（對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué) 北京100029）

一、研究背景

會計師事務(wù)所（以下簡稱“事務(wù)所”）作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的重要組成部分，加快實現(xiàn)規(guī)模化發(fā)展是“十二五”時期注冊會計師行業(yè)發(fā)展建設(shè)的重要任務(wù)。截至目前，全國事務(wù)所數(shù)量高達(dá)8 000多家（含分所），但規(guī)模普遍較小、國際聲譽(yù)不高，難以適應(yīng)日益劇增的審計業(yè)務(wù)量和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度，不能迎合企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大的現(xiàn)實需要。伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化和會計服務(wù)市場的開放，以“四大”為代表的國外事務(wù)所進(jìn)駐我國，并一直搶占很大市場份額，2012年“四大”收入占前百強(qiáng)事務(wù)所總收入的比例高達(dá)33.84%。我國本土大型事務(wù)所在激烈的競爭中舉步維艱。

二、我國本土大型事務(wù)所的規(guī)?，F(xiàn)狀

（一）我國本土大型事務(wù)所的界定

目前，我國對于事務(wù)所規(guī)模的界定尚無統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)?！敦斦?、工商總局關(guān)于推動大中型事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》所稱的大型事務(wù)所，是指在人才、品牌、規(guī)模、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和管理水平等方面居于行業(yè)領(lǐng)先地位，能夠為我國企業(yè)“走出去”提供國際化綜合服務(wù)，行業(yè)排名前10位左右的事務(wù)所。由于事務(wù)所屬于企業(yè)，企業(yè)規(guī)模的界定通常以收入和人力資源為標(biāo)準(zhǔn)?？紤]到事務(wù)所的“人合性”及我國事務(wù)所的發(fā)展?fàn)顩r，本文以事務(wù)所收入和注冊會計師人數(shù)為界定標(biāo)準(zhǔn)。我國本土大型事務(wù)所是指年總業(yè)務(wù)收入不低于50 000萬元且注冊會計師人數(shù)不少于500人的事務(wù)所。本文在參考相關(guān)文獻(xiàn)和2013年事務(wù)所綜合評價排名的基礎(chǔ)上，選擇目前符合界定標(biāo)準(zhǔn)的本土大型事務(wù)所進(jìn)行研究，包括瑞華、立信等排名前十左右的事務(wù)所。

（二）我國本土大型事務(wù)所與“四大”的規(guī)模對比

目前，“四大”是國際上公認(rèn)的規(guī)模最大的事務(wù)所，將我國本土大型事務(wù)所的規(guī)模與“四大”進(jìn)行對比，能夠正確反映我國本土大型事務(wù)所的規(guī)?，F(xiàn)狀，并找出與“四大”存在的差距，從而探尋其擴(kuò)大規(guī)模的途徑。

1.收入對比。收入能夠反映事務(wù)所的業(yè)務(wù)承接能力，是公認(rèn)的度量事務(wù)所規(guī)模的最恰當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。近幾年本土前十所與“四大”收入對比情況如表1所示。

表1 2007-2012年我國審計市場份額情況 單位：億元

從表1可以看出，我國本土大型事務(wù)所的總收入規(guī)模和市場份額比重逐年上升，本土前十所占綜合評價前百家的比重從2007年的14.96%逐年上升到2012年的36.11%，與“四大”差距在縮小。但是總收入不及“四大”，平均收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于“四大”，說明近幾年我國本土大型事務(wù)所發(fā)展態(tài)勢良好，但“四大”仍然占據(jù)我國審計市場的主導(dǎo)地位，我國本土大型事務(wù)所有必要進(jìn)一步擴(kuò)大收入規(guī)模。

2.人力資源對比。事務(wù)所的核心經(jīng)營要素是人力資源，而注冊會計師又是事務(wù)所人力資源的根本。需要注意的是，僅僅關(guān)注人力資源的數(shù)量并不能正確衡量事務(wù)所的規(guī)模，人力資源的質(zhì)量更是關(guān)鍵。相比之下，高素質(zhì)的人員擁有更高的執(zhí)業(yè)水平和專業(yè)勝任能力，能夠提供高水平的服務(wù)。鑒于人力資源的質(zhì)量難以量化，本文暫以數(shù)量作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。本土前十所與“四大”人力資源的對比如表2所示。

通過對比，可以發(fā)現(xiàn)本土前十所擁有的注冊會計師數(shù)量與“四大”不相上下，甚至超過“四大”，但是本土前十所的從業(yè)人員數(shù)量卻遠(yuǎn)不及“四大”。另外，就職于“四大”的注冊會計師一般擁有更高素質(zhì)的執(zhí)業(yè)水平和專業(yè)勝任能力。因此，在人力資源方面，我國本土大型事務(wù)所與“四大”還有一定差距，從而導(dǎo)致其在業(yè)務(wù)承接能力和風(fēng)險承受能力方面較弱。

