池國華+韓雨

【摘 要】 內(nèi)部控制質(zhì)量的度量是內(nèi)部控制在實(shí)證研究領(lǐng)域的需要，也是內(nèi)部控制實(shí)踐發(fā)展的必然要求，無論是從理論還是現(xiàn)實(shí)角度看都有著重要意義。但是內(nèi)部控制質(zhì)量的度量歷來都是一個(gè)技術(shù)難點(diǎn)。針對(duì)這一問題，理論界與實(shí)務(wù)界展開了積極探索，文章將梳理現(xiàn)有的研究成果，并根據(jù)缺陷觀、要素觀和目標(biāo)觀對(duì)其進(jìn)行分類，比較分析各類方式的優(yōu)勢(shì)與不足，以期獲得對(duì)現(xiàn)有研究進(jìn)展的準(zhǔn)確把握和深入理解，在整合三種觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上即整合觀視角下提出內(nèi)部控制質(zhì)量度量的新思路。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 內(nèi)部控制質(zhì)量； 整合觀

中圖分類號(hào)：F272.5 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）30-0054-05

一、問題的提出

內(nèi)部控制質(zhì)量的度量首先是實(shí)證研究范式在內(nèi)部控制領(lǐng)域興起的客觀需要，是內(nèi)部控制實(shí)證研究的前提。內(nèi)部控制質(zhì)量的度量除了為內(nèi)部控制的影響因素、經(jīng)濟(jì)后果和市場(chǎng)反映等研究提供計(jì)量基礎(chǔ)之外，還使得檢驗(yàn)內(nèi)部控制的治理機(jī)理以及與其他治理機(jī)制的協(xié)同效應(yīng)成為可能，使內(nèi)部控制實(shí)證研究走向深化，推動(dòng)理論向前發(fā)展。從實(shí)踐角度看，建立科學(xué)合理的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系是推動(dòng)內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施的重要環(huán)節(jié)。內(nèi)部控制質(zhì)量的度量作為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的數(shù)量化表示，不僅可以完善企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)、提升風(fēng)險(xiǎn)管控能力，而且對(duì)規(guī)范資本市場(chǎng)運(yùn)行以及推動(dòng)我國經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展等都有著積極而深遠(yuǎn)的意義。

但是，內(nèi)部控制質(zhì)量的度量一直都是內(nèi)部控制研究領(lǐng)域的難點(diǎn)問題?，F(xiàn)實(shí)情況是，對(duì)于內(nèi)部控制效率，理論上既沒有合乎邏輯的理論框架，實(shí)務(wù)中又缺乏有效的評(píng)價(jià)方法，以至于人們?cè)趦?nèi)部控制效率的語義內(nèi)涵、衡量標(biāo)準(zhǔn)和測(cè)度方法上難以形成統(tǒng)一的意見。首先，對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量的概念本身就存在著爭(zhēng)議。COSO委員會(huì)認(rèn)為內(nèi)部控制的質(zhì)量是指內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的有效性和執(zhí)行的有效性，而有些學(xué)者則認(rèn)為內(nèi)部控制的質(zhì)量體現(xiàn)在對(duì)于內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供的保證程度上，這就產(chǎn)生了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中關(guān)于“有效性”與“效率”兩個(gè)基礎(chǔ)概念的選擇問題，基礎(chǔ)概念的分歧進(jìn)而帶來了定性與定量評(píng)價(jià)的不同側(cè)重以及度量方式的差異。其次，在度量方法上也存在著爭(zhēng)議。內(nèi)部控制質(zhì)量的度量是一個(gè)涉及到多指標(biāo)的綜合評(píng)價(jià)過程，各種管理工程學(xué)方法和綜合評(píng)價(jià)技術(shù)被引入其中，但各種方法莫衷一是，而且都無法很好地解決度量過程中定性指標(biāo)向定量指標(biāo)轉(zhuǎn)化的主觀性偏差。

針對(duì)這些問題，理論界與實(shí)務(wù)界展開了積極的探索，取得了一些進(jìn)展，本文將對(duì)現(xiàn)有的關(guān)于內(nèi)部控制質(zhì)量度量的文獻(xiàn)進(jìn)行系統(tǒng)梳理，以期獲得對(duì)現(xiàn)有研究進(jìn)展的準(zhǔn)確把握和深入理解，并在此基礎(chǔ)上提出關(guān)于內(nèi)部控制質(zhì)量度量的新思路——整合觀。

