股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得如何核定征收企業(yè)所得稅

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得如何核定征收企業(yè)所得稅

問(wèn)：本公司被稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)為核定征收企業(yè)所得稅納稅人。日前，本公司將投資A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給另一家公司，初始投資成本為100萬(wàn)元，實(shí)際轉(zhuǎn)讓所得為600萬(wàn)元，其中股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中包括未分配的股息紅利400萬(wàn)元。而根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，權(quán)益性投資收益屬于免稅收入。請(qǐng)問(wèn)：1.核定征收企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入總額中是否應(yīng)扣除免稅收入？2.股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是否應(yīng)扣除投資成本后的余額并入應(yīng)稅收入？3.對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中所包含的股息紅利性質(zhì)收入是否應(yīng)當(dāng)從應(yīng)稅收入總額中扣除？

湖北天運(yùn)科技有限公司 解勇

答：一、核定征收企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入總額中應(yīng)當(dāng)除免稅收入。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕377號(hào)）第二條得規(guī)定，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收辦法〉（試行）的通知》國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào)文件第六條中的“應(yīng)稅收入額”等于收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的余額。用公式表示為：應(yīng)稅收入額＝收入總額－不征稅收入－免稅收入。由此可見，實(shí)行核定應(yīng)稅所得率征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，有免稅收入并能單獨(dú)核算的,在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)申報(bào)應(yīng)稅收入額是可以扣除免稅收入部分的。

二、核定征收企業(yè)所得稅納稅人處置資產(chǎn)收入不得扣除成本。作為查賬征收企業(yè)所得稅納稅人，企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或是清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資計(jì)稅成本后的余額并入應(yīng)納稅所得額依法繳納企業(yè)所得稅。但對(duì)實(shí)行核定征收企業(yè)所得稅得納稅人，如果納稅人符合下列情形之一的，應(yīng)實(shí)行核定應(yīng)稅所得率征收企業(yè)所得稅：一是能正確核算（查實(shí)）收入總額，但不能正確核算（查實(shí)）成本費(fèi)用總額的；二是能正確核算（查實(shí)）成本費(fèi)用總額，但不能正確核算（查實(shí)）收入總額的；三是通過(guò)合理方法，能計(jì)算和推定納稅人收入總額或成本費(fèi)用總額的。實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般采取的是按應(yīng)稅收入額與應(yīng)稅所得率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。而對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得等非日常經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目收入如何核定征收企業(yè)所得稅的問(wèn)題上，稅企之間一直存在爭(zhēng)論，各地規(guī)定不一。并且個(gè)別地方稅務(wù)機(jī)關(guān)也進(jìn)行了明確，如《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于核定征收企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的通知》（蘇地稅函〔2009〕283號(hào)）規(guī)定：核定征收企業(yè)取得的非日常經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目所得，在扣除收入對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用后，應(yīng)將所得直接計(jì)入應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。非日常經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目所得包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，土地轉(zhuǎn)讓所得，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，捐贈(zèng)收入以及補(bǔ)貼收入等。為統(tǒng)一企業(yè)所得稅政策，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第27號(hào)）規(guī)定，自2012年1月1日起，依法按核定應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，取得的轉(zhuǎn)讓股權(quán)（股票）收入等轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，應(yīng)全額計(jì)入應(yīng)稅收入額，按照主營(yíng)項(xiàng)目（業(yè)務(wù)）確定適用的應(yīng)稅所得率計(jì)算征稅；若主營(yíng)項(xiàng)目（業(yè)務(wù)）發(fā)生變化，應(yīng)在當(dāng)年匯算清繳時(shí)，按照變化后的主營(yíng)項(xiàng)目（業(yè)務(wù)）重新確定適用的應(yīng)稅所得率計(jì)算征稅。也就是說(shuō)，自2012年1月1日起，核定征收企業(yè)所得稅得納稅人，不論所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)是否發(fā)生損失，一律按照轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的全部收入與所確定的應(yīng)稅所得率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。該文件還規(guī)定，對(duì)專門從事股權(quán)（股票）投資業(yè)務(wù)的企業(yè)，不得核定征收企業(yè)所得稅。所以，對(duì)專門從事股權(quán)（股票）投資業(yè)務(wù)的企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際實(shí)現(xiàn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中的未分配股利收入不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入中扣除。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條第二項(xiàng)的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，為免稅收入?！秾?shí)施細(xì)則》中解釋為：企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。但對(duì)實(shí)行核定征收企業(yè)所得稅的納稅人發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入中所包含的未分配的股息紅利收入是否從應(yīng)當(dāng)應(yīng)稅收入中扣除？下面從國(guó)家稅務(wù)總局先后下發(fā)的有關(guān)文件進(jìn)行分析。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)）第二條規(guī)定：企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。也就是說(shuō)，內(nèi)資企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)不允許扣減投資者享有的未分配的留存收益。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函〔2004〕390號(hào)）規(guī)定：企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票或股份）買賣中，應(yīng)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)）的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí)，投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對(duì)稅后利潤(rùn)重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組活動(dòng)，在計(jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。即：只要對(duì)被投資企業(yè)持有的股份超過(guò)95%股份，就可以在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款中扣減未分配的留存收益。

