劉成立

(青島理工大學 商學院，山東 青島 266520)

一、引言

為推動我國上市公司建立和完善現代企業(yè)制度，規(guī)范上市公司運作，促進證券市場健康發(fā)展，中國證監(jiān)會和原國家經貿委在2002年1月聯合發(fā)布《上市公司治理準則》，準則指出上市公司董事會可以按照股東大會的有關決議設立戰(zhàn)略決策、審計、提名、薪酬與考核等專門委員會。《上市公司治理準則》規(guī)定，審計委員會的主要職責是：(1)提議聘請或更換外部審計機構；(2)監(jiān)督公司的內部審計制度及其實施；(3)負責內部審計與外部審計之間的溝通；(4)審核公司的財務信息及其披露；(5)審查公司的內控制度。各上市公司根據中國證監(jiān)會的有關要求，為完善公司治理機制，加強內部控制制度建設，提高公司信息披露質量，制定了具體的《審計委員會實施細則》和《審計委員會年報工作規(guī)程》。要求在每一會計年度結束后，于年度審計工作開始前，審計委員會應當與負責公司年度審計工作的會計師事務所協商確定財務報告審計工作的時間安排，并督促會計師事務所在約定期限內提交審計報告；在注冊會計師進場前審閱公司編制的財務會計報告，并形成書面意見；在注冊會計師進場后就審計過程中發(fā)現的問題加強與注冊會計師的溝通和交流；在注冊會計師出具初步審計意見后再一次審閱上市公司財務會計報告，形成書面意見；并對年度財務會計報告進行表決，形成決議后提交董事會審核，并向董事會提交會計師事務所從事年度審計工作的總結報告。

及時性是財務報告信息的重要質量特征，是降低信息不對稱的一個重要因素。及時性要求主要體現在以下三方面：一是要求及時收集會計信息；二是要求及時處理會計信息；三是要求及時傳遞會計信息。及時披露年度財務報告是投資者最重要的信息來源之一。按照我國現行制度安排，公司年度報告中的財務會計報告必須經具有證券期貨相關業(yè)務資格的會計師事務所審計簽字后方可向公眾披露，因此審計報告時間的長短是決定財務報告及時性的唯一重要因素。而從對審計委員會職責的分析可以看出，審查和監(jiān)督年度財務報告的編制及披露是審計委員會的重要職責，其主要目標是督促提供有效的財務報告。[1]良好的審計委員會將能促使上市公司及時披露財務報告，降低信息不對稱程度。那么在我國目前的制度背景下，審計委員會是否發(fā)揮了對財務報告的及時性應有的治理作用，其特征對審計委員會的職責履行有何影響呢，什么特征的審計委員會更能發(fā)揮治理職能是本文的研究重點。

二、文獻回顧

自從我國《上市公司治理準則》建議上市公司董事會可以按照公司股東大會的有關決議設立審計委員會以來，國內學術界對審計委員會設立動機及其治理職能的研究也日益增多，取得了較為豐碩的研究成果。但由于我國并沒有強制要求上市公司必須設立審計委員會，上市公司是否設立審計委員會在我國尚屬于自愿階段。在我國，關于審計委員會研究在早期更多的是關注審計委員會設立動機，隨后更多的研究開始關注審計委員會的治理職能以及審計委員會的特征對其治理職能的影響。國外近年研究表明，相對于審計委員會的存在性而言，審計委員會特征(主要體現為獨立性、專業(yè)性和活躍性)研究更能考察審計委員會的治理效率。因而近年來的研究更多關注審計委員會特征對治理職能的影響。

Xie等發(fā)現審計委員會會議頻率與可操縱性之間存在顯著負相關關系。[2]Jean等研究發(fā)現上市公司調增會計盈余行為與審計委員會獨立性呈顯著的負相關。[3]但Ismail等發(fā)現，審計委員會的獨立性不會影響上市公司財務報告的質量。他們認為，這是由于公司只是履行了有關的要求，但要求并沒有產生真正的影響。[4]Agrawal和Chadha研究表明，具有財務知識的獨立董事能顯著減少財務重述現象發(fā)生的可能性。[5]Krishnan研究表明審計委員會成員中會計專家比例與財務報告質量顯著正相關。[6]Abbott等研究發(fā)現，審計委員會獨立性、專業(yè)技能與審計收費顯著正相關，會議次數與審計費用之間不存在顯著相關性。[7]Lee等研究得出，審計委員會中會計專家比例越高，越不可能發(fā)生審計師辭退的現象。[8]Zhang等發(fā)現審計委員會中會計專家能起到抑制內部控制缺陷的作用。[9]Ali Shah等發(fā)現，可以通過提高審計委員會獨立性使公司擁有良好的公司治理。[10]Mohamad等發(fā)現審計委員會規(guī)模越大、開會次數越多越可能產生及時的審計報告。[11]Ummi和Rashidah研究結果表明，審計委員會的獨立性和審計委員會的專業(yè)技能，可以協助減少上市公司審計報告時滯，但審計委員會的勤勉程度與審計報告時滯并不存在顯著關系。[12]