分類是理清思路、研究問題的一個(gè)重要方法。根據(jù)對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)的梳理，發(fā)現(xiàn)目前對(duì)于內(nèi)部控制質(zhì)量度量的分類方法不盡相同，各種分類方法相互重疊，尚未形成一種統(tǒng)一的分類方式。就研究需要來說，過多的分類方式將會(huì)帶來研究上的混亂，而一種合理且統(tǒng)一的分類將對(duì)于研究體系的構(gòu)建起到支撐作用。對(duì)于內(nèi)部控制質(zhì)量的度量，其分類方法首先應(yīng)當(dāng)與內(nèi)容緊密聯(lián)系，從研究的內(nèi)容入手往往更有意義，體現(xiàn)對(duì)事物分類的目的。同時(shí)還要求分類具有明確的類別界限和一定的包容性，這樣既可以清晰地劃分各種類別，又可以涵蓋現(xiàn)有內(nèi)容。因此，從現(xiàn)有文獻(xiàn)出發(fā)，結(jié)合對(duì)內(nèi)部控制框架的借鑒以及上述原則的指導(dǎo)，將內(nèi)部控制質(zhì)量度量方式劃分為缺陷觀、要素觀和目標(biāo)觀三種基本方式。

二、內(nèi)部控制質(zhì)量度量的缺陷觀

追溯早期實(shí)證類的文獻(xiàn)，筆者發(fā)現(xiàn)，在要素觀與目標(biāo)觀度量方法尚未成型之前，為了實(shí)證研究的需要，學(xué)者們簡(jiǎn)單地根據(jù)披露的內(nèi)部控制缺陷情況來度量?jī)?nèi)部控制質(zhì)量，稱之為缺陷觀。國外的實(shí)證研究最早就是采用了這種方式。美國2002年通過了薩班斯法案之后，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)和審計(jì)等方面提出了強(qiáng)制性要求，并很快被其他國家效仿，這種強(qiáng)制性披露制度的推行在很大程度上解決了內(nèi)部控制信息的來源問題，為開展內(nèi)部控制實(shí)證研究提供了新的契機(jī)。我國早期實(shí)證研究也多受此啟發(fā)。

需要指出的是，對(duì)于2008年以前的研究，有的學(xué)者是用內(nèi)部控制的自愿披露情況構(gòu)造虛擬變量作為內(nèi)部控制質(zhì)量的度量指標(biāo)的。例如張龍平等（2010）以公司是否披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告作為內(nèi)部控制質(zhì)量的度量方式，根據(jù)2006至2008年數(shù)據(jù)研究了內(nèi)部控制與盈余質(zhì)量的關(guān)系。這與筆者這里定義的缺陷觀是有區(qū)別的。上海證券交易所2006年6月發(fā)布《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》（2006年7月1日起施行），鼓勵(lì)（而非強(qiáng)制）有條件的上市公司披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，深圳證券交易所2006年9月發(fā)布《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》（2007年7月1日起施行），強(qiáng)制主板上市公司披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，2008年發(fā)布的內(nèi)部控制基本規(guī)范要求2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并且強(qiáng)制披露內(nèi)部控制信息。由此可以看出，我國內(nèi)部控制信息的披露制度經(jīng)歷了一個(gè)從自愿到半強(qiáng)制再到強(qiáng)制的發(fā)展過程。很顯然，這種以是否自愿披露信息作為內(nèi)部控制質(zhì)量度量的方法已經(jīng)失去了應(yīng)用的制度基礎(chǔ)。

從方法上來說，僅僅以是否披露信息作為內(nèi)部控制的度量指標(biāo)過于簡(jiǎn)單化，缺乏嚴(yán)謹(jǐn)性。在此之后，以公開的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的類型、披露的內(nèi)部控制缺陷以及缺陷的個(gè)數(shù)構(gòu)造度量指標(biāo)的缺陷觀發(fā)展起來。