自2012年1月1日起，依法按核定應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，取得的轉(zhuǎn)讓股權(quán)（股票）收入等轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，應(yīng)全額計(jì)入應(yīng)稅收入額，按照主營(yíng)項(xiàng)目（業(yè)務(wù)）確定適用的應(yīng)稅所得率計(jì)算征稅；若主營(yíng)項(xiàng)目（業(yè)務(wù)）發(fā)生變化，應(yīng)在當(dāng)年匯算清繳時(shí)，按照變化后的主營(yíng)項(xiàng)目（業(yè)務(wù)）重新確定適用的應(yīng)稅所得率計(jì)算征稅。

而對(duì)外商投資企業(yè)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)〈關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕71號(hào)）的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額；如被持股企業(yè)有未分配利潤(rùn)或稅后提存的各項(xiàng)基金等股東留存收益的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額（以不超過(guò)被持股企業(yè)賬面的分屬為股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的實(shí)有金額為限），屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計(jì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)。

也就是說(shuō)，2008年1月1日之前，內(nèi)資企業(yè)只有轉(zhuǎn)讓持股超過(guò)95%以上股份或?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)進(jìn)行清算時(shí)的才可以將股東留存收益權(quán)的金額從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中扣減，而外資企業(yè)無(wú)論持有被投資企業(yè)股份多少比例都可以將留存收益扣減。

2008年1月1日起實(shí)行新企業(yè)所得稅法，并且對(duì)內(nèi)外資企業(yè)實(shí)行了統(tǒng)一的企業(yè)所得稅政策。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)）股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)減除股權(quán)成本價(jià)后的差額。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。如被持股企業(yè)有未分配利潤(rùn)或稅后提存的各項(xiàng)基金等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中扣除。股權(quán)成本價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時(shí)向中國(guó)居民企業(yè)實(shí)際交付的出資金額，或購(gòu)買該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）規(guī)定：轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。