王穎等研究發(fā)現，審計委員會的獨立性對盈余管理起到了一定的抑制作用。[13]王雄元等研究表明，審計委員會獨立性和專業(yè)性與會計師事務所是否變更顯著負相關；審計委員會開會次數與會計師事務所是否變更沒有顯著關系，說明審計委員會的存在減少了會計師事務所變更的可能性。[14]張勇和應超發(fā)現審計委員會中存在財務專家，則出現信息披露違規(guī)的可能性就越小。[15]洪劍峭和方軍雄研究發(fā)現，設有審計委員會上市公司均具有較高盈余質量，同時也發(fā)現這種盈余質量上的差異早已存在于上市公司成立審計委員會的上一年。當控制了成立前的盈余質量差異之后，上市公司設立審計委員會前后，盈余質量沒有顯著變化。[16]沈圓和周蘭發(fā)現設立審計委員會的上市公司，在選擇了大事務所下，審計委員會成員活躍性與審計質量正相關，審計委員會成員獨立性和專業(yè)性與審計質量無明顯的線性關系。[1]

周蘭實證發(fā)現審計委員會獨立性與審計收費負相關，專業(yè)性和活躍性與審計收費正相關。[17]涂建明的經驗證據顯示，設立審計委員會并配備具有會計專長獨立董事的上市公司，更趨于積極規(guī)避不利審計意見。而且，審計委員會所聘會計獨立董事的背景不同，其在規(guī)避不利審計意見上也存在顯著的行為差異。[18]唐躍軍和左晶晶研究表明，設立審計委員會并切實提高審計委員會獨立性和勤勉程度，不僅有助于提升上市公司財務報告質量，而且也有助于對卷入盈余管理的管理層的審計意見購買行為進行有效的制衡。[19]蘭艷澤和鄧曉婧研究顯示，審計委員會中獨立董事比例、委員會的規(guī)模、會計專家的比例、委員會的勤勉度、委員會對內部審計機構的領導，與財務重述現象的發(fā)生成負相關關系；而工作章程設立情況對財務重述現象的發(fā)生沒有實質性影響。[20]謝香兵研究發(fā)現，設置審計委員會能夠顯著提高上市公司會計穩(wěn)健性；審計委員會的獨立性和財務知識與會計穩(wěn)健性顯著正相關。[21]董卉娜和朱志雄研究發(fā)現，上市公司審計委員會設立時間越長、規(guī)模越大、獨立性越強，公司內部控制存在缺陷的可能性越小。[22]

三、理論分析與研究假設

及時性能提高財務報告信息的有用性。延遲披露加劇了信息不對稱，增加投資決策的不確定性，這可能會影響投資者對資本市場的信心。而審計報告的及時性是決定財務報告及時性的重要因素。審計報告時滯將導致投資者及潛在的投資者推遲股份的交易，進而對上市公司產生不利影響。然而影響審計報告及時性的因素有很多，如公司規(guī)模、股權結構、盈余信息、事務所特征和審計意見類型等都可能對審計報告及時性產生影響。審計委員會是財務報告重要的監(jiān)督機制，理應對上市公司審計報告及時性產生重要的影響。

審計委員會成員的人數是影響審計委員會有效性的一個重要方面，對其履行職能的能力有直接影響。但我國頒布的《上市公司治理準則》并沒有詳細規(guī)定上市公司審計委員會成員的人數。美國的藍帶委員會指出，鑒于審計委員會的責任和公司會計、財務問題的復雜性，審計委員會應至少具備3名委員才具備必要的精力和專業(yè)才能，以實現適當的監(jiān)控。由3人或更多人組成的審計委員會具備多種技能與經驗，有助于促進委員會的討論與調查。雖然審計委員會主要參與公司的會計與審計工作，但也會涉及到與法律及經營活動有關的技術問題。所以，審計委員會不僅需要專業(yè)的會計專家，而且需要法律人士、技術人士等各類專業(yè)人士，參與審計委員會工作的董事會成員人數越多，越有足夠的人力和精力與管理層、外部審計師、內部審計師、董事會、法律顧問進行充分的接觸和溝通，從而把握公司的財務狀況、監(jiān)督公司內部審計，提升財務報告質量。這是小規(guī)模審計委員會難以實現的。另外，大規(guī)模審計委員會比小規(guī)模審計委員會更具抗壓能力，能夠有效防止管理層的控制或者干擾，以充分發(fā)揮其控制與監(jiān)督職能。審計委員會規(guī)模越大，公司內部控制存在缺陷的可能性越小，發(fā)生財務重述現象的可能性越低，進而越可能產生及時的審計報告。因此我們提出第一個假設：