缺陷觀更多地出現(xiàn)在具體的內(nèi)部控制實(shí)證研究文獻(xiàn)當(dāng)中，其中國內(nèi)具有代表性的文獻(xiàn)包括：李萬福、林斌、宋璐（2011）根據(jù)公司是否存在內(nèi)部控制缺陷構(gòu)造虛擬變量度量?jī)?nèi)部控制質(zhì)量指標(biāo)，檢驗(yàn)了內(nèi)部控制對(duì)投資效率的影響；單華軍（2010）等以上市公司是否披露內(nèi)部控制缺陷和披露的內(nèi)部控制缺陷個(gè)數(shù)來衡量?jī)?nèi)部控制質(zhì)量，并以此檢驗(yàn)了內(nèi)部控制缺陷與公司違規(guī)之間的相關(guān)性；方紅星、金玉娜（2013）在前人的基礎(chǔ)上，提出了可感知的內(nèi)部控制度量方法，采用分類法將內(nèi)部控制質(zhì)量分為低、中、高三類，分別賦值-1、0、1。從外文文獻(xiàn)來看，國外學(xué)者在做內(nèi)部控制實(shí)證研究的時(shí)候主要采用的就是缺陷觀。例如Doyle et al.（2007）、Ashbaugh-Skaife et al.（2008）分別利用披露的內(nèi)部控制缺陷情況構(gòu)造虛擬變量，實(shí)證檢驗(yàn)了內(nèi)部控制與應(yīng)計(jì)質(zhì)量的關(guān)系；Goh and Li（2011）利用披露的內(nèi)部控制重大缺陷構(gòu)造虛擬變量研究?jī)?nèi)部控制質(zhì)量與財(cái)務(wù)穩(wěn)健性的關(guān)系。Krishnan（2005）同樣利用缺陷觀構(gòu)造虛擬變量檢驗(yàn)了內(nèi)部控制與審計(jì)委員會(huì)質(zhì)量的關(guān)系。endprint

內(nèi)部控制質(zhì)量度量的缺陷觀的突出特點(diǎn)就是簡(jiǎn)單易行，但這也帶來了諸多不足。很重要的一點(diǎn)在于缺陷觀完全依賴于內(nèi)部控制信息的披露情況，如果企業(yè)披露的內(nèi)部控制信息存在缺陷，那么根據(jù)這種披露而進(jìn)行的評(píng)價(jià)就會(huì)產(chǎn)生偏差。雖然我國內(nèi)部控制自愿性披露轉(zhuǎn)為強(qiáng)制性披露，但上市公司監(jiān)管較弱，強(qiáng)制性披露流于形式。據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)司頒布的上市公司2012年實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報(bào)告顯示，2012年共有2 244家上市公司披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，占滬、深交易所2 492家上市公司的比例為90.05%，但只有8家上市公司披露存在內(nèi)部控制重大缺陷，披露比例為0.36%。因此不難發(fā)現(xiàn)，我國上市公司內(nèi)部控制信息披露就數(shù)量而言比較可觀，但是質(zhì)量不盡人意。因而缺陷觀在我國尚缺乏應(yīng)用的基礎(chǔ)；另外，簡(jiǎn)單地使用虛擬變量，無法反映內(nèi)部控制質(zhì)量的差異性。以披露的內(nèi)部控制缺陷為例，對(duì)內(nèi)部控制信息進(jìn)行簡(jiǎn)單加總僅僅考慮了數(shù)量因素，沒有考慮質(zhì)量特征，同樣是內(nèi)部控制缺陷，但缺陷的大小程度不同，一個(gè)嚴(yán)重的內(nèi)部控制缺陷對(duì)公司的影響很可能比多個(gè)中低程度內(nèi)部控制缺陷的影響要大得多，采用對(duì)內(nèi)部控制信息簡(jiǎn)單加總的方法可能導(dǎo)致較大偏差；并且這種度量方式完全忽略了對(duì)內(nèi)部控制要素、過程的考量，無法全面、準(zhǔn)確地評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的真實(shí)質(zhì)量，缺乏說服力。

三、內(nèi)部控制質(zhì)量度量的要素觀

內(nèi)部控制歸根結(jié)底是由基本要素組成的，要素是COSO整合框架的核心內(nèi)容，是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的基礎(chǔ)。這些要素及其構(gòu)成方式，決定著內(nèi)部控制的內(nèi)容與形式。

