiān)督主體不到位。外部監(jiān)督主體與內(nèi)部監(jiān)督主體不能有效發(fā)揮監(jiān)督職能。原因包括監(jiān)督主體的監(jiān)督意識較弱。實踐中，發(fā)生核定結(jié)果不公等影響稅收公平的事件后，大部分納稅人擔(dān)心影響長期征納關(guān)系，未進行自我救濟。除利害關(guān)系人，社會公民、媒體等的監(jiān)督意識也遠遠不夠。而稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部的監(jiān)督也常常流于形式。二是監(jiān)督體制不到位。目前，雖然稅務(wù)部門建立了執(zhí)法責(zé)任追究制度等，但落實情況不容樂觀。同時還缺乏一系列嚴密有效的制度來規(guī)范稅收執(zhí)法行為。所以，稅務(wù)部門在執(zhí)法時，仍存在隨意性、責(zé)任淡化、監(jiān)管不力等問題。三是監(jiān)督手段不到位。監(jiān)督要到位，信息化手段的運用是保障。要對稅收核定執(zhí)法有效監(jiān)督，就要對稅收執(zhí)法行為全程進行監(jiān)控。目前，核定執(zhí)法全程納入信息化監(jiān)督的程度還有待提高，有的環(huán)節(jié)尚難以納入信息化監(jiān)督，亟待創(chuàng)新。

2 完善我國稅收核定制度的對策

2.1 完善稅收核定制度的結(jié)構(gòu)體系

2.1.1 完善稅收核定法律

如前所述，稅收核定制度尚不成體系，尤其是稅收核定法律缺位。目前，我國還沒有出臺稅收通則法。有學(xué)者建議，以征稅行為為核心概念，構(gòu)建稅法通則的立法架構(gòu)；在我國稅法通則中將確定程序與征收程序加以區(qū)分，設(shè)立“稅收確定”章節(jié)，內(nèi)容包括“協(xié)助義務(wù)、納稅申報、稅收核定、稅收檢查、確定時效”五項，重點解決稅收實踐中亟待規(guī)定的稅收管理體制問題；強調(diào)在稅收立法過程中注意處理好實體與程序之間的邏輯關(guān)系。［5］筆者同意上述觀點?！吨腥A人民共和國立法法》（以下簡稱《立法法》）第8條規(guī)定，下列事項只能制定法律：……（八）基本經(jīng)濟制度以及財政、稅收、海關(guān)、金融及外貿(mào)的基本制度?？梢?，稅收基本制度的立法權(quán)由全國人大及其常委會專屬?；诙愂蘸硕ㄊ聦嵣系膹V泛應(yīng)用，我們應(yīng)加快稅收通則法的制定。稅收通則法應(yīng)包含稅收實體法和稅收程序法內(nèi)容。程序法包括稅收確定程序、稅收征收程序等。在稅收確定程序中，明確稅收核定的概念、性質(zhì)、地位、適用范圍、法律效力、基本程序、方法、變更和撤銷，以及與推定方法的關(guān)系等，可以使稅收通則法確定的稅收核定基本制度成為各稅種法細化核定內(nèi)容的原則性指導(dǎo)。

2.1.2 修訂相關(guān)稅收法律、規(guī)章

當(dāng)稅收規(guī)章與法律沖突時，如果均以修訂下位法的方式來解決矛盾，往往會產(chǎn)生不符合實際需要的情況，所以應(yīng)基于立法意圖和實踐情況，針對具體情況具體分析。通過修訂產(chǎn)生沖突的稅收法律或規(guī)章，實現(xiàn)不同階位法之間的協(xié)調(diào)，實現(xiàn)法與現(xiàn)實的契合。筆者認為，可取消企業(yè)所得稅核定征收方式的鑒定，采取行業(yè)稅負的預(yù)警管理。行業(yè)預(yù)警值比照原核定的應(yīng)稅所得率采集，當(dāng)企業(yè)所得稅的稅負達不到規(guī)定行業(yè)預(yù)警值，就將該企業(yè)納入當(dāng)期的納稅評估，對帳證不全的依法進行核定。

2.1.3 強化基層制度建設(shè)