H1：審計委員會規(guī)模越大，審計報告越及時。

運作有效的審計委員會不僅有利于提升公司內部控制環(huán)境，降低公司控制風險，而且有利于促使公司管理層和注冊會計師的妥協，有助于改善財務報表質量、降低財務報表舞弊。外部獨立董事除自身的董事身份外，與公司不存在任何關聯關系，可以在履行職能時不受公司管理層的干涉，比公司內部董事更加關注聲譽，有更好地履行監(jiān)督職責動機，會更加積極地監(jiān)督財務報告過程。審計委員會中獨立董事的比例是反映獨立性的重要指標，獨立董事比例越高，越有可能有效維護利益相關者的利益，保證財務信息不被管理層操縱。如果審計委員會中存在過多公司高管，公司高管的機會主義行為將影響審計委員會監(jiān)督職責的履行，降低會計穩(wěn)健性。而且公司高管的加入會形成自己對自己進行監(jiān)督，從而損害審計委員會的獨立性。

獨立性強的審計委員會可能建立較強的內部控制，并且對公司財務報告過程提供更好的監(jiān)督，能更有效地監(jiān)督管理行為，因此，可以降低固有風險的性質。因而獨立性強的審計委員可能導致注冊會計師減少他們對公司賬目的審計工作，這將導致審計延誤減少。因此我們提出第二個假設：

H2：審計委員會越獨立，審計報告越及時。

對審計委員會成員而言，《上市公司治理準則》只是要求至少應有一名獨立董事是會計專家，其他并沒有特別的要求或資格規(guī)定。但對于審計委員會而言，對外部審計和內部審計角色有個基本了解是十分有用的。對專業(yè)審計準則規(guī)范的基本概念有一定程度的熟悉了解，可以幫助委員會成員了解外部審計人員的角色和審計程序的局限。因此為了有效地處理與外部審計的關系，審計委員會的專業(yè)知識是非常重要的。這是因為審計委員會通常充當管理當局與注冊會計師之間的調解員。會計獨立董事由于具備豐富的會計理論知識和實踐經驗，了解上市公司財務報告，還能在注冊會計師與管理當局產生意見分歧時給予注冊會計師支持，因而在審計委員會治理職能的發(fā)揮上具有重要的地位。

相對于沒有會計經驗成員的審計委員會，擁有會計專家成員的審計委員會，能了解注冊會計師的任務和職責，與注冊會計師更友好。這是因為擁有會計和審計知識的審計委員會能夠證明自己有能力監(jiān)督內部控制和財務報告。強有力的內部控制，將導致注冊會計師減少他們的工作，因為他們依賴內部控制的可靠性。因此擁有會計或審計方面的經驗對于促使審計委員會理解和配合財務報告體系上的有關問題至關重要。擁有更多專業(yè)知識的審計委員會將更關注公司財務報告質量，更可能預防和發(fā)現重大錯報，這有利于他們及時向市場傳遞財務報告。因此我們提出第三個假設：

H3：審計委員會越專業(yè)，審計報告越及時。

具有較高的獨立性和專業(yè)性并不意味著審計委員會能有效發(fā)揮其職能，除非審計委員會是勤勉的。審計委員會如果打算在監(jiān)督中發(fā)揮重要作用，就必須維持一個高水平的活動。審計委員會的會議次數被視為審計委員會是否勤勉地履行了自己的監(jiān)督職責的重要工具。審計委員會為了保持其監(jiān)督職能，必須通過增加會議次數來有效地開展活動。美國的藍帶委員會提議審計委員會每年要開至少4次會議。如果審計委員會每年的會議次數少于2次將被認為是沒有履行其職責。

