企業(yè)內(nèi)部控制缺陷對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響的文獻(xiàn)述評(píng)

劉學(xué)瑩+++劉文杰

摘 要：本文對(duì)國(guó)內(nèi)外內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行了梳理，主要從內(nèi)部控制缺陷的存在對(duì)于審計(jì)費(fèi)用的影響，以及內(nèi)部控制缺陷的整改對(duì)于審計(jì)費(fèi)用的影響兩方面進(jìn)行了分析。國(guó)內(nèi)的研究主要集中在內(nèi)部控制缺陷的披露，對(duì)于內(nèi)部控制缺陷整改的研究則比較少，這也是我國(guó)未來(lái)進(jìn)一步的研究方向。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制缺陷；審計(jì)費(fèi)用

隨著安然、世通等一系列美國(guó)公司財(cái)務(wù)舞弊與虛假信息披露案件的頻發(fā)，美國(guó)國(guó)會(huì)于2002年7月頒布了《薩班斯-奧克斯利法案》。薩班斯404條款有兩個(gè)部分組成。第一部分，要求管理層遞交的年報(bào)中包含一份內(nèi)部控制報(bào)告。第二部分，要求受托的上市公司審計(jì)師按照上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)對(duì)審核約定所發(fā)布或采用的準(zhǔn)則就管理層關(guān)于內(nèi)部控制的評(píng)估進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)，并出具評(píng)價(jià)報(bào)告。借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)2008年6月28日頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》之后，于 2010年4月，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)及保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《內(nèi)部控制配套指引》，要求上市公司按照應(yīng)用指引的要求建立健全內(nèi)部控制。公司的內(nèi)部控制并不都是完善的，有的存在內(nèi)部控制缺陷，對(duì)存在的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行整改可能會(huì)對(duì)審計(jì)定價(jià)等因素產(chǎn)生影響。

一、內(nèi)部控制缺陷對(duì)審計(jì)費(fèi)用影響的研究

Raghunandan and Rama（2006）以660家制造業(yè)公司為樣本，檢驗(yàn)了審計(jì)費(fèi)用與按照SOX法案404條款披露的內(nèi)部控制缺陷之間的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制缺陷的公司的審計(jì)費(fèi)用高于未披露的公司。這部分審計(jì)費(fèi)用的增加主要是內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)引起的，一方面審計(jì)師會(huì)增加審計(jì)投入降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，另一方面審計(jì)師為了防止訴訟風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)增加一部分審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)。Hogan and Wilkins（2008）檢驗(yàn)了在2003年11月到2004年11月披露內(nèi)部控制缺陷的公司與沒(méi)有披露的公司在會(huì)計(jì)年度的審計(jì)費(fèi)用，發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制缺陷的公司的審計(jì)費(fèi)用高于沒(méi)有披露的公司。Randal Elder（2009）檢驗(yàn)了內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)費(fèi)用、審計(jì)意見(jiàn)以及審計(jì)準(zhǔn)則之間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)費(fèi)用同內(nèi)部控制缺陷呈正相關(guān)關(guān)系，并且不同類型的內(nèi)部控制缺陷對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響程度也不同，公司層面的缺陷往往比賬戶層面的缺陷支付更高的審計(jì)費(fèi)用。

國(guó)內(nèi)學(xué)者朱春艷、伍利娜（2009）以2001-2007 年間被“一會(huì)兩所”處罰過(guò)的上市公司為研究樣本，發(fā)現(xiàn)上市公司被處罰的當(dāng)年及以后年份被要求支付更高的審計(jì)費(fèi)用，而且更容易被出具非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見(jiàn)。張敏、朱小平（2010）以2008年滬深兩市的A 股上市公司為研究樣本，實(shí)證檢驗(yàn)了內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)定價(jià)的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制問(wèn)題與審計(jì)費(fèi)用成正相關(guān)關(guān)系，披露的內(nèi)部控制缺陷越多，審計(jì)定價(jià)越高。張宜霞（2011）以中國(guó)內(nèi)地在美國(guó)上市的公司為樣本，研究了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的影響因素及影響方式，研究發(fā)現(xiàn)上一年披露了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷的公司的審計(jì)費(fèi)用反而更低，主要是因?yàn)閮?nèi)部控制缺陷的存在導(dǎo)致審計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及審計(jì)成本的增加，從來(lái)提高了審計(jì)定價(jià)。

二、內(nèi)部控制缺陷的整改對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響的研究

Hoitash et al（2008）發(fā)現(xiàn)根據(jù)SOX法案302條款披露內(nèi)部控制缺陷的加速申報(bào)企業(yè)，之后根據(jù)404條款取得無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)意見(jiàn)（也就是說(shuō)對(duì)內(nèi)部控制缺陷整改成功），仍繼續(xù)支付更高的審計(jì)費(fèi)用； Bedard et al. （2008）發(fā)現(xiàn)在302條款下非上市公司連續(xù)年份披露內(nèi)部控制缺陷在后一年沒(méi)有比前一年支付更高的審計(jì)費(fèi)用，但是內(nèi)部控制缺陷整改后審計(jì)費(fèi)用會(huì)降低； Raghunandan等（2011）研究證明，對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行整改的公司比沒(méi)有整改的公司支付的審計(jì)費(fèi)用要低，但也指出，存在內(nèi)部控制缺陷的公司即使在修正后，也要繼續(xù)支付審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)（與沒(méi)有缺陷的公司相比）；Hammersley，Myers and Jian Zhou（2012）發(fā)現(xiàn)未能成功整改內(nèi)部控制缺陷的公司，具有更高的審計(jì)費(fèi)用，審計(jì)師辭職的可能性也越大。

國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)于內(nèi)部控制缺陷的研究主要集中在內(nèi)部控制缺陷的披露，對(duì)于內(nèi)部控制缺陷整改的研究起步比較晚。葉建芳（2012）等以2008年-2010年深圳證券交易所 A 股主板上市公司為研究對(duì)象，探討內(nèi)部控制缺陷及其整改與盈余管理之間的關(guān)系，研究結(jié)果證明內(nèi)部控制缺陷得到整改后，企業(yè)的盈余管理程度會(huì)降低。蓋地、盛常艷（2013）利用我國(guó)A股上市公司的數(shù)據(jù)，從截面和跨期兩個(gè)視角檢驗(yàn)內(nèi)部控制缺陷對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響，研究發(fā)現(xiàn)，修正內(nèi)部控制缺陷可以降低審計(jì)費(fèi)用，但效果不顯著。高晟星（2013）以2008-2011 年被"一會(huì)兩所"處罰的上市公司作為樣本，研究了內(nèi)部控制缺陷的整改對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷整改后在一定程度上會(huì)降低審計(jì)費(fèi)用。

三、國(guó)內(nèi)外研究述評(píng)及未來(lái)研究展望

內(nèi)部控制缺陷的存在一方面會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師增加審計(jì)投入來(lái)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，另一方面審計(jì)師會(huì)要求審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)，都將導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用的增加。國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)于內(nèi)部控制缺陷的存在對(duì)于審計(jì)費(fèi)用影響的研究比較多，但是對(duì)于內(nèi)部控制缺陷的整改的研究還比較少。公司即使成功整改了內(nèi)部控制缺陷，在整改的當(dāng)年及下一年審計(jì)費(fèi)用就一定會(huì)降低嗎？不同類型的內(nèi)部控制缺陷對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響程度相同嗎？?jī)?nèi)部控制缺陷整改后何時(shí)能降低審計(jì)費(fèi)用？這些問(wèn)題都有待進(jìn)一步的探討。

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