中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 鄒 萍

美國會計學(xué)家阿納尼亞斯·查爾斯·利特爾頓（Ananias Charles Littleton）和英國經(jīng)濟學(xué)家巴茲爾·塞利格·耶梅（Basil Selig Yamey）于1956年聯(lián)合主編的《會計史論文集》（Studies in the History of Accounting）從廣闊的國際視角對復(fù)式記賬法的起源、演變和傳播等方面做了系統(tǒng)、全面的回顧，從古希臘時期的會計到十九世紀(jì)維多利亞時期的英國公司會計，時間跨度約2500年，覆蓋了幾十個國家和地區(qū)的會計發(fā)展史，用詳實的歷史資料和簡練的文筆向人們展示了悠久的復(fù)式記賬法發(fā)展歷程，為會計史的深入研究提供了珍貴的參考資料和有益的啟發(fā)。

一、作者簡介與寫作背景

利特爾頓是美國伊利諾伊大學(xué)會計學(xué)教授，是當(dāng)代最杰出的會計學(xué)家之一。他早年畢業(yè)于伊利諾伊大學(xué)鐵路管理專業(yè)，曾先后就職于德勒、普倫德、格里菲思等著名會計師事務(wù)所，之后回母校任教并取得經(jīng)濟學(xué)博士學(xué)位。利特爾頓教授終身致力于會計學(xué)研究，在學(xué)術(shù)上碩果累累，不但發(fā)表了200多篇專業(yè)論文，還獨著或者與他人合著了多部有重大影響的會計理論專著，特別是他與威廉·A·佩頓（William·A·Paton）合著的《公司會計準(zhǔn)則緒論》對會計學(xué)的發(fā)展具有里程碑式的意義。他的專著和論文均為重要的會計文獻，在世界各國會計學(xué)界廣為流傳并影響深遠?！稌嬍氛撐募肥抢貭栴D與另外一位學(xué)者耶梅共同完成的。耶梅是一位著名的英國的經(jīng)濟學(xué)家，出生于南非開普敦，畢業(yè)于開普敦大學(xué)。他在倫敦經(jīng)濟學(xué)院任教多年，同時曾在1966年至1978年兼任壟斷與合并委員會（Monopoliesand Mergers Commission）的會員，學(xué)術(shù)成果豐碩。耶梅對理性經(jīng)濟決策理論的研究，引起了他對會計記錄史的興趣。兩位學(xué)者對會計記錄史的共同興趣促成了這部著作的誕生。

這本著作是會計專題系列研究中的第三卷，前兩卷分別是由W·T·巴克斯特教授主編的《會計研究》和大衛(wèi)·所羅門教授主編的《成本研究》。這部著作是英國、美國、日本等世界各國會計學(xué)學(xué)者共同努力的結(jié)晶。他們收集整理了大量的文獻資料，將幾千年的會計記錄方法史用簡練優(yōu)美的文筆凝聚在了有限的23篇論文里。正是這些會計學(xué)者的共同努力使后來的研究者能夠?qū)τ凭玫臅嬘涗洶l(fā)展歷程有一個較為系統(tǒng)的了解。

二、《會計史論文集》基本結(jié)構(gòu)

全書可大體分為四個部分：第一部分是本文的第一章緒論，簡要的介紹了編著意圖、成書過程、致謝以及這本書的主要內(nèi)容；第二部分包括第二章至第五章，介紹了復(fù)式記賬法出現(xiàn)以前的會計記錄方法發(fā)展史，從古希臘羅馬時期的會計記錄方法一直介紹到中世紀(jì)的不動產(chǎn)會計，正是這段漫長的會計記錄演變歷程為后來復(fù)式記賬法的出現(xiàn)奠定了基礎(chǔ)；第三部分包括第六章至第十三章，選取了能夠展現(xiàn)復(fù)式記賬法的形成和發(fā)展的幾個典型方面對復(fù)式記賬法的發(fā)展史做了介紹；最后一部分包括第十四章至第二十三章，介紹了復(fù)式記賬法在銀行業(yè)、書籍銷售業(yè)、鐵路等行業(yè)的應(yīng)用，以及在荷蘭、殖民地時期的美國、英國、澳大利亞、日本等國的傳播和發(fā)展史。