勤勉的審計委員會有利于增強審計委員會與管理層、內審部門、外部注冊會計師之間的互動，使之成為減少管理當局與注冊會計師沖突的有效保障。頻繁的會議，有利于審計委員會持續(xù)知情和了解上市公司會計或審計問題；有利于注冊會計師和審計委員會互相交換意見；同時也有利于內審部門向審計委員會報告工作以滿足審計委員會信息需要，及時進行信息交流，及時有效地解決問題，從而改善公司內部控制，降低注冊會計師評估的重大錯報風險，減少測試范圍等。在審計委員會會議期間，審計委員會可以監(jiān)督管理層活動，可以及時解決編制財務報告過程中識別的各種問題，如果審計委員會會議的頻率很低，有關的問題可能在很短的時間內無法得到解決，進而延緩財務報告編制。審計委員會會議次數越高，欺詐性財務報告發(fā)生率越低，這將導致審計師減少審計的時間，并減少報告的滯后，越可能產生及時的審計報告。因此我們提出第四個假設：

H4：審計委員會越勤勉，審計報告越及時。

四、研究設計

(一)樣本與數據

本文選取了2011年所有在上海證券交易所和深圳證券交易所主板市場進行交易的A股上市公司作為我們的樣本來源。根據研究設計的要求，本文對初始樣本進行了如下的篩選：首先，刪除未設立審計委員會的公司；其次，為取得上市公司是否變更主審事務所的數據，我們刪除了當年新上市的公司；再次，我們刪除了注冊會計師沒有在審計報告上簽署日期的公司；最后，我們刪除了數據不全的上市公司，一共獲得1186個樣本。獨立董事人數、會計專家董事人數是我們根據CCER數據庫提供的審計委員會成員名單，仔細分析上市公司年報中的董事基本情況后確定的。董事會會議次數是根據上市公司年度報告披露的董事會日常工作情況確定的。注冊會計師簽署的審計報告日期、審計委員會成員人數，以及其他本文所需數據來自CSMAR數據庫。

(二)變量

本文的變量定義，見表1。被解釋變量為ARL，我們用上市公司財務報告所涉及年度的會計期間的結束日到注冊會計師簽署審計報告日之間的自然天數反映審計報告的及時性，時間間隔越短，說明審計報告越及時。根據我們的研究假設，我們設置了四個解釋變量，以檢驗審計委員會特征對審計報告及時性的影響。針對審計委員會的勤勉程度，我們采取了年度內董事會會議次數代替，主要原因是：一方面，所有上市公司均披露董事會報告期內董事會召開會議情況，數據比較容易得到，樣本較多；雖然中國證監(jiān)會發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號<年度報告的內容與格式>》(2007年修訂)，要求公司披露董事會中審計委員會的履職情況匯總報告，但詳細披露審計委員會會議次數的上市公司仍然很少，樣本較少。另一方面，在董事會舉行會議的情況下，審計委員會一般也會召開相關會議。[20]根據我們對同時披露董事會會議次數以及審計委員會會議次數的上市公司的數據分析，兩者的Pearson相關系數為0.251，P值為0.000，顯著相關。我們選取的控制變量主要包括公司規(guī)模、資產負債率、存貨應收賬款占總資產比例、盈余狀況、委員會設立個數、審計意見類型、審計師變更、事務所類型等。

表1 變量定義表

(三)模型

根據我們的研究假設和變量設計，本文的多元回歸模型如下：

ARLi=β0+β1ACSIZEi+β2ACINDi+β3ACEXPi

+β4ACMi+β5SIZEi+β6LEVi+β7INVi+β8LOSS

+β9AUOPi+β10BIG4i+β11COMi+β12TURNi+εi

其中，i=1，……，N。根據我們的研究假設，我們預計β1、β2、β3、β4均顯著為負。

五、實證結果分析與穩(wěn)健性檢驗

(一)變量描述性統計和相關系數

表2列出了實證分析所用變量的一些簡單統計特征。在我們的樣本中，上市公司審計報告時滯平均為89.65天，略長于王建玲的數據(2002年73.7天，2003年74.1天，2004年82.9天)以及陳高才的數據(1999-2009年平均為82.79天)，[23-24]與王建玲認為的審計報告的及時性呈下降趨勢相符合。[23]董事會中審計委員會的成員人數平均為3.53人，獨立董事的比例為65%，略低于2/3，會計專家董事占全部董事的比例為41%，董事會會議的次數平均為9.28次。上市公司資產負債率平均為62%，存貨和應收賬款占總資產的比例為27%，虧損的上市公司占11%，收到非標準無保留意見的比例為8%，四大事務所審計的上市公司占7%，設立專門委員會的個數為3.95個，更換主審事務所的比例為12%。

