左曉亮

摘要：在工程審計中，委托審計方式下既能解決審計力量的不足，但同時也帶來如何控制審計業(yè)務(wù)質(zhì)量這樣一個命題。本文將研究通過機制設(shè)計促進審計效果最大化、防止中介機構(gòu)的串謀舞弊。

關(guān)鍵詞：抑制因素 工程審計 收費模式 串謀

隨著我國審計實踐的不斷發(fā)展和深入，工程質(zhì)量審計、建設(shè)項目跟蹤審計等內(nèi)容逐漸被植入固定資產(chǎn)投資審計體系之中；隨著“三峽工程”、“高鐵工程”及“南水北調(diào)工程” 等重大投資項目審計的啟動，審計機關(guān)在工程審計領(lǐng)域的業(yè)務(wù)繁重，因此大量聘請中介機構(gòu)進行審計。一些大型央企在內(nèi)部審計質(zhì)量控制規(guī)范里明確指出，送審造價超過30萬的結(jié)算書一律送交中介機構(gòu)進行審計。因此委托審計方式下，審計機關(guān)或者企業(yè)內(nèi)審部門如何控制工程審計質(zhì)量這樣的一個命題顯得尤為必要。

1 跟蹤審計效果抑制因素研究

目前國內(nèi)投資項目較多，一些大型項目都推行了跟蹤審計。因為跟蹤審計業(yè)務(wù)量大、專業(yè)性強，審計機關(guān)人員相對缺失，部分業(yè)務(wù)實行外包，中介機構(gòu)是作為審計機關(guān)的受托方，顯然是在審計機關(guān)的指導(dǎo)下進行業(yè)務(wù)操作，那么審計成果必然也成為審計機關(guān)的重要組成部分。因此有必要對跟蹤審計業(yè)務(wù)外包問題進行分析，來自中介機構(gòu)的跟蹤審計效果主要與審計付費方式有關(guān)。

在審計機關(guān)跟蹤審計業(yè)務(wù)外包的情形下，中介機構(gòu)審計收費的模式不利于跟蹤審計效用的全面發(fā)揮。

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圖 江蘇省建設(shè)工程造價咨詢服務(wù)收費管理辦法（部分）

上圖為江蘇省建設(shè)工程造價咨詢服務(wù)收費管理辦法的部分截圖，在工程竣工結(jié)算中，中介結(jié)構(gòu)除了有送審造價一定比率的基本費以外還可以收取以核減額為基礎(chǔ)5%的追加審計費用，在我國其他地區(qū)有時也成為效益審計費用。顯然在這樣的委托代理關(guān)系下，結(jié)算審計確實能在一定程度上激勵中介機構(gòu)發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢、投入力量加強結(jié)算審計工作。而對于施工階段全過程造價控制的收費是按工程造價的一定比率收取一個特定標的項目的固定費用，而在這樣的委托代理關(guān)系下，缺乏對施工全過程造價控制的激勵措施。

對于施工階段全過程造價控制與竣工結(jié)算審計的業(yè)務(wù)外包，本文分為三種類型進行研究：

1.1 由一家中介機構(gòu)同時承接跟蹤審計業(yè)務(wù)和結(jié)算審計業(yè)務(wù)

根據(jù)調(diào)研，我國一些新校區(qū)的項目中，采取了聘請一家中介機構(gòu)既做施工階段全過程造價控制同時也做結(jié)算審計。根據(jù)訪談，中介機構(gòu)的審計人員指出這種模式存在一定的優(yōu)勢，即由于審計人員全程跟進該項目，對項目的設(shè)計方案、施工圖紙、簽證資料等較為熟悉，因此在信息的獲取方面，對造價的審計具有一定的優(yōu)勢。

這樣的模式下，由一家事務(wù)所同時承接跟蹤審計也做結(jié)算審計，跟蹤審計采用固定收費模式，而結(jié)算審計采用激勵收費模式。顯然，推行跟蹤審計的目的在于在過程中試試造價控制，起到抵御的作用，并通過提出一些合理化建議、完善合同條款等實現(xiàn)增值。因為合同條款的限制，很多結(jié)論都可以暫定化，那審計人員在過程中發(fā)現(xiàn)量價不實的問題在結(jié)算審計時候指出可以使得中介機構(gòu)獲得更高的收益，而過程跟蹤審計的收費模式是固定的，因此，會導(dǎo)致審計人員的行為選擇，即為了獲取更高的收益選擇盡可能的發(fā)現(xiàn)問題而不揭露問題。而一些亟需審計人員發(fā)表審計意見、提供審計建議的問題點，又缺乏激勵機制。很顯然，這樣的模式下，會導(dǎo)致審計人員發(fā)現(xiàn)問題而不揭露問題，從而產(chǎn)生“負激勵”機制。