內(nèi)部控制質(zhì)量度量的要素觀受到內(nèi)部控制要素的啟發(fā)，認(rèn)為既然內(nèi)部控制是一個(gè)控制過程，人們無法時(shí)刻關(guān)注內(nèi)部控制的運(yùn)行情況，而內(nèi)部控制要素又構(gòu)成了完整適用的控制體系，那么當(dāng)要素安排得當(dāng)、相對(duì)健全的時(shí)候，就可以合理保證內(nèi)部控制過程的效率效果。從這個(gè)角度出發(fā)，對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量的衡量就成了對(duì)內(nèi)部控制要素的考察。內(nèi)部控制質(zhì)量度量需要涉及到企業(yè)內(nèi)部控制的各個(gè)方面，既要考慮到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主觀性，又要使內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果具有客觀性，同時(shí)，評(píng)價(jià)過程還需要遵循系統(tǒng)性、全面性、重要性、可比性、定性與定量結(jié)合的原則，因此，需要一個(gè)合理的邏輯框架作為支撐。COSO整合框架的五要素論優(yōu)化了內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)與體系，整合了對(duì)內(nèi)部控制的不同理解，構(gòu)造了一個(gè)共識(shí)性的概念平臺(tái)和框架，因此不失為一個(gè)合理的度量邏輯框架。

要素觀的本質(zhì)是對(duì)內(nèi)部控制要素的統(tǒng)計(jì)綜合評(píng)價(jià)，在一定的數(shù)理統(tǒng)計(jì)和系統(tǒng)工程方法的幫助下以綜合性的數(shù)值表示評(píng)價(jià)結(jié)果。這種方式與下面目標(biāo)觀的背后思想都是對(duì)于真實(shí)效率與可測(cè)效率之間理想與現(xiàn)實(shí)的妥協(xié)。真實(shí)效率由于其內(nèi)在的復(fù)雜性是無法完全觀測(cè)到的。即對(duì)于我們來說，內(nèi)部控制效率其實(shí)就是一個(gè)“黑箱”。人們所能夠觀測(cè)和計(jì)算的，只是可以在某個(gè)能夠觀察到并且又可以用財(cái)務(wù)指標(biāo)（或非財(cái)務(wù)指標(biāo)）進(jìn)行測(cè)算的那部分可測(cè)效率。這就決定著企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制效率的評(píng)價(jià)，只能建立在可觀測(cè)效率的概念之上，也從一定程度上解釋了為何內(nèi)部控制質(zhì)量度量是一個(gè)難點(diǎn)問題。

國內(nèi)要素觀具有代表性的文獻(xiàn)包括：陳漢文（2010）根據(jù)內(nèi)部控制五要素構(gòu)建了由四級(jí)指標(biāo)構(gòu)成的評(píng)價(jià)體系，其中一級(jí)指標(biāo)5個(gè)、二級(jí)指標(biāo)24個(gè)、三級(jí)指標(biāo)43個(gè)，四級(jí)指標(biāo)144個(gè)，然后利用層次分析法（Analytic Hierarchy Process，AHP），遵循構(gòu)造層次分析結(jié)構(gòu)、建立判斷矩陣群、計(jì)算權(quán)重及一致性檢驗(yàn)的步驟最終獲得內(nèi)部控制質(zhì)量的數(shù)值；林鐘高、鄭軍、王書珍（2007）在借鑒內(nèi)部控制五大要素的基礎(chǔ)上結(jié)合公司治理指標(biāo)設(shè)計(jì)的內(nèi)容，構(gòu)建了中國上市公司內(nèi)部控制綜合評(píng)價(jià)指數(shù)（ICI），基本涵蓋了COSO框架下的控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制手段、信息與溝通及監(jiān)督五個(gè)主要方面；朱衛(wèi)東等（2005）運(yùn)用BP神經(jīng)學(xué)網(wǎng)絡(luò)算法，根據(jù)五要素把描述企業(yè)內(nèi)部控制狀況的特征信息作為神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)的輸入向量，而把代表相應(yīng)綜合評(píng)價(jià)結(jié)果的值作為神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)的輸出，并用足夠的樣本訓(xùn)練這個(gè)網(wǎng)絡(luò)，使不同的輸入向量得到不同的輸出量值，從而對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制狀況進(jìn)行了量化的評(píng)價(jià)；此外，還有駱良彬、王河流（2008），韓傳模、汪士果（2009）運(yùn)用AHP與模糊綜合評(píng)價(jià)方法的研究都屬于要素觀。國外要素觀的文獻(xiàn)包括：EI Paso（2002）從COSO整合框架出發(fā)，構(gòu)建了包含5級(jí)量度，93個(gè)指標(biāo)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系；Sung-Sik Hwang et al.（2004）按照COSO報(bào)告構(gòu)建了EPP環(huán)境下的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模型，該模型由5個(gè)維度28個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)組成，并且使用層次分析法對(duì)評(píng)價(jià)指標(biāo)賦權(quán)。