表2 變量描述性統計

表3列出了有關變量的Spearman和Pearson相關系數。如表3所示，審計委員會規(guī)模與審計報告時滯在1%水平上顯著負相關，也就是審計委員會規(guī)模越大，審計報告時滯越短，審計報告越及時。董事會會議的次數與審計報告時滯在5%水平上顯著負相關，也就是董事會開會次數越多，審計報告時滯越短，審計報告越及時。但審計委員會的獨立性和審計委員會中會計專家比例與審計報告時滯不存在顯著相關關系。規(guī)模越大的公司審計報告時滯越短。虧損公司、得到非標準審計意見的公司，以及資產負債率高的公司審計報告時滯越長。

表3 變量相關系數

注：**、*分別為在1%、5%水平上雙尾檢驗顯著。右上部分為Spearman相關系數，左下部分為Pearson相關系數。

(二)回歸結果

表4是審計報告及時性的回歸結果。從表4可以看出，審計委員會規(guī)模與審計報告時滯在5%水平上顯著負相關，也就是說審計委員會規(guī)模越大，審計報告時滯越短，審計報告越及時，假設1得到了證實。審計委員會的獨立性與審計報告時滯之間不存在顯著的相關性，P值為0.634，也就是說審計委員會的獨立性并沒有顯著提高審計報告的及時性，假設2沒有得到證實。審計委員會中會計專家董事的比例與審計報告時滯之間不存在顯著的相關性，P值為0.903，也就是說審計委員會的專業(yè)性并沒有顯著提高審計報告的及時性，假設3沒有得到證實。董事會會議次數與審計報告時滯負相關，與預期一致，但顯著性水平P值為0.354，不顯著，會議次數與審計報告及時性不存在顯著關系，假設4也沒有得到證實。在控制變量中，上市公司的規(guī)模越大，審計報告時滯越長，審計報告越不及時。虧損的上市公司，審計報告時滯越長，這與有關的“與提前披露的年報相比，推遲披露的年報傳遞的往往是壞消息”的研究結論一致。得到非標準無保留意見的上市公司，審計報告時滯越長。

表4 多元線性回歸結果

(三)穩(wěn)健性分析

為了提高研究結論的可信性，我們進行了如下穩(wěn)健性分析：(1)為了解決審計報告時滯的非正態(tài)分布問題，我們用審計報告時滯的自然對數作為被解釋變量，解釋變量的符號和顯著性沒有發(fā)生顯著變化；(2)用審計委員會成員數占董事會成員數比例反映審計委員會的獨立性，發(fā)現審計委員會人數占董事會人數比例越高，審計報告時滯越短；(3)我們通過仔細閱讀審計委員會的履職情況匯總報告，收集年度內審計委員會開會次數，研究審計委員會會議次數對審計報告及時性的影響，收集到的樣本較少，但也未發(fā)現顯著影響，原因可能在于審計委員會開會可能不僅僅與年度財務報告有關，也可能與季報、半年報、事務所更換等其他因素有關；(4)我們把審計費用的自然對數作為一個額外的控制變量，模型報告的結果與前面的一致，而且審計收費與審計報告及時性也不存在顯著的相關性。

六、結論及局限性

作為完善公司治理機制的重要制度安排，上市公司已按照證監(jiān)會的有關要求設立了審計委員會。本文選取了2011年所有在上海證券交易所和深圳證券交易所主板市場進行交易的A股上市公司為樣本深入研究了審計委員會特征對審計報告及時性的影響。研究發(fā)現，審計委員會規(guī)模越大，審計報告時滯越短，審計報告越及時；但審計委員會的獨立性、審計委員會中會計背景董事的比例及會議次數與審計報告時滯之間不存在顯著的相關性。

但本文存在以下局限性：(1)由于數據收集困難，我們只收集了一年的數據，研究結論的推廣需要得到進一步研究的支持；(2)由于數據的不可獲得性，論文中審計報告及時性是用財務報告所涉及年度的會計期間的結束日到注冊會計師簽署審計報告日之間的自然天數衡量，而用注冊會計師的實際工作時間反映審計時滯可能更好；(3)由于部分上市公司在披露董事信息時過于簡略，可能存在部分董事實際具有會計知識但在董事資料中沒有披露并納入不具有會計知識背景的董事統計中，致使會計專家董事比例可能比實際偏低；(4)無論是年度內董事會會議次數還是審計委員會會議次數，都沒有直接反映審計委員會為年度財務報告所作出的勤勉程度，建議上市公司披露為編制年度財務報告審計委員會召開會議的次數。

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