1.2 兩家事務(wù)所來承接業(yè)務(wù)，但各負責(zé)一塊內(nèi)容

目前，這種情況在實務(wù)中開展比較普遍，跟蹤審計負責(zé)核實價格，結(jié)算審計負責(zé)核實工程量。這種模式也與承包商的心理有關(guān)，承包商急于在過程中將價格確定下來，而工程量可以通過事后進行按實結(jié)算，最終結(jié)算審計負責(zé)把關(guān)。這種模式已經(jīng)產(chǎn)生悖論，因為施工過程部分項目的一次性、隱蔽性，即使業(yè)務(wù)進行分開，應(yīng)在施工過程中核實工程量，在結(jié)算時核實價格。但因為在現(xiàn)實中，往往承包商擔心在竣工時業(yè)主會不同意承包商報價，產(chǎn)生糾紛最終不得不接受業(yè)主的報價，因此在過程中，經(jīng)跟蹤審計發(fā)表意見后，價格往往確定而不是國際工程中的暫定價。

很顯然，這樣的分工是不合理的，因為跟蹤審計的目的就是通過關(guān)口前移，將問題遏制在項目建設(shè)過程中，只關(guān)注一塊內(nèi)容，顯然是跟蹤審計業(yè)務(wù)未得到全面開展。

1.3 兩家事務(wù)所承接業(yè)務(wù)，后者通過結(jié)算審計的把關(guān)發(fā)揮質(zhì)量控制的作用

現(xiàn)在這樣的業(yè)務(wù)承接模式很少，實務(wù)中很少有這樣的分工。理論上，跟蹤審計在過程中發(fā)揮全面的控制，將業(yè)務(wù)合規(guī)性的問題得以遏制，對合理化建議、完善合同制度等方面提供針對性措施。而結(jié)算審計中是負責(zé)施工過程造價的最后一道關(guān)口，將跟蹤審計中沒有發(fā)現(xiàn)的問題予以揭露。而從目前來看，結(jié)算審計中仍然會發(fā)現(xiàn)許多業(yè)務(wù)層面的不合規(guī)問題。這不得不引發(fā)思考，跟蹤審計有效嗎？本文認為，正是因為缺乏對跟蹤審計的懲罰機制，導(dǎo)致審計干好干壞一個樣。因此通過分析，通過竣工結(jié)算審計將跟蹤審計遺漏的問題予以揭露，從側(cè)面促進對跟蹤審計質(zhì)量控制的作用。

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綜上所述，根據(jù)以上三種類型的分析來看，審計機關(guān)在對公共工程項目審計實施業(yè)務(wù)外包時，要采用第三種模式，切實加強對跟蹤審計環(huán)節(jié)的實施力度，從制度層面實施懲罰機制和激勵機制，從而切實保障跟蹤審計的實施效果。

2 結(jié)算審計效果抑制因素研究

委托審計方式下工程審計將審計機關(guān)或者內(nèi)審部門與中介機構(gòu)之間形成了委托代理關(guān)系。由于信息不對稱，審計機關(guān)更多的是關(guān)注中介機構(gòu)的審計質(zhì)量，而中介機構(gòu)就會存在道德風(fēng)險和逆向選擇等問題。

在委托審計方式下，如何防范中介機構(gòu)與施工單位串謀，甚至在有的情況下防范業(yè)主方、中介機構(gòu)、施工單位三方串謀需要通過設(shè)計一個合理的機制進行防范，并且通過設(shè)定一個懲罰機制防范施工單位高估冒算。

本文提出假設(shè)，承包商在編制送審結(jié)算時有兩種策略，如實報結(jié)算和高估冒算；中介機構(gòu)有兩種策略如實審計和逆向選擇。endprint

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2.1 承包商如實報結(jié)算、中介機構(gòu)如實審計

在這種模式下，中介機構(gòu)的核減率幾乎為0，那對于中介機構(gòu)考核模式而言，其收費模式是一定的核減額乘以一定的費率計取效益審計費用。此時中介機構(gòu)因為利益的驅(qū)動，可能惡意審減，片面追求核減率，那必然導(dǎo)致會對一些項目的費率計取、簽證資料上惡意審減，那此時承包商為了防止自己既得利益的受損或者事后的結(jié)算糾紛，一定會在一定程度上高估冒算。