3.地域覆蓋范圍對比。大規(guī)模業(yè)務(wù)收入的創(chuàng)造離不開業(yè)務(wù)范圍的拓展。作為國際大型事務(wù)所，“四大”的分支機(jī)構(gòu)遍及全球，其中普華永道在全球150多個國家和地區(qū)都設(shè)有分支機(jī)構(gòu)。而我國本土大型事務(wù)所除了個別有少許境外分支機(jī)構(gòu)外，其余最多是在國內(nèi)設(shè)有分所，地域覆蓋范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于“四大”。

表2 本土前十所與“四大”人力資源對比

4.經(jīng)營業(yè)務(wù)種類對比。企業(yè)通過拓展經(jīng)營業(yè)務(wù)種類，能夠爭取到更多的客戶，從而不斷發(fā)展壯大。目前，“四大”的經(jīng)營業(yè)務(wù)不僅僅是單一的審計鑒證業(yè)務(wù)。以普華永道為例，其經(jīng)營業(yè)務(wù)涉及保證和企業(yè)咨詢服務(wù)、商業(yè)程序外包、財務(wù)咨詢服務(wù)、全球人力資源、管理咨詢服務(wù)等。相比之下，我國本土大型事務(wù)所的經(jīng)營業(yè)務(wù)比較單一，即傳統(tǒng)的審計鑒證、稅務(wù)代理、資產(chǎn)評估等。

5.客戶資源對比。客戶資源是事務(wù)所生存發(fā)展的源泉，事務(wù)所的發(fā)展壯大必須要以豐富的客戶資源作為支撐?？蛻糍Y源主要體現(xiàn)在客戶數(shù)量、客戶資產(chǎn)和客戶收入等方面。大規(guī)模事務(wù)所的審計客戶主要是上市公司，由于上市公司審計市場是我國審計市場的核心，而且上市公司的數(shù)據(jù)資料透明度高，容易獲得。因此，本文搜集整理的客戶資源來自上市公司。本土前十所與“四大”客戶資源的對比如下頁表3所示。

就客戶數(shù)量而言，本土前十所中絕大部分多于“四大”，但是，從客戶總資產(chǎn)和總收入來看，“四大”遠(yuǎn)超本土前十所。大型金融類企業(yè)如建設(shè)銀行、工商銀行等幾乎被“四大”包攬?！八拇蟆睋碛懈鄡?yōu)質(zhì)的客戶資源，這與其強(qiáng)大的規(guī)模和業(yè)務(wù)承接能力是分不開的。相比之下，我國本土大型事務(wù)所的優(yōu)質(zhì)客戶資源較少，業(yè)務(wù)承接能力有待進(jìn)一步提高。

（三）我國本土大型事務(wù)所與中小型事務(wù)所的對比

我國中小型事務(wù)所數(shù)量眾多。與大型事務(wù)所相比，中小事務(wù)所有其獨特的競爭優(yōu)勢，如經(jīng)營成本低、專業(yè)特色突出、服務(wù)角色靈活等，能適應(yīng)數(shù)量多、規(guī)模小、種類多、經(jīng)營結(jié)構(gòu)單一的中小企業(yè)。另外，中小事務(wù)所具有非常明顯的地域優(yōu)勢，大多接受當(dāng)?shù)刂行∑髽I(yè)委托，為企業(yè)長期提供各種服務(wù)，中小事務(wù)所與客戶之間逐步建立起了長期、良好的合作關(guān)系。但中小事務(wù)所內(nèi)部治理不健全、內(nèi)控薄弱，提供服務(wù)的質(zhì)量遠(yuǎn)不如大型事務(wù)所。面對“四大”的激烈競爭，我國本土大型事務(wù)所可以發(fā)展地方分所來搶占中小事務(wù)所的市場份額。

表3 本土前十所與“四大”客戶資源對比

三、我國本土大型事務(wù)所規(guī)模化發(fā)展的原因

上述分析結(jié)果說明：我國本土大型事務(wù)所近幾年的發(fā)展態(tài)勢良好，市場占有份額日趨上升。擁有較多的注冊會計師和上市公司客戶，但其收入水平、地域覆蓋范圍、業(yè)務(wù)種類和客戶資源等方面與“四大”有一定差距。面對市場需求和激烈的競爭，我國本土大型事務(wù)所的整體規(guī)模需要進(jìn)一步擴(kuò)大，審計質(zhì)量和核心競爭力需要進(jìn)一步提高，進(jìn)而更好地服務(wù)客戶。因此，進(jìn)行規(guī)?；l(fā)展是其做大做強(qiáng)的必經(jīng)之路。

伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化，企業(yè)隨著資本跨地域和國界的流動逐步走向多元化和跨國化，規(guī)模日趨擴(kuò)大。作為直接服務(wù)于企業(yè)的事務(wù)所，亦應(yīng)適應(yīng)這種形勢的要求，不斷擴(kuò)大規(guī)模，實行規(guī)模化發(fā)展。由于事務(wù)所是特殊的人合性組織，其自身資源主要集中體現(xiàn)為無形資產(chǎn)，人力資源、品牌、客戶關(guān)系等成為事務(wù)所賴以生存的關(guān)鍵要素。因而其規(guī)?；l(fā)展的過程便是不斷對事務(wù)所內(nèi)外資源尤其是無形資產(chǎn)進(jìn)行整合，通過各種方式大規(guī)模使用可用資源，達(dá)到整體實力增強(qiáng)、市場份額擴(kuò)大、盈利水平提高等目的。要在完善內(nèi)部控制和保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的前提下，通過合并、發(fā)展分支機(jī)構(gòu)等方法穩(wěn)步追求業(yè)務(wù)收入、從業(yè)人員數(shù)量、業(yè)務(wù)覆蓋范圍、客戶資源等方面的增長，從而做大做強(qiáng)。規(guī)模化發(fā)展的同時要保證審計質(zhì)量，進(jìn)行事務(wù)所文化、品牌等的建設(shè)，做好組織結(jié)構(gòu)整合、內(nèi)部治理工作，否則規(guī)?；l(fā)展只是空殼，沒有意義。

四、我國本土大型事務(wù)所規(guī)模化發(fā)展的方法探索

（一）改制為特殊普通合伙形式

目前，特殊普通合伙制已經(jīng)發(fā)展成為大型事務(wù)所的主流組織形式。普通合伙制下，每一位合伙人都要承擔(dān)無限連帶責(zé)任，一旦某一合伙人出現(xiàn)故意或重大過失，其他合伙人無法幸免，一損俱損，不利于事務(wù)所擴(kuò)張規(guī)模。有限責(zé)任制下，事務(wù)所強(qiáng)調(diào)“資合”，以股權(quán)決定決策權(quán)的機(jī)制偏離了注冊會計師行業(yè)的“人合”特色，不利于培育事務(wù)所的核心競爭力。以股東的出資額為限承擔(dān)執(zhí)業(yè)責(zé)任，淡化了股東的風(fēng)險約束和賠償責(zé)任，容易誘發(fā)少數(shù)注冊會計師為片面追求經(jīng)濟(jì)利益而漠視風(fēng)險，抑制了質(zhì)量控制水平的提高。一旦事務(wù)所嘗試合并實現(xiàn)規(guī)模擴(kuò)張時，股東不得超過50人的限制就成了無法越過的法律障礙，制約了事務(wù)所做大做強(qiáng)。同時，合伙人的“雙重納稅”增大了事務(wù)所的負(fù)擔(dān)。而特殊普通合伙制則克服了這些缺點，有助于事務(wù)所不斷擴(kuò)大規(guī)模和持續(xù)發(fā)展，為事務(wù)所做大做強(qiáng)提供了體制和法律上的保證。

（二）事務(wù)所之間進(jìn)行合并

合并是規(guī)?；l(fā)展的有效途徑。參與合并事務(wù)所的資源配置結(jié)構(gòu)得到重新組合，從而使新事務(wù)所規(guī)模得到擴(kuò)大，檔次得到提升。本土大所可以通過“強(qiáng)強(qiáng)”新設(shè)合并和吸收合并中小型事務(wù)所來擴(kuò)大規(guī)模。

1.“強(qiáng)強(qiáng)”新設(shè)合并?！皬?qiáng)強(qiáng)”新設(shè)合并是我國本土大型事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展的捷徑。大型事務(wù)所經(jīng)過長期的發(fā)展，在規(guī)模、人力資源、業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制、管理水平方面頗具實力，強(qiáng)者之間再進(jìn)行合并，做到優(yōu)勢互補(bǔ)、資源共享，不僅規(guī)模會更大，整體實力也會更強(qiáng)。