《立法法》對規(guī)范性文件的法律地位采取了回避態(tài)度。?《立法法》沒有對規(guī)范性文件進行規(guī)定，導(dǎo)致理論實務(wù)界對規(guī)范性文件的法律地位存在不同看法。有的認為規(guī)范性文件不具備法律效力；有的認為規(guī)范性文件具有一定法律效力。2000年3月10日實施的《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第62條第2款規(guī)定人民法院審理行政案件時可以在裁判文書中引用合法有效的規(guī)章及其他規(guī)范性文件。2004年5月18日最高人民法院發(fā)布的《關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問題的座談會紀要》（法［2004］96號）明確規(guī)定，人民法院經(jīng)審查認為被訴具體行政行為依據(jù)的具體應(yīng)用解釋和其他規(guī)范性文件合法、有效并合理、適當(dāng)?shù)模谡J定被訴具體行政行為合法性時應(yīng)承認其效力?？梢?，最高人民法院認可合法、有效的規(guī)范性文件的法律效力。但這并不能抹殺現(xiàn)實中大量規(guī)范性文件的存在以及功能的發(fā)揮。規(guī)范性文件具備自身優(yōu)勢，如簡便靈活、適應(yīng)性強，對于解決國家立法過于原則、缺乏可操作性、無法滿足各地具體行政管理事項的需要等問題具有十分重要的作用。尤其是稅法具有專業(yè)性強，涉及面廣，區(qū)域差異性大，內(nèi)容細致復(fù)雜等特點，以及我國現(xiàn)階段經(jīng)濟快速發(fā)展導(dǎo)致稅法更新快的現(xiàn)狀，這諸多因素決定了規(guī)范性文件不可缺少。在稅收核定制度建構(gòu)中，同樣需要規(guī)范性文件發(fā)揮作用。如由基層稅務(wù)部門制定結(jié)合本轄區(qū)實際的稅收核定具體執(zhí)行規(guī)范，包括稅收核定的業(yè)務(wù)流程、分類分行業(yè)的專業(yè)化管理辦法等。規(guī)范性文件使法律、法規(guī)、規(guī)章在基層得到進一步細化，符合地方實際情況，具有可操作性，有利于實現(xiàn)法的制定和對法的感受之間的一致性。因此，筆者認為《立法法》有必要認可規(guī)范性文件的法律效力，排除理論實務(wù)界對規(guī)范性文件的各種質(zhì)疑。地方稅務(wù)機關(guān)有必要加大對稅收核定規(guī)范性文件的制定力度，使納稅人能清晰知曉稅收核定的操作流程等具體實施內(nèi)容，從而增強立法的明確性和執(zhí)法的透明度。此外，主體的限制（如市級以上稅務(wù)機關(guān)有權(quán)制定）、程序的約束（如審核、備案）、監(jiān)督機制的建立（如內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督雙管齊下）等措施，對規(guī)范性文件的制定都可以進行規(guī)制。國家稅務(wù)總局2010年2月10日公布的《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》在這一方面做出了示范。

2.2 健全稅收核定程序制度

為改善稅收核定程序嚴重缺失問題，一方面應(yīng)對當(dāng)前的程序立法進行細化，另一方面可以引入稅收協(xié)商制度和稅收和解制度。

我國存在預(yù)約定價方式，其實質(zhì)就是在征納雙方協(xié)商合意基礎(chǔ)上作出稅收核定。因此，筆者考慮，當(dāng)稅務(wù)機關(guān)適用推定課稅過程中出現(xiàn)困難，或為了提高效率、降低執(zhí)法成本，可否通過和納稅人協(xié)商的方式來核定應(yīng)納稅額？此處，可稱為稅收協(xié)商制度。筆者認為，通過協(xié)商程序，可以解決征納信息不對稱帶來的核定困難，有效減少核定爭議，降低執(zhí)法風(fēng)險，提高核定效率。

稅收和解是納稅人和稅務(wù)機關(guān)發(fā)生納稅爭議后，雙方在不違背法律精神的原則下，通過協(xié)商達成合意，并通過稅收契約的方式，最終止爭息訟的一種制度設(shè)計或制度安排?？梢姸愂蘸徒獾幕A(chǔ)是征納雙方的合意，途徑是征納雙方的溝通協(xié)商，形式是雙方締結(jié)的稅收契約。［6］筆者認為，稅收和解制度符合平等、自愿、效率原則，可以彌補稅收核定爭議救濟程序的欠缺，但對該制度的適用范圍應(yīng)作出限制，如僅適用于稅務(wù)機關(guān)享有自由裁量權(quán)的稅收核定爭議情形。當(dāng)稅收核定采取據(jù)實課稅方法時，產(chǎn)生的爭議不適用稅收和解制度。此外，稅收和解也可以適用于行政復(fù)議和行政訴訟過程中。