2.2 承包商高估冒算、中介機構(gòu)如實審計

中介機構(gòu)如果如實審計，承包商也會在一定程度上選擇高估冒算。即使審計審出來高估冒算，對承包商實體權(quán)利沒有受到實質(zhì)的影響，反而如果中介機構(gòu)沒有發(fā)現(xiàn)，高估冒算的金額將會通過合法性將“水分”合法化。因此承包商仍會選擇高估冒算。

在上述兩種情形下，中介機構(gòu)如實審計，承包商也會采取行為選擇，在一定程度上高估冒算，如果中介機構(gòu)有逆向選擇或者與承包商串謀，那必然會導(dǎo)致承包商選擇在送交審計之前在一定程度上高估冒算。實際上，此處沒有形成一種均衡，既承包商如實結(jié)算，中介機構(gòu)如實審計。

本文提出，要通過建立懲罰機制限制承包商高估冒算。在送審造價如果高估冒算金額超過5%，業(yè)主管理方和審計方可以認為承包商在一定程度上存在主觀故意性，那么不僅要通過審計核減還要加大懲罰力度，對超過審減比率（5%）部分按工程造價1%罰款，除此以外，我們可以對中介機構(gòu)采取雙頭審計或者重復(fù)審計來確保審計質(zhì)量。

3 結(jié)論

本文通過對跟蹤審計和結(jié)算審計效果抑制因素進行研究，提出，在工程審計業(yè)務(wù)中，要加強對跟蹤審計的激勵機制，并通過竣工結(jié)算審計將跟蹤審計遺漏的問題予以揭露，從側(cè)面促進對跟蹤審計質(zhì)量控制的作用。在結(jié)算審計環(huán)節(jié)，要利用機制上的設(shè)計，通過加大對承包商的懲罰力度防范其高估冒算，同時要采用雙頭審計或者重復(fù)審計來確保審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量。

參考文獻：

[1]周原.委托代理理論下工程委托審計付費激勵模式[J].武漢理工大學(xué)學(xué)報（信息與管理工程版），2009，05：834-837.

[2]陳敏，杜才明.委托代理理論述評[J].中國農(nóng)業(yè)銀行武漢培訓(xùn)學(xué)院學(xué)報，2006，06：76-78.

[3]劉晶晶.基于委托-代理理論下的國有企業(yè)激勵機制研究[D].西安電子科技大學(xué)，2009.

基金項目：

南京審計學(xué)院研究生科研創(chuàng)新項目資助（YC2013006）。endprint

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2.1 承包商如實報結(jié)算、中介機構(gòu)如實審計

在這種模式下，中介機構(gòu)的核減率幾乎為0，那對于中介機構(gòu)考核模式而言，其收費模式是一定的核減額乘以一定的費率計取效益審計費用。此時中介機構(gòu)因為利益的驅(qū)動，可能惡意審減，片面追求核減率，那必然導(dǎo)致會對一些項目的費率計取、簽證資料上惡意審減，那此時承包商為了防止自己既得利益的受損或者事后的結(jié)算糾紛，一定會在一定程度上高估冒算。

2.2 承包商高估冒算、中介機構(gòu)如實審計

中介機構(gòu)如果如實審計，承包商也會在一定程度上選擇高估冒算。即使審計審出來高估冒算，對承包商實體權(quán)利沒有受到實質(zhì)的影響，反而如果中介機構(gòu)沒有發(fā)現(xiàn)，高估冒算的金額將會通過合法性將“水分”合法化。因此承包商仍會選擇高估冒算。

在上述兩種情形下，中介機構(gòu)如實審計，承包商也會采取行為選擇，在一定程度上高估冒算，如果中介機構(gòu)有逆向選擇或者與承包商串謀，那必然會導(dǎo)致承包商選擇在送交審計之前在一定程度上高估冒算。實際上，此處沒有形成一種均衡，既承包商如實結(jié)算，中介機構(gòu)如實審計。

本文提出，要通過建立懲罰機制限制承包商高估冒算。在送審造價如果高估冒算金額超過5%，業(yè)主管理方和審計方可以認為承包商在一定程度上存在主觀故意性，那么不僅要通過審計核減還要加大懲罰力度，對超過審減比率（5%）部分按工程造價1%罰款，除此以外，我們可以對中介機構(gòu)采取雙頭審計或者重復(fù)審計來確保審計質(zhì)量。