2.吸收合并中小型事務(wù)所。事務(wù)所之間的吸收合并通常發(fā)生在實力明顯有差距的事務(wù)所之間。多數(shù)情況下，主合并方在規(guī)模、執(zhí)業(yè)質(zhì)量、信譽(yù)等方面都比被合并方具有明顯的優(yōu)勢，所占市場份額和效益要高于被合并方，從而在合并過程中占主導(dǎo)地位。以國際大型事務(wù)所的發(fā)展史為借鑒，我國本土大型事務(wù)所可以通過吸收合并中小型事務(wù)所來不斷擴(kuò)大規(guī)模。吸收合并時應(yīng)慎重選擇對自己發(fā)展有益的事務(wù)所，比如在人力資源、經(jīng)營特色及當(dāng)?shù)厥袌龅确矫嬗袃?yōu)勢的事務(wù)所，盡量不要考慮執(zhí)業(yè)質(zhì)量和發(fā)展很差的事務(wù)所。

事務(wù)所合并成功與否關(guān)鍵在于合并后的整合過程，由于合并的參與者眾多，難免出現(xiàn)各方發(fā)展戰(zhàn)略不一致、管理體制不兼容、人力資本難以重新組織、經(jīng)營文化不協(xié)調(diào)等問題。因此，做好整合工作是事務(wù)所真正實現(xiàn)規(guī)?；闹刂兄?。

（三）加盟國際事務(wù)所集團(tuán)

國際事務(wù)所集團(tuán)的規(guī)模較大，擁有更多信息和資源。我國本土大型事務(wù)所加盟其中，能夠共享先進(jìn)的職業(yè)培訓(xùn)和管理理念，在保持自身獨立性與法人地位的前提下更快、更好地提高執(zhí)業(yè)水平。如中瑞岳華事務(wù)所在成立的同時宣布加入羅申美國際，立信事務(wù)所管理公司于2009年1月加盟BDO國際，以“會費—提供相應(yīng)資源”這種互惠雙贏的合作模式發(fā)展壯大。

（四）大力發(fā)展本土分所

目前，我國本土大型事務(wù)所的國內(nèi)分所并沒有遍布全國各地。大型事務(wù)所整體實力較強(qiáng)，發(fā)展分所既能夠擴(kuò)大業(yè)務(wù)覆蓋范圍，又能搶占中小型事務(wù)所的地域優(yōu)勢，爭取更多的客戶資源，從而實現(xiàn)規(guī)模化發(fā)展。發(fā)展分所要兼顧全國各個省市，滿足不同地區(qū)的客戶需求，靈活執(zhí)業(yè)。合理收費，提供較高的服務(wù)，爭取與當(dāng)?shù)乜蛻艚㈤L期合作關(guān)系。

（五）在做強(qiáng)做精的基礎(chǔ)上拓展新業(yè)務(wù)領(lǐng)域

目前，我國本土大型事務(wù)所的服務(wù)領(lǐng)域僅涉及審計、咨詢、資產(chǎn)評估、稅務(wù)代理等方面，其中業(yè)務(wù)收入主要來自傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)。我國本土大型事務(wù)所要做強(qiáng)做精核心業(yè)務(wù)，鞏固和深化傳統(tǒng)領(lǐng)域的審計業(yè)務(wù)、資本驗證、涉稅等服務(wù)。在此基礎(chǔ)上，開發(fā)承接企業(yè)社會責(zé)任報告、內(nèi)部控制評價等新興領(lǐng)域的鑒證業(yè)務(wù)。另外，要充分發(fā)揮注冊會計師對企業(yè)資本運營全程鑒證的優(yōu)勢，大力開發(fā)非審計業(yè)務(wù)領(lǐng)域。要在做好自己擅長領(lǐng)域的基礎(chǔ)上向其他行業(yè)進(jìn)軍。吸引并培養(yǎng)復(fù)合型人才，組建由同一領(lǐng)域?qū)I(yè)人員構(gòu)成的專業(yè)團(tuán)隊和由不同領(lǐng)域?qū)I(yè)人員構(gòu)成的綜合團(tuán)隊，專注了解客戶所處的行業(yè)情況和獨特需求，同時爭取其他行業(yè)客戶。

（六）政策性文件的進(jìn)一步支持和指引

在一系列政策性文件的指引下，我國本土大型事務(wù)所的規(guī)模化發(fā)展已初見成效。今后，仍需要相關(guān)部門繼續(xù)出臺有利于我國本土大型事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展的政策性文件，以促進(jìn)其規(guī)模化發(fā)展圓滿成功。我國本土大型事務(wù)所的規(guī)?；l(fā)展處于初期，要夯實基礎(chǔ)，完善事務(wù)所的內(nèi)部控制、組織管理、文化建設(shè)等方面規(guī)章制度，深化內(nèi)部發(fā)展。在此基礎(chǔ)上進(jìn)行規(guī)?；l(fā)展才能事半功倍。

