關(guān)于破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)若干問題的思考

劉洋

【文章摘要】

本文就目前破產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的實(shí)際情況進(jìn)行了分析，以期進(jìn)一步健全企業(yè)會(huì)計(jì)制度，為企業(yè)破產(chǎn)清算工作的順利開展奠定堅(jiān)實(shí)的制度基礎(chǔ)。

【關(guān)鍵詞】

破產(chǎn)清算；相關(guān)問題思考

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，多家企業(yè)面臨破產(chǎn)倒閉風(fēng)險(xiǎn)，但是在企業(yè)的破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)工作中涉及多方面的內(nèi)容，目前相關(guān)部門沒有制定健全完整的破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)核算機(jī)制。

1 破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)簡述

1.1破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)

會(huì)計(jì)目標(biāo)主要指企業(yè)在會(huì)計(jì)工作中最終需要完成的既定目標(biāo)。相關(guān)單位和部門加大破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的探索力度，主要是為了向相關(guān)部門提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，幫助債權(quán)人、人民法院、清算小組以及相關(guān)部門進(jìn)行資產(chǎn)賠付以及變現(xiàn)工作提供依據(jù)，能保證破產(chǎn)程序的合法性、公平性，進(jìn)一步規(guī)范破產(chǎn)企業(yè)清算行為，保障債權(quán)人的合法權(quán)益。傳統(tǒng)意義上的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作，能夠?yàn)閲液暧^調(diào)控工作的開展提供健全的會(huì)計(jì)信息，不斷適應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營管理需求，保證決策安全和科學(xué)，讓相關(guān)部門及時(shí)掌握企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和日常經(jīng)營成果。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的信息使用目的有著本質(zhì)上的區(qū)別，而且提供信息的對象也不盡相同，清算會(huì)計(jì)是對傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的繼承和發(fā)展。

1.2破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的對象

破產(chǎn)會(huì)計(jì)清算是一種相關(guān)的資金運(yùn)動(dòng)，它的對象是破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)即將進(jìn)行反映和監(jiān)管的內(nèi)容。而破產(chǎn)企業(yè)的相關(guān)資金運(yùn)動(dòng)是資金收付內(nèi)容的統(tǒng)稱，它主要包括破產(chǎn)清算過程中所需進(jìn)行的清償、分配、估價(jià)以及變現(xiàn)等經(jīng)濟(jì)行為。有部分專業(yè)人士認(rèn)為企業(yè)在申請破產(chǎn)并進(jìn)行破產(chǎn)清算以后，經(jīng)營生產(chǎn)活動(dòng)已基本停止，資金活動(dòng)也就停止了。但是筆者認(rèn)為，盡管企業(yè)目前處于破產(chǎn)清算期，但是資金運(yùn)動(dòng)仍然是一種客觀存在的事實(shí)。企業(yè)在申請破產(chǎn)并進(jìn)行破產(chǎn)清算時(shí)，要變賣一部分公司財(cái)務(wù)以償還債務(wù)，這時(shí)的資金運(yùn)動(dòng)主要包括財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)、變現(xiàn)收入以及債務(wù)償還等環(huán)節(jié)，當(dāng)破產(chǎn)企業(yè)完成財(cái)產(chǎn)分配以后，資金即退出企業(yè)，企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)也完結(jié)，不會(huì)以新的方式進(jìn)行循環(huán)。

2 破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的特點(diǎn)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一項(xiàng)特殊分類即破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)，它是指企業(yè)在相關(guān)破產(chǎn)法的指導(dǎo)下，對破產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)事務(wù)進(jìn)行監(jiān)控和核算的行為，它能將破產(chǎn)企業(yè)的結(jié)果、清算流程以及財(cái)務(wù)信息等資料及時(shí)、準(zhǔn)確的提供給企業(yè)投資人或債權(quán)人。與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)相比，破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)有著自身的獨(dú)特性。

第一，逐漸消除了會(huì)計(jì)的假設(shè)條件。企業(yè)破產(chǎn)清算制度的盛行，引起了核算環(huán)境的改變，會(huì)計(jì)的假設(shè)條件也得以消除。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：首先，清算主體出現(xiàn)變化。清算組在破產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算中充當(dāng)著核算主體的地位，它要在破產(chǎn)法的指導(dǎo)下開展破產(chǎn)核算工作；其次，貨幣計(jì)算設(shè)想出現(xiàn)變動(dòng)。在企業(yè)破產(chǎn)清算過程中，現(xiàn)行變現(xiàn)價(jià)格是貨幣計(jì)算的主要依據(jù)，但是現(xiàn)行變現(xiàn)價(jià)格始終處于波動(dòng)狀態(tài)，所以極大的影響了貨幣結(jié)算結(jié)果的穩(wěn)定性和客觀性。再次，動(dòng)搖了持續(xù)經(jīng)營的構(gòu)想，這一變化導(dǎo)致了會(huì)計(jì)處理方式的改變。最后，改變了會(huì)計(jì)期間的設(shè)想，這一變化主要是由持續(xù)經(jīng)營設(shè)想的消失而引起的。