三、《會計史論文集》創(chuàng)作目的、指導(dǎo)思想及主要特色

這本書寫作的目的之一是從一些有代表性的方面介紹歷史悠久的復(fù)試記賬法：現(xiàn)存的歷史資料里所能發(fā)現(xiàn)的復(fù)式記賬法的最早起源；復(fù)式記賬法相關(guān)著作的作者，以及他們的卓越成就；和復(fù)式記賬法有關(guān)的特殊會計實務(wù)；復(fù)式記賬法的傳授方法以及會計理論的出現(xiàn)；會計實務(wù)的擴展——這些方面都包含這本著作的研究內(nèi)容中。要特別指出的是這本書的專題研究開辟了會計史研究的新領(lǐng)域，提供了新解釋，為后人進一步的研究帶來了啟示。

會計史的魅力至少有兩個方面。一方面，對于那些對會計有一定了解的普通讀者而言，從幾千年前的古代會計中找到現(xiàn)代會計技術(shù)的影子是件很有趣的事。另一方面，對于致力于研究不同方向的歷史學(xué)家們而言，可以在這本書中找到很多有用或有趣的材料，例如，會計賬簿中記錄資助人給藝術(shù)家報酬的賬目有助于藝術(shù)史學(xué)家解決藝術(shù)作品歸屬和年代的難題。同樣的，商業(yè)會計記錄對于經(jīng)濟史和社會史學(xué)家也有幫助，會計記錄能為他們提供有用的經(jīng)濟信息，例如，18世紀(jì)奴隸交易的盈利能力，或其他古代商業(yè)活動的細(xì)節(jié)。

這本著作的一個特點是它不僅包括復(fù)式記賬法的歷史，還包括復(fù)式記賬法出現(xiàn)之前的會計記錄方法史。最原始的會計只需要滿足基本的商業(yè)需求即可，例如最早的書面憑證原件是蘇美爾教士對寺廟收入的記錄。第一篇文章是關(guān)于古希臘和羅馬時期的會計記錄，除了全面的回顧了當(dāng)時的會計記錄方法，這篇文章還特別討論了數(shù)字體系對會計方法的影響。此外，還收入了中世紀(jì)時插在熱那亞的的文書記錄中的三張表，這是已知最古老的商業(yè)記錄，可追溯到1157年。這個發(fā)現(xiàn)不但證明了古人應(yīng)用會計記錄的技術(shù)，還表明當(dāng)時簡單的會計記錄已足夠滿足基本需求。另一個特點是，這本書的研究時間跨度頗廣，從大約公元前600年開始到維多利亞時代結(jié)束，約2500年。正因如此，這本書包括了會計史研究中一些鮮有人涉及過的時代，如17和18世紀(jì)的復(fù)式記賬法的考察。這本書的問世有助于引起更多人對會計史的興趣，以及將會計史研究延展到目前還未被充分研究的空白地帶。

四、《會計史論文集》主要內(nèi)容解析

這本著作主要介紹了復(fù)式記賬法的發(fā)展史，按照復(fù)式記賬法的起源、發(fā)展和傳播三個部分，本文對其主要內(nèi)容解析如下：

（一）復(fù)式記賬法的起源 克羅伊（G·E·M·deSte·Croix）在他的文章（第一章古希臘和羅馬會計）中有力地證明,古希臘人和羅馬人從未使用過復(fù)式記賬法或任何相近的會計記錄方法,而目前已知的第一份關(guān)于復(fù)式記賬的史料來源于中世紀(jì)的意大利，所以可以推斷復(fù)式記賬法可能起源于中世紀(jì)的意大利。不過盡管如此,歷史學(xué)家們目前還無法給出更準(zhǔn)確的復(fù)式記賬法的誕生時間和地點。這方面的研究成果由魯佛（Florence Edler de Roover）教授（第三章十二世紀(jì)熱亞那的合伙賬戶）做了詳細(xì)的總結(jié)和解釋。研究表明，在1340年以前的很長一段時間，熱那亞的馬薩瑞就有了最早的復(fù)式會計，所以復(fù)式記賬法很可能起源于十三世紀(jì)下半葉或之后的幾十年。關(guān)于復(fù)式記賬法的誕生地有幾個地方一直很有爭議——熱那亞、倫巴第和托斯卡納。