要素觀主要有以下兩大優(yōu)點(diǎn)：首先，內(nèi)部控制要素框架是一個(gè)成熟的體系，可以作為我們借以度量?jī)?nèi)部控制質(zhì)量的現(xiàn)成基礎(chǔ)，使評(píng)價(jià)工作有據(jù)可循，并且這種從制度基礎(chǔ)角度的評(píng)價(jià)方式具有邏輯上的合理性和現(xiàn)實(shí)中的可行性；其次，管理工程方法和數(shù)理統(tǒng)計(jì)知識(shí)的運(yùn)用，擺脫了綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)合成過程中的主觀因素干擾，使得評(píng)價(jià)保持了方法上的客觀性。

但是也應(yīng)當(dāng)看到，以內(nèi)部控制要素為出發(fā)點(diǎn)的度量方法所具有的缺陷。首先，就數(shù)據(jù)的可獲得性來說，內(nèi)部控制要素內(nèi)化于企業(yè)管理系統(tǒng)當(dāng)中，作為外部的研究者很難獲取數(shù)據(jù)。例如，于增彪、王競(jìng)達(dá)、瞿衛(wèi)菁（2007）采用實(shí)地調(diào)研的方法探討了亞新科安徽子公司如何設(shè)計(jì)和應(yīng)用內(nèi)控評(píng)價(jià)體系，但這種方式費(fèi)時(shí)費(fèi)力，對(duì)于大樣本實(shí)證研究無能為力；其次，很多內(nèi)部控制要素的衡量都是定性的，這種方法涉及到對(duì)內(nèi)部控制要素從定性評(píng)價(jià)到定量化的轉(zhuǎn)化過程，往往需要尋找替代變量或者引入虛擬變量，運(yùn)用專家打分等方法，這會(huì)帶來原始數(shù)據(jù)的主觀性偏差，雖然做到了綜合指標(biāo)合成過程的客觀性，但原始賦值的偏差后果是致命的。

四、內(nèi)部控制質(zhì)量度量的目標(biāo)觀

內(nèi)部控制目標(biāo)，是決定內(nèi)部控制運(yùn)行方式和方向的關(guān)鍵，是認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制基本理論的出發(fā)點(diǎn)，是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行的導(dǎo)向。內(nèi)部控制質(zhì)量度量的目標(biāo)觀同樣受到COSO內(nèi)部控制框架的啟發(fā)，但目標(biāo)觀認(rèn)為以要素為基礎(chǔ)設(shè)置指數(shù)變量，指數(shù)的計(jì)算主要采用專家打分法，存在較大的主觀性，難以無偏地反映上市公司的內(nèi)部控制水平，因此從控制的效果、目標(biāo)的達(dá)成情況來評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的質(zhì)量更為合理。其背后的思想仍然是以可觀測(cè)效率來推斷實(shí)際效率，客觀上簡(jiǎn)化了評(píng)價(jià)度量工作。endprint