第二，會(huì)計(jì)核算的基本原則是由會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)性規(guī)范決定的?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，會(huì)計(jì)核算法必須遵循9項(xiàng)基本原則。企業(yè)在破產(chǎn)清算過程中，隨著會(huì)計(jì)假設(shè)前提的不斷變化，原有的會(huì)計(jì)原則難以滿足清算需要。一方面，不再使用歷史成本原則，在實(shí)際的資產(chǎn)清算會(huì)計(jì)工作中，現(xiàn)行資產(chǎn)變現(xiàn)價(jià)格是資產(chǎn)評估的依據(jù)，所以歷史成本原則顯然不符合現(xiàn)實(shí)需要。另一方面，不再使用配比原則。清償債務(wù)和變現(xiàn)資產(chǎn)是會(huì)計(jì)核算工作的主要目的，適應(yīng)收入及費(fèi)用的培訓(xùn)原則則可進(jìn)行減免。

第三，通常所說的破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)問題就是對清算業(yè)務(wù)的價(jià)格進(jìn)行再次確認(rèn)和衡量的過程。所以，權(quán)責(zé)發(fā)生制并不是破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，它往往采取其他形式的處理方法。例如，在進(jìn)行破產(chǎn)清算的過程中，一般會(huì)廣泛采取收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)處理方式。

第四，會(huì)計(jì)報(bào)告的報(bào)告使用者、基本內(nèi)容、格式、種類、目標(biāo)等都有了較大變化。第一，會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)出現(xiàn)了較大的變化，破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的首要目標(biāo)和根本目的是如實(shí)記錄并反映破產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際償還能力。第二，會(huì)計(jì)報(bào)告類別出現(xiàn)變化。破產(chǎn)會(huì)計(jì)清算報(bào)告主要可分為清算損益表、債務(wù)償付表、資產(chǎn)負(fù)債表以及清算財(cái)務(wù)表等幾類。第三，會(huì)計(jì)報(bào)告的格式、基本內(nèi)容以及使用主體等有了較大變化。破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)報(bào)告要保證信息的真實(shí)性，為破產(chǎn)企業(yè)債權(quán)人及受理法院提供科學(xué)的數(shù)據(jù)信息，及時(shí)掌控債務(wù)人清償債務(wù)能力的變化。

3 破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)應(yīng)注意的問題

從破產(chǎn)清算終結(jié)的實(shí)際情況入手，我們可以將結(jié)果劃分為三種情況：第一，轉(zhuǎn)交給留守機(jī)構(gòu)；第二，在辦理一定手續(xù)后成為獨(dú)立法人實(shí)體；第三，宣布解散。

3.1在破產(chǎn)清算以前，相關(guān)部門可以將編制科目或者余額移交至國資管理部門、主管部門以及證監(jiān)部門。

3.2在破產(chǎn)清算過程中，要嚴(yán)格遵守相關(guān)主管部門的制度法規(guī)，制定出科學(xué)合理的收支狀況報(bào)表，并如期上交給上級主管部門。

3.3在破產(chǎn)清算完成以后，要及時(shí)整理并搜集債務(wù)清償狀況及清算費(fèi)用的收支報(bào)表，對于補(bǔ)充情況要如實(shí)記錄。清算工作完成以后，要以檔案管理規(guī)定為指導(dǎo)，將財(cái)務(wù)報(bào)表或者各類賬冊進(jìn)行統(tǒng)一歸檔管理，由法院指定單位或者部門負(fù)責(zé)保管。

4 關(guān)于破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)相關(guān)問題的思考

在出臺了具體的會(huì)計(jì)法律以后，企業(yè)破產(chǎn)和清算逐漸有法可依，相關(guān)部門在開展工作時(shí)可以以法律為基本行動(dòng)指南，主要包括財(cái)務(wù)問題以及會(huì)計(jì)問題等暫行規(guī)定。實(shí)際上，在具體的破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)過程中，暫行規(guī)定難以為突發(fā)事項(xiàng)提供借鑒和參考，而且在設(shè)定核算范圍的過程中也較為敷衍，加劇了會(huì)計(jì)工作的難度。要切實(shí)解決法律規(guī)定方面的缺失，行管部門要加大調(diào)整力度，以理論研究為突破口。