和幾十年前相比，人們對于復(fù)式記賬發(fā)展過程已經(jīng)有了更加充分的了解。但在深究其是如何從簡單的商業(yè)記錄轉(zhuǎn)變?yōu)橐粋€有條理的賬戶體系這一過程時，仍然無法給出一個明確的答案。這本書嘗試了四種可能的途徑來追溯復(fù)式記賬法的起源，并且還對復(fù)式記賬法出現(xiàn)之前的頭三個或四個世紀(jì)的會計記錄史做了回顧。人們對復(fù)式記賬法的產(chǎn)生提出了四個猜想：一是，它是天才發(fā)明家的作品；二是，它是文藝復(fù)興時期的精神產(chǎn)物和反映；三是，它是偶然事件的結(jié)果；四是，根據(jù)理性經(jīng)濟決策理論，這是有目的性的演變的必然結(jié)果。

在1897年，奧格斯伯格（G·D·Augspurg）寫下了這樣一段話：“基于數(shù)學(xué)原則的科學(xué)體系（復(fù)式記賬）一定是從一個天才（一個熟悉商業(yè)的數(shù)學(xué)家）的筆下誕生的?！眾W格斯伯格認(rèn)定這個天才就是數(shù)學(xué)家盧卡·帕喬利。此人的生平由R·埃米特·泰勒教授（R·Emmett Taylor）在這本書第五章中做了描述。然而，奧格斯伯格的觀點中有個明顯的錯誤。因為帕喬利在《數(shù)學(xué)大全》中寫道他描述的是他所看見的威尼斯商人的會計活動，而在他寫這本書的時候威尼斯人的商業(yè)活動已存在兩個世紀(jì)之久了，所以盧卡·帕喬利可能不是復(fù)式記賬法的發(fā)明者。如果是這樣的話，那是否有另一個同時具備學(xué)術(shù)和商業(yè)知識的天才在十三世紀(jì)發(fā)明了復(fù)式記賬法呢？也有可能幾個發(fā)明者同時發(fā)明了復(fù)式記賬法，因為會計活動幾乎在相同的時期出現(xiàn)在意大利的各個地方，而且在不同地區(qū)的會計活動又有所差別，這進一步表明它們是各自獨立產(chǎn)生的。

關(guān)于第二種猜想，有人認(rèn)為復(fù)式記賬法是文藝復(fù)興時期的精神產(chǎn)物和反映，包含并體現(xiàn)了當(dāng)時的科學(xué)思想。就像R·埃米特·泰勒教授所指出的那樣，帕喬利和文藝復(fù)興時期的一些杰出人物有密切往來，這些人物的作品中所包含的平衡、對稱和精確的思想（例如：透視圖就包含這些思想）可以反映在復(fù)式記賬法的特點里。作為文藝復(fù)興時期的精神產(chǎn)物，復(fù)式記賬法的出現(xiàn)已經(jīng)被描述成一個具有普遍文化意義的事件，而且代表了重要的歷史趨勢。例如，德國的經(jīng)濟歷史學(xué)家,維爾納·桑巴特（Werner Sombart）在《現(xiàn)代資本主義》（Modern Capitalism）一書中寫道：“復(fù)式記賬法的誕生和伽利略及牛頓的發(fā)現(xiàn)具有同樣的重大意義……使用了和這些發(fā)現(xiàn)同樣的方法，復(fù)式記賬法才成了優(yōu)良的體系……”簿記員、商人和其他人在復(fù)式記賬活動出現(xiàn)的最初四、五個世紀(jì)里努力的在分類賬里記下借方和相應(yīng)的貸方——也包括盧卡·帕喬利這位第一次完整記錄了復(fù)式記賬法的人——要是他們知道有一天這種枯燥的重復(fù)活動會被人們在書中讀到并給予極高的評價，一定會大吃一驚。在漫長的歲月里，一些杰出的科學(xué)家和數(shù)學(xué)家（帕喬利是最早的一位）對復(fù)式記賬體系極為感興趣。隨后的幾十年中，經(jīng)濟學(xué)家們發(fā)現(xiàn)復(fù)式記賬法的發(fā)展和廣泛使用表明它具有很強的實用性和優(yōu)越性。

第三種猜想認(rèn)為復(fù)式記賬法是一種因偶然或意外而產(chǎn)生的技術(shù)，而且這個產(chǎn)生過程是衍生自早期簿記技術(shù)的一個循序漸進的吸收和適應(yīng)的過程。該過程像一個鴻溝上的橋梁，因為復(fù)式記賬和早期簿記方法有很大的差別。發(fā)達的商業(yè)需求會導(dǎo)致關(guān)聯(lián)賬戶體系的產(chǎn)生，該體系包括，現(xiàn)金賬戶、存貨賬戶、個人賬戶和以原則命名的賬戶等。當(dāng)這么多的賬戶被設(shè)置出來時，各個交易就會同時由兩個不同的賬戶來記錄。正如利特爾頓教授指出的那樣：“一旦涉及兩個賬戶不同方向的復(fù)式記賬活動建立起來，將這個方法應(yīng)用到新的賬戶中去就不是個難題了。沒有人可以阻止和質(zhì)疑這種方法的產(chǎn)生和應(yīng)用?！?/p>