國內(nèi)目標(biāo)觀具有代表性的觀點(diǎn)包括：張先治等（2011）根據(jù)COSO風(fēng)險(xiǎn)管理框架內(nèi)部控制四大目標(biāo)，即戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和法律法規(guī)的遵守，從結(jié)果層指標(biāo)、目標(biāo)層指標(biāo)、準(zhǔn)則層指標(biāo)、具體評(píng)價(jià)指標(biāo)展開構(gòu)建評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，同時(shí)建議使用分層模糊處理方法獲取綜合得分。除了提出具體的度量方法外，張先治還從我國內(nèi)部控制實(shí)踐和監(jiān)管環(huán)境出發(fā)，分別從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)涵、評(píng)價(jià)目的、評(píng)價(jià)模式、評(píng)價(jià)主體、評(píng)價(jià)客體、評(píng)價(jià)模型角度系統(tǒng)論述并構(gòu)建了中國企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)，為從目標(biāo)觀角度進(jìn)行內(nèi)部控制質(zhì)量的度量提供了重要指引；中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)研究課題組（2011）公布的中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)，是由迪博公司基于時(shí)任財(cái)政部副部長王軍批準(zhǔn)的全國重點(diǎn)會(huì)計(jì)科研課題——中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)研究設(shè)計(jì)而來，又叫迪博指數(shù)。迪博指數(shù)從內(nèi)部控制目標(biāo)出發(fā)，并結(jié)合我國的內(nèi)部控制規(guī)范體系，根據(jù)2008年我國頒布的內(nèi)部控制基本規(guī)范中的內(nèi)部控制五目標(biāo)，構(gòu)建了內(nèi)部控制基本指數(shù)體系，即戰(zhàn)略指數(shù)變量、經(jīng)營指數(shù)變量、報(bào)告指數(shù)變量、合規(guī)指數(shù)變量和資產(chǎn)安全指數(shù)變量以及對(duì)應(yīng)的二級(jí)指標(biāo)體系，并將內(nèi)部控制重大缺陷作為修正指標(biāo)，對(duì)內(nèi)部控制基本指數(shù)進(jìn)行補(bǔ)充與修正。在數(shù)據(jù)處理上，利用標(biāo)準(zhǔn)化法對(duì)指數(shù)變量進(jìn)行無量綱化，使得各變量之間具有可比性，并采用算術(shù)平均法為各變量賦予權(quán)重，從而得到綜合評(píng)價(jià)的結(jié)果；此外，程曉陵、王懷明（2008），張兆國、張旺峰、楊清香（2011）在實(shí)證研究中采用的方法都可以劃分為這一類。國外文獻(xiàn)中具有代表性的是Chih-Yang Tseng（2007）構(gòu)建的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理指數(shù)，該指數(shù)基于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架，從戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度來計(jì)算評(píng)分。

這種以目標(biāo)為導(dǎo)向的評(píng)價(jià)方法最大的優(yōu)點(diǎn)在于評(píng)價(jià)結(jié)果的客觀可靠性。不同于內(nèi)嵌于企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中那些千差萬別、紛繁復(fù)雜的控制環(huán)節(jié)要素，內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)通過企業(yè)最終經(jīng)營的一系列數(shù)據(jù)表現(xiàn)出來，具有數(shù)字化、精確化的特點(diǎn)，大大減少了要素觀中定性評(píng)價(jià)指標(biāo)定量化的環(huán)節(jié)，可靠性提升的同時(shí)加上指標(biāo)的透明化又帶來了評(píng)價(jià)結(jié)果的可比性，并且提高了評(píng)價(jià)效率。另外，以目標(biāo)為導(dǎo)向的評(píng)價(jià)方法所需要的資料易于為外部研究者獲取，可行性較高。

但是目標(biāo)觀的不足也是顯而易見的，那就是以目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)來衡量?jī)?nèi)部控制質(zhì)量時(shí)存在的相關(guān)性問題。以經(jīng)營目標(biāo)為例，內(nèi)部控制只是實(shí)現(xiàn)經(jīng)營效率效果的一個(gè)方面，而企業(yè)最終的經(jīng)營成果還要受到宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手策略，甚至是自然氣候因素的影響，是多重因素共同作用的結(jié)果，所以，目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度來衡量?jī)?nèi)部控制有效性存在系統(tǒng)性偏差。

五、內(nèi)部控制質(zhì)量度量的新思路

從前文分析可以看出，現(xiàn)有的內(nèi)部控制質(zhì)量度量方法各有各的優(yōu)勢(shì)，其度量方式都具有一定的創(chuàng)造性與獨(dú)特性，但是也普遍表現(xiàn)出無法全面衡量?jī)?nèi)部控制質(zhì)量的缺陷。具體來說，缺陷觀易于理解、操作簡(jiǎn)便，但無法對(duì)內(nèi)控質(zhì)量進(jìn)行全面評(píng)價(jià)；要素觀過程導(dǎo)向，相關(guān)性較強(qiáng)，但可靠性較弱，數(shù)據(jù)計(jì)算易受主觀因素的影響；目標(biāo)觀結(jié)果導(dǎo)向，可靠性較強(qiáng)，但相關(guān)性較弱，因?yàn)槟繕?biāo)的實(shí)現(xiàn)未必與內(nèi)控的高質(zhì)量相關(guān)。