4.1在會(huì)計(jì)細(xì)分科目中添加必要的破產(chǎn)清算事宜

上文指出，企業(yè)在進(jìn)行破產(chǎn)清算的過程中要嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)問題的相關(guān)規(guī)定，將具體工作劃分為23個(gè)不同的會(huì)計(jì)科目。在具體的清算過程中，會(huì)計(jì)工作者在實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)這幾個(gè)會(huì)計(jì)科目難以從整體上概括核算清算的總體事宜。例如，實(shí)際生活中，很多企業(yè)破產(chǎn)以后都不能在短期內(nèi)變現(xiàn)財(cái)產(chǎn)，所以清算組要首先以貨幣的形式先行支付一部分費(fèi)用，但是借入的清算費(fèi)一般不納入會(huì)計(jì)處理范疇。如果在借入時(shí)標(biāo)記為現(xiàn)金科目，那么登記時(shí)只能記為應(yīng)付款科目，最終會(huì)導(dǎo)致破產(chǎn)企業(yè)債務(wù)與財(cái)產(chǎn)不符。假如在借入時(shí)標(biāo)記為清算費(fèi)用科目，那么登記時(shí)則應(yīng)記錄為現(xiàn)金科目，最終導(dǎo)致賬目信息顯示為財(cái)政赤字。所以，清算組在處理此類賬目時(shí)都不會(huì)將其記入賬目。由此可見，在具體的破產(chǎn)清算過程中要相應(yīng)的依據(jù)和憑證作為支撐，同時(shí)，這也是保證破產(chǎn)清算事項(xiàng)順利進(jìn)行的基礎(chǔ)。筆者針對以上問題提供了相應(yīng)的解決策略，現(xiàn)建議適當(dāng)增加以下科目：（1）增加企業(yè)所需承擔(dān)的職工安置費(fèi)用；（2）將企業(yè)跨境處理科目類別劃入科目類別；（3）將企業(yè)破產(chǎn)處理清算中應(yīng)支付但未支付的清算相關(guān)費(fèi)用納入科目類別；（4）將并非企業(yè)代銷或寄銷的情況加入科目類別；（5）增加清算過程中的應(yīng)付債務(wù)、借入科目類別；（6）將福利設(shè)施資產(chǎn)和資金加入科目類別，登記員工福利措施及優(yōu)惠舉措；（7）將抵押債務(wù)和財(cái)產(chǎn)加入科目類別。

4.2保險(xiǎn)公司或者商業(yè)銀行等金融機(jī)構(gòu)作為獨(dú)立的企業(yè)法人

在申請破產(chǎn)處理時(shí)要遵守新破產(chǎn)法的相關(guān)規(guī)定，但是實(shí)際情況卻與預(yù)期存在較大的出入。金融機(jī)構(gòu)不同于一般機(jī)構(gòu)，它們有著自身的獨(dú)特性，國家曾做出規(guī)定，企業(yè)在出具破產(chǎn)申請報(bào)告時(shí)，要報(bào)備給國務(wù)院金融監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)，而金融管理機(jī)構(gòu)需要向法院申請清算或者重整。由此可見，金融機(jī)構(gòu)在進(jìn)行破產(chǎn)清算時(shí)具備兩個(gè)突出特點(diǎn)：1、金融監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)無需向債權(quán)人或債務(wù)人提出申請，可以直接提出破產(chǎn)請求，這是金融機(jī)構(gòu)不同于普通企業(yè)的顯著特征。2、金融機(jī)構(gòu)出現(xiàn)較大的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)后，監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)可以對其進(jìn)行直接或間接托管，而且可以請求法院暫時(shí)中止金融機(jī)構(gòu)所涉及的各項(xiàng)訴訟活動(dòng)，盡可能降低金融機(jī)構(gòu)的運(yùn)營、維護(hù)風(fēng)險(xiǎn)。長期以來，金融機(jī)構(gòu)在進(jìn)行破產(chǎn)清算時(shí)，要嚴(yán)格遵守相關(guān)財(cái)務(wù)問題和會(huì)計(jì)問題規(guī)定，但是這種處理模式并不符合理論依據(jù)。眾所周知，財(cái)務(wù)問題和會(huì)計(jì)問題的暫行規(guī)定是較一般企業(yè)而言的，它本身就與金融機(jī)構(gòu)制度存在顯著差異。所以，金融機(jī)構(gòu)在進(jìn)入破產(chǎn)清算階段以后，會(huì)遇到各種難題，加劇會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理的難度。

4.3企業(yè)法人以外的組織在進(jìn)行破產(chǎn)清算工作時(shí)需要遵守的處理原則

新破產(chǎn)法是對舊有制度的繼承和發(fā)展，它規(guī)定了非法人企業(yè)及其它社會(huì)組織在破產(chǎn)清算時(shí)需要注意的事項(xiàng)及原則，在破產(chǎn)清算過程中企業(yè)法人之外的組織必須嚴(yán)格遵守新破產(chǎn)法相關(guān)規(guī)定。同樣，企業(yè)合伙法也提出了相關(guān)規(guī)定，有限合伙企業(yè)或者普通合伙企業(yè)只要在中國境內(nèi)申請破產(chǎn)，就要嚴(yán)格遵守新破產(chǎn)法。由此可見，其它社會(huì)組織或者非法人企業(yè)在進(jìn)行破產(chǎn)清算時(shí)，要以新破產(chǎn)法為執(zhí)行依據(jù)。所以，相關(guān)部門在進(jìn)行破產(chǎn)清算工作時(shí)要分清楚各類企業(yè)的破產(chǎn)情況，然后以財(cái)務(wù)問題和會(huì)計(jì)問題的暫行處理辦法為依據(jù)，有效解決各種特殊情況，保證破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)工作的順利進(jìn)行。

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