2.3 改善稅收遵從秩序

2.3.1 建立第三方信息采集制度

目前，稅務(wù)機關(guān)在稅收核定時，有明確核定依據(jù)的是由國家稅務(wù)總局采集的關(guān)于卷煙和糧食白酒的計稅價格、車輛購置稅的最低計稅價格，依此核定的結(jié)果接近于事實。其他情況下，由于缺乏涉稅信息的采集手段，征納雙方信息極不對稱，造成稅務(wù)人員難以找到使納稅人接受的接近事實的依據(jù)，而往往只能依靠價值很低的納稅信息，核定質(zhì)量難以保證，嚴重影響了納稅人的稅收遵從意識。?稅收遵從是指人們在廣泛了解稅收制度法規(guī)的情況下，自覺履行納稅義務(wù)的具體體現(xiàn)。林國鏡，主編.科學(xué)化稅源管理［M］.北京：中國稅務(wù)出版社，2009：140.對此，一些地方進行了可貴的探索，如某區(qū)國稅部門只是從工商、地稅、醫(yī)保等有限的部門取得涉稅信息，就對稅收核定質(zhì)量的有效提升，起到了明顯作用。該局在2006年取得轄區(qū)醫(yī)藥商業(yè)行業(yè)15戶納稅人在醫(yī)保單位的涉稅數(shù)據(jù)后，經(jīng)比對發(fā)現(xiàn)，其中14戶定期定額戶僅醫(yī)?？ㄋ⒖ㄊ杖虢痤~就遠超過稅務(wù)機關(guān)核定的銷售額。由于核定依據(jù)充分，15戶納稅人共核定補繳增值稅37.7萬元。

在涉稅信息采集的立法保障上，目前全國各地已經(jīng)開展稅收保障工作的省市并不多，且多數(shù)為地方政府規(guī)章或規(guī)范性文件。只有山東省?2010年3月31日山東省第十一屆人民代表大會常務(wù)委員會第十六次會議通過《山東省地方稅收保障條例》。和福州市?2010年。8月27日福州市第十三屆人大常委會第三十次會議通過《福州市人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于加強地方稅收保障的決定》通過人大常委會立法，要求政府相關(guān)部門將其掌握的大量第三方涉稅信息從被動提供給稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)為主動提供。基于他們的探索和實踐，筆者認為，我國應(yīng)該根據(jù)征管實踐的需要，建立以信息化為依托、以交易方和管理方為信息提供主體、以納稅人識別號或身份證號為紐帶的第三方信息采集制度。具體來說，首先，在立法上，明確行政協(xié)助主體和非行政協(xié)助第三人主動提供納稅人信息的義務(wù)與未盡相關(guān)信息提供義務(wù)應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。其次，在實際操作中，建立金融、保險等特殊經(jīng)濟行為主體向稅務(wù)機關(guān)報告涉稅信息的制度；建立各級政府職能部門信息共享協(xié)作制度；健全國稅與地稅之間、稅務(wù)部門與外部門之間的管理協(xié)作和信息交流機制。

2.3.2 建立納稅信用體系

1）建立守信激勵制度?，F(xiàn)在國際上主要發(fā)達國家非常重視納稅信用建設(shè)，不僅立法上比較完備，納稅信用評估體系相對健全，而且將納稅信用廣泛運用于信貸擔(dān)保、投資擔(dān)保、消費擔(dān)保、稅收優(yōu)惠政策等領(lǐng)域。有學(xué)者認為，應(yīng)將個人納稅狀況作為個人狀況的一個重要指標，納入個人信用體系評價，使其與納稅人諸多利益聯(lián)系起來。［7］筆者認為，要加大個人納稅信用在全社會的運用，可以把個人納稅信用記錄作為向金融部門融資的一個條件，可以與政府部門對個體經(jīng)營者、小規(guī)模企業(yè)的各類優(yōu)惠政策聯(lián)系起來，當(dāng)納稅人誠實納稅，信用良好時，能享受到各種優(yōu)惠，從而促進其稅收遵從程度。

2）建立失信約束制度。我國要切實落實《納稅信用等級評定管理試行辦法》?參見國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《納稅信用等級評定管理試行辦法》的通知，國稅發(fā)［2003］92號。，堅決嚴格執(zhí)行規(guī)定的懲戒措施，堅持負面信息披露制度。要把納稅信用等級與稅務(wù)機關(guān)的管理相聯(lián)系，建議運用于實施稅收核定后的后續(xù)管理，建立起納稅信用等級與企業(yè)稅收核定年限相掛鉤的機制。如新開辦企業(yè)納稅信用等級評定為B級，如果第二年賬證設(shè)置依然不規(guī)范，仍鑒定為稅收核定戶，降為C 級，依次第三年為D 級，賬證設(shè)置規(guī)范后再逐年提高等級。