其實(shí)，從最早的缺陷觀到后來的要素觀與目標(biāo)觀，各種度量方法一直在不斷發(fā)展、完善，并且，正是由于單一度量觀的不足，已經(jīng)有學(xué)者意識(shí)到有必要結(jié)合不同度量觀來評(píng)價(jià)內(nèi)部控制質(zhì)量。例如，迪博指數(shù)在設(shè)計(jì)之時(shí)就考慮了用內(nèi)部控制重大缺陷對(duì)指標(biāo)進(jìn)行修正，盡量減少度量偏差；方紅星的可感知度量方法實(shí)際上是用經(jīng)過控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況調(diào)整后的內(nèi)部控制信息披露情況來度量?jī)?nèi)部控制質(zhì)量。但是，這些結(jié)合或是簡(jiǎn)單地在一種方法的基礎(chǔ)上引入另一種方法進(jìn)行修正，或是簡(jiǎn)單地把兩種方式生硬地糅合，這樣的結(jié)合是否能夠有效整合各種方式的優(yōu)點(diǎn)，又在多大程度上克服現(xiàn)有方式的不足，仍值得商榷。例如，迪博指數(shù)引入的內(nèi)部控制重大缺陷對(duì)指標(biāo)進(jìn)行修正并沒有解決目標(biāo)觀度量的相關(guān)性問題，可感知方法也沒能解決缺陷觀無法對(duì)內(nèi)部控制全面衡量的問題。可以說，在方法的整合上，現(xiàn)有的研究并不充分。

因此，如何將不同度量觀有效結(jié)合，切實(shí)整合三種觀點(diǎn)的優(yōu)勢(shì)并且克服各自的不足以獲得內(nèi)部控制質(zhì)量的全面準(zhǔn)確度量就成為了解決問題的關(guān)鍵。有鑒于此，筆者在這里提出內(nèi)部控制質(zhì)量度量的新思路——整合觀。

整合觀的核心思想是以要素觀為基本框架，并融合目標(biāo)觀與要素觀的內(nèi)容，吸取其合理內(nèi)核并克服其局限性，以我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范指引為依據(jù)，結(jié)合美國COSO框架2013年最新進(jìn)展，以期構(gòu)建一套兼具科學(xué)性與可操作性的內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)體系，最終編制出具有廣泛認(rèn)可度的我國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)。

社會(huì)科學(xué)的研究目的在于發(fā)現(xiàn)各種社會(huì)現(xiàn)象及其規(guī)律并將其運(yùn)用到實(shí)踐中，因而更加關(guān)注的是相關(guān)性。雖然沒有絕對(duì)的精確性要求，但是度量指標(biāo)的信度和效度、相關(guān)性和可靠性是衡量度量指標(biāo)恰當(dāng)性的絕對(duì)標(biāo)準(zhǔn)，這也是對(duì)度量方式的合理性評(píng)價(jià)的出發(fā)點(diǎn)與落腳點(diǎn)。以要素觀為基本框架最大的優(yōu)勢(shì)就是能夠避免目標(biāo)觀在相關(guān)性上的不足以及缺陷觀無法全面衡量?jī)?nèi)部控制質(zhì)量的問題，從內(nèi)部控制制度本身考量?jī)?nèi)部控制制度，全面評(píng)價(jià)內(nèi)部控制質(zhì)量，并且要素觀能夠利用成熟的內(nèi)部控制框架，在理論上更加完備。與此同時(shí)，整合觀吸收目標(biāo)觀與要素觀的合理做法，全面地利用各種方式的優(yōu)點(diǎn)對(duì)要素觀進(jìn)行有益補(bǔ)充，能夠克服要素觀在計(jì)算易受主觀因素的影響而導(dǎo)致可靠性不足的缺點(diǎn)。

需要指出的是，雖然以要素觀為基礎(chǔ)存在著數(shù)據(jù)的可獲得性問題，但是隨著資本市場(chǎng)信息披露制度的不斷完善和范圍的擴(kuò)大以及商品化數(shù)據(jù)平臺(tái)的發(fā)展，這一問題將會(huì)得到很大程度的解決。因此，以要素觀為基礎(chǔ)的全面整合觀將是解決內(nèi)部控制質(zhì)量度量問題的有效途徑，這既從理論上實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部控制度量難題的突破，為解決內(nèi)部控制評(píng)價(jià)難題提供了新的研究視角，推進(jìn)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方面的研究，促進(jìn)內(nèi)部控制領(lǐng)域研究的深入發(fā)展，又必將為內(nèi)部控制的應(yīng)用實(shí)踐帶來新的發(fā)展契機(jī)。

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