由此可見，不論是外資企業(yè)，還是內(nèi)資企業(yè)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓均不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。那么為什么兩法合一后，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入一律不允許未分配利潤(rùn)和盈余公積呢？原因有二：第一、經(jīng)濟(jì)意義上的重復(fù)征稅，在稅制設(shè)計(jì)中并不違背原則。重復(fù)征稅有法律意義上的重復(fù)納稅、經(jīng)濟(jì)意義上的重復(fù)征稅之分，法律意義上的重復(fù)征稅是指一筆所得在相同的法律主體被重復(fù)征稅，而經(jīng)濟(jì)意義上的重復(fù)征稅是指一筆所得在不同的納稅主體重復(fù)納稅。法律意義上的重復(fù)征稅，違背了“稅不重征”的原則，是需要堅(jiān)決避免的，而經(jīng)濟(jì)意義上的重復(fù)征稅，在稅制設(shè)計(jì)上并不完全排斥。在以上股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，雖M公司就100萬(wàn)所得已經(jīng)繳納過(guò)企業(yè)所得稅，屬于稅后收益，A公司就該筆所得再次納稅，屬于典型的“經(jīng)濟(jì)意義上的重復(fù)征稅”。第二，從整個(gè)社會(huì)來(lái)看，不僅未造成重復(fù)納稅，相反允許扣減留存收益會(huì)造成稅制漏洞。例如，B公司300萬(wàn)元購(gòu)入M公司100%股權(quán)，假設(shè)B公司購(gòu)入后立即分紅100萬(wàn)元（這里的盈余公積是不能分配的，這個(gè)因素暫時(shí)忽略不影響理論上的正確性），B公司分紅后，立即將股權(quán)再次轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)格理論上只能為200萬(wàn)元，則B公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝200－300＝－100（萬(wàn)元）B公司存在100萬(wàn)元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，而這100萬(wàn)元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失是可以彌補(bǔ)其他所得虧損的，在稅收利益上實(shí)現(xiàn)了平衡。即：M公司就100萬(wàn)元部分納稅，A公司就留存收益部分所得100萬(wàn)元部分納稅，B公司實(shí)現(xiàn)而來(lái)100萬(wàn)元虧損可以彌補(bǔ)其他所得的虧損。一筆所得征收了兩次稅，有彌補(bǔ)了一次虧損，在理論上達(dá)到了平衡。如果允許扣減留存收益，則上例就會(huì)變?yōu)镸公司已經(jīng)繳納過(guò)一次稅款，A公司就100萬(wàn)元抵減后不納稅，而B公司依然就包含留存收益的300萬(wàn)元作為投資成本，再次轉(zhuǎn)讓時(shí)可能會(huì)產(chǎn)生一次虧損。因此一筆所得，繳納過(guò)一次稅款，又彌補(bǔ)了一次虧損，最終沒(méi)有納稅，國(guó)家的稅收利益受到損失，存在稅制漏洞和稅收策劃的空間。那么，反過(guò)來(lái)規(guī)定允許A公司可以扣減留存收益，而B公司的投資成本按照200萬(wàn)元計(jì)算又如何呢？一是，不符合《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》56條規(guī)定的歷史成本原則，更為重要的是，在征管上無(wú)法控制，會(huì)增加太多的征管成本。因此這種方式理論上可以討論，實(shí)踐中是難以行得通的。

另外，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十一條的規(guī)定，投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過(guò)或者低于投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）規(guī)定：投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。比如：A公司于2009年7月向一服裝公司投資500萬(wàn)元，成為該公司的股東，并持有該公司10%的股份。A公司決定將持有該公司10%的股份進(jìn)行撤資。撤資時(shí)服裝公司賬面累計(jì)未分配利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，累計(jì)盈余公積為600萬(wàn)元，A公司實(shí)際分回現(xiàn)金800萬(wàn)元。因此，A公司分回的800萬(wàn)元現(xiàn)金中，500萬(wàn)元屬于投資收回，根據(jù)被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算股息所得（1000＋600）×10%＝160（萬(wàn)元），剩余的800－500－160＝140（萬(wàn)元）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。因此，A公司取得的160萬(wàn)元股息所得為免稅收入，不需繳納企業(yè)所得稅；取得的140萬(wàn)元投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅140×25%＝35（萬(wàn)元）。

從以上分析來(lái)看，按照現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)所得不得扣除未分配的股息紅利收入，所以，對(duì)實(shí)行核定征收企業(yè)所得稅得納稅人，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)全額計(jì)入核定應(yīng)稅收入總額，不得扣除未分配股息紅利收入。但如果屬于被投資企業(yè)因清算或回或減少投資分得的屬于股息所得屬于免稅收入，可以從應(yīng)稅收入總額中扣除。

戰(zhàn) 戈