五、我國本土大型事務(wù)所規(guī)模化發(fā)展中會遇到的問題

規(guī)?；l(fā)展是一個長期復(fù)雜的過程，期間難免出現(xiàn)問題。在回顧國內(nèi)外事務(wù)所發(fā)展歷史和參考相關(guān)文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r，本文將我國本土大型事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展中會遇到的問題總結(jié)如下：

（一）規(guī)?；l(fā)展處于探索階段，缺乏深厚的經(jīng)驗

由于我國注冊會計師行業(yè)起步晚，事務(wù)所的發(fā)展還處在探索階段。規(guī)?；l(fā)展是根據(jù)行業(yè)發(fā)展形勢在近幾年才提出來的，在我國實屬首例，沒有以往經(jīng)驗可以借鑒。我國本土大型事務(wù)所在規(guī)?；陂g容易出現(xiàn)合并滋生規(guī)模變大，但是專業(yè)化水平仍然偏低、競爭能力依舊較弱等問題，從而制約行業(yè)核心競爭力和國際競爭力的提高。規(guī)?；且粋€長期的過程，需要大力發(fā)展和整合各種資源，有一定的工作難度。規(guī)?；陌l(fā)展要與社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展相適應(yīng)才能成功。走好規(guī)?；缆?，需要適時借鑒國外先進(jìn)事務(wù)所的發(fā)展經(jīng)驗。

（二）事務(wù)所的合并問題

1.合并的可行性研究不夠。有專業(yè)人士認(rèn)為，事務(wù)所合并最少應(yīng)該經(jīng)歷三年時間。第一年是各方相互考察了解期；第二年是共同擬定執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、管理和內(nèi)控制度以及對員工的培訓(xùn)期；第三年才是真正的合并期。從以往的合并案例可以看出，我國事務(wù)所合并的可行性研究工作做的不夠，幾乎沒有進(jìn)行相關(guān)研究，合并只是為了達(dá)到更高的執(zhí)業(yè)資格，合并對象的選擇具有較大的盲目性，并且合并后也沒有制定相應(yīng)的發(fā)展規(guī)劃，在今后的規(guī)?；l(fā)展道路上要做好可行性研究，只有這樣才能選擇合適的合并對象，從而促進(jìn)事務(wù)所的規(guī)?；l(fā)展。

2.合并事務(wù)所的整合不到位。事務(wù)所之間的合并是規(guī)?；l(fā)展的有效途徑，本土大所近幾年的合并有成功，也有失敗。成功的合并需要整合各合并方之間的經(jīng)營管理理念、組織體系、文化氛圍等方面，實施有效的質(zhì)量控制，以便將業(yè)務(wù)風(fēng)險降低至合理水平。不同事務(wù)所的合并重組是通過內(nèi)部各種管理機(jī)制相互銜接而產(chǎn)生的有機(jī)新生整體，而不是簡單的疊加各種要素。重新整合后的事務(wù)所不僅僅是規(guī)模的擴(kuò)大，更要注重審計質(zhì)量的提高。我國本土大型事務(wù)所在規(guī)?；l(fā)展中的整合力度還不到位。實證研究表明，合并成立的中瑞岳華事務(wù)所的獨立性并沒有得到提高。合并后的新事務(wù)所不具成本效益，執(zhí)業(yè)質(zhì)量沒有得到提高。

（三）事務(wù)所的內(nèi)部管理問題

事務(wù)所在規(guī)模擴(kuò)張階段會遇到內(nèi)部管理問題。機(jī)構(gòu)和人員的增加會導(dǎo)致計劃與控制的復(fù)雜程度提高、信息傳遞失真的可能性增大，進(jìn)而造成管理難度的加大。在事務(wù)所進(jìn)行規(guī)?；瘮U(kuò)張時，業(yè)務(wù)的擴(kuò)大與事務(wù)所的管理往往難以兼顧，會帶來經(jīng)營效率的降低。

（四）合并由政府主導(dǎo)，并非市場選擇的結(jié)果

我國事務(wù)所的合并大部分是被動的，是為了適應(yīng)政策法規(guī)的要求，政府和協(xié)會是主導(dǎo)。絕大多數(shù)都是被迫實施的合并，并不是出于內(nèi)在發(fā)展的需要。這種被動行為與國際大型事務(wù)所的市場化選擇形成鮮明對比。事務(wù)所合并是一個市場化的過程，而且需要經(jīng)過長期的磨合演變。過度使用行政手段會使事務(wù)所市場化進(jìn)程缺乏市場根基。