3 結(jié)論

本文通過對跟蹤審計和結(jié)算審計效果抑制因素進行研究，提出，在工程審計業(yè)務(wù)中，要加強對跟蹤審計的激勵機制，并通過竣工結(jié)算審計將跟蹤審計遺漏的問題予以揭露，從側(cè)面促進對跟蹤審計質(zhì)量控制的作用。在結(jié)算審計環(huán)節(jié)，要利用機制上的設(shè)計，通過加大對承包商的懲罰力度防范其高估冒算，同時要采用雙頭審計或者重復(fù)審計來確保審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量。

參考文獻：

[1]周原.委托代理理論下工程委托審計付費激勵模式[J].武漢理工大學(xué)學(xué)報（信息與管理工程版），2009，05：834-837.

[2]陳敏，杜才明.委托代理理論述評[J].中國農(nóng)業(yè)銀行武漢培訓(xùn)學(xué)院學(xué)報，2006，06：76-78.

[3]劉晶晶.基于委托-代理理論下的國有企業(yè)激勵機制研究[D].西安電子科技大學(xué)，2009.

基金項目：

南京審計學(xué)院研究生科研創(chuàng)新項目資助（YC2013006）。endprint

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2.1 承包商如實報結(jié)算、中介機構(gòu)如實審計

在這種模式下，中介機構(gòu)的核減率幾乎為0，那對于中介機構(gòu)考核模式而言，其收費模式是一定的核減額乘以一定的費率計取效益審計費用。此時中介機構(gòu)因為利益的驅(qū)動，可能惡意審減，片面追求核減率，那必然導(dǎo)致會對一些項目的費率計取、簽證資料上惡意審減，那此時承包商為了防止自己既得利益的受損或者事后的結(jié)算糾紛，一定會在一定程度上高估冒算。

2.2 承包商高估冒算、中介機構(gòu)如實審計

中介機構(gòu)如果如實審計，承包商也會在一定程度上選擇高估冒算。即使審計審出來高估冒算，對承包商實體權(quán)利沒有受到實質(zhì)的影響，反而如果中介機構(gòu)沒有發(fā)現(xiàn)，高估冒算的金額將會通過合法性將“水分”合法化。因此承包商仍會選擇高估冒算。

在上述兩種情形下，中介機構(gòu)如實審計，承包商也會采取行為選擇，在一定程度上高估冒算，如果中介機構(gòu)有逆向選擇或者與承包商串謀，那必然會導(dǎo)致承包商選擇在送交審計之前在一定程度上高估冒算。實際上，此處沒有形成一種均衡，既承包商如實結(jié)算，中介機構(gòu)如實審計。

本文提出，要通過建立懲罰機制限制承包商高估冒算。在送審造價如果高估冒算金額超過5%，業(yè)主管理方和審計方可以認為承包商在一定程度上存在主觀故意性，那么不僅要通過審計核減還要加大懲罰力度，對超過審減比率（5%）部分按工程造價1%罰款，除此以外，我們可以對中介機構(gòu)采取雙頭審計或者重復(fù)審計來確保審計質(zhì)量。

3 結(jié)論

本文通過對跟蹤審計和結(jié)算審計效果抑制因素進行研究，提出，在工程審計業(yè)務(wù)中，要加強對跟蹤審計的激勵機制，并通過竣工結(jié)算審計將跟蹤審計遺漏的問題予以揭露，從側(cè)面促進對跟蹤審計質(zhì)量控制的作用。在結(jié)算審計環(huán)節(jié)，要利用機制上的設(shè)計，通過加大對承包商的懲罰力度防范其高估冒算，同時要采用雙頭審計或者重復(fù)審計來確保審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量。

參考文獻：

[1]周原.委托代理理論下工程委托審計付費激勵模式[J].武漢理工大學(xué)學(xué)報（信息與管理工程版），2009，05：834-837.

[2]陳敏，杜才明.委托代理理論述評[J].中國農(nóng)業(yè)銀行武漢培訓(xùn)學(xué)院學(xué)報，2006，06：76-78.

[3]劉晶晶.基于委托-代理理論下的國有企業(yè)激勵機制研究[D].西安電子科技大學(xué)，2009.

基金項目：

南京審計學(xué)院研究生科研創(chuàng)新項目資助（YC2013006）。endprint