2.3.3 推進依法建賬工作

1）完善相關(guān)法律。在《公司法》、《私營企業(yè)暫行條例》等法律法規(guī)中，增加企業(yè)設(shè)立的條件，規(guī)定企業(yè)設(shè)立時必須有財務(wù)機構(gòu)和合格的財會人員，能夠進行規(guī)范的會計核算。在《會計法》中，修訂對法人企業(yè)和會計人員的法律規(guī)范，特別是要加重對法人做假賬的法律責(zé)任。

2）實行稅收鼓勵政策。在韓國，為強化對中小型企業(yè)的建賬征稅管理，規(guī)定凡委托稅理士建賬、記賬的中小型企業(yè)可以享受減征應(yīng)納稅額的10%優(yōu)惠。筆者認為，這一做法值得我們借鑒，其對國家、納稅人均有利。我們可以規(guī)定個體工商戶委托經(jīng)有權(quán)機關(guān)批準的、可以代為記賬的中介機構(gòu)代理記賬的，可以享受減征應(yīng)納稅額30%的優(yōu)惠，小型企業(yè)可以享受減征應(yīng)納稅額10%的優(yōu)惠，以提升我國企業(yè)、個體工商戶建立、健全建賬的積極性。

2.4 完善稅收核定監(jiān)督制度

2.4.1 完善稅收核定的監(jiān)督制約機制

1）加強外部監(jiān)督。外部監(jiān)督的獨立性和公正性是內(nèi)部監(jiān)督所無法替代的，因此，要積極探索和引進外部監(jiān)督力量，形成多主體的監(jiān)督體系。比如強化公示制度，把對每位納稅人稅收核定的過程、方式、調(diào)查測算的數(shù)據(jù)等，向社會大眾公示，接受社會監(jiān)督；也可以邀請審計、社會中介機構(gòu)等外部人員參與執(zhí)法的檢查。

2）加強內(nèi)部監(jiān)督。比如上級稅務(wù)機關(guān)對下級稅務(wù)機關(guān)特定時期內(nèi)作出的稅收核定進行一定比例的抽樣復(fù)核，對稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員出于故意或過失，不適用核定程序或者不正確適用核定程序的行為，嚴格追究其執(zhí)法責(zé)任。

2.4.2 創(chuàng)新信息化監(jiān)督手段

在實踐中，以壓縮自由裁量權(quán)為目標，努力推進信息化創(chuàng)新，切實提高監(jiān)督質(zhì)量和效率。如福州市鼓樓區(qū)國稅局實現(xiàn)的個體定額的關(guān)聯(lián)分析比對，把調(diào)查程序前置，切斷了稅務(wù)人員與納稅戶“交易”的可能，有效規(guī)制了稅收核定權(quán)的濫用和不廉發(fā)生。該國稅局的具體措施是：首先，國地稅聯(lián)合建立專門的地址、面積信息數(shù)據(jù)庫；其次，開發(fā)比對軟件，實現(xiàn)個體新戶登記時地址、面積等數(shù)據(jù)的自動比對，從而有效防止新戶辦證時人為改變經(jīng)營面積行為的事件發(fā)生。［8］

［1］楊玉玲，呂平.稅收核定的界定分析［J］.廣西財經(jīng)學(xué)院學(xué)報，2012（1）：69-72.

［2］孟旭.企業(yè)所得稅核定征收若干問題思考［EB／OL］.2010-02-02［2013-01-01］.http：∥www.jsgs.gov.cn／art／2010／2／2／art274151456.html.

［3］叢中笑.我國稅收核定制度的梳理與重構(gòu)［J］.經(jīng)濟法論叢，2009（1）：215-233.

［4］盧現(xiàn)祥.新制度經(jīng)濟學(xué)［M］.武漢：武漢大學(xué)出版社，2004.

［5］施正文.論稅法通則的立法架構(gòu)［J］.稅務(wù)研究，2007（1）：47-50.

［6］陳光宇.稅收和解制度淺議［J］.稅務(wù)研究，2007（9）：71-73.

［7］岳樹民.加大個稅完稅證在社會信用體系建設(shè)中的應(yīng)用［N］.中國稅務(wù)報，2007-09-19.

［8］席濤，蔡榕金.鼓樓區(qū)國稅局實現(xiàn)個體新戶生產(chǎn)經(jīng)營面積自動比對［EB／OL］.2010-06-03［2013-07-16］.http：∥www.gl.gov.cn／News／ArticleDetail.aspx？articleid＝150692.