第四種猜想認(rèn)為，根據(jù)理性經(jīng)濟決策理論，復(fù)式記賬法的出現(xiàn)是有目的性的演變的必然結(jié)果。在當(dāng)時，早期的記錄方法已經(jīng)無法滿足日益擴大的商業(yè)需求，而復(fù)式記賬法的出現(xiàn)與發(fā)展?jié)M足了這種需求。這種猜想具有這樣一種含義：復(fù)式記賬法的“發(fā)明”能夠解決那些早期會計記錄方法難以解決的商業(yè)問題，使得對企業(yè)的管理變得更加便利，而且復(fù)試記賬法也為經(jīng)濟的增長做出了貢獻，這正符合了理性經(jīng)濟決策理論。

（二）復(fù)式記賬法的發(fā)展 由于目前缺乏對于后帕喬利時代的復(fù)式記賬活動的相關(guān)了解，學(xué)者們不可避免的需要從其他角度來研究復(fù)式記賬法，他們試圖從1494年以后大量涌現(xiàn)的簿記教材和其他文獻資料中尋找線索。但同時也帶來了一個問題：這些簿記教材和文集是否可靠呢？書籍的質(zhì)量參差不齊，有些文字甚至粗糙不堪。然而，在質(zhì)量較好的書籍資料中學(xué)者們發(fā)現(xiàn)了一些一致之處，如分期計算利潤和分類賬余額。這些著作除了一些是專職作者寫的外，還有一些是從事商業(yè)的人寫的而且他們對復(fù)式記賬的描述和別人沒有明顯區(qū)別。這證明這些書籍記載的內(nèi)容與當(dāng)時的實際是相符的，它們能夠可靠的反映當(dāng)時的復(fù)式記賬活動。

可以通過復(fù)式記賬法和早期簿記方法的對比了解復(fù)式記賬法的發(fā)展。相比之下復(fù)式記賬法有三大優(yōu)點：第一，記錄更加全面，更加井井有條；第二，借貸方雙向登記提高了分類賬的準(zhǔn)確性和完整性，為管理者和業(yè)主提供了便利的查賬方法；第三，分類賬包括了個人，實際和名義賬戶，并構(gòu)成一個整體，該整體構(gòu)成了損益表和資產(chǎn)負(fù)債表體系的雛形。這些優(yōu)點刺激了復(fù)式記賬法的快速發(fā)展，同時也獲得了商人們的高度贊賞。

過去公司的個別交易數(shù)量、現(xiàn)金余額、庫存商品或代銷商品等的記錄比較混亂，使用復(fù)式記賬法后變得井井有條，而且復(fù)式記賬法特有的記錄方式大大提高了會計信息的可理解性，為商人的管理提供了便利。隨著時間的推移，復(fù)式記賬法得到廣泛的認(rèn)可并開始逐漸發(fā)展完善起來。特別是借貸試算平衡方法的出現(xiàn)具有里程碑式的意義（佩拉加略教授Edward Peragallo在這本書第十一章追溯了它的歷史），當(dāng)時受到了人們的極力推崇。史蒂芬·蒙太奇（Stephen Monteage）在1682年曾寫道：“這種會計處理方式能夠追根溯源：其中的秘密在于極致的優(yōu)越性和有用性。”可能正是由于這兩個優(yōu)點，即記錄的可理解性和可檢查性，使得復(fù)式記賬體系在國民收入會計中得到應(yīng)用。

復(fù)式記賬的第三個優(yōu)點使得未來的損益表和資產(chǎn)負(fù)債表得以萌芽。人們認(rèn)為這些概括性的報表用精確的定量術(shù)語解釋了利潤和資本，因此被高度評價為復(fù)式記賬的終產(chǎn)品。通過復(fù)式記賬系統(tǒng)，這些報表形成了所謂的“理性的追求利潤最大化目標(biāo)”。而且該系統(tǒng)對早期資本主義的發(fā)展也是必要的，復(fù)式記賬法就是資本主義萌芽的征兆以及經(jīng)濟文化發(fā)展的中介。桑巴特（Werner Sombart）贊同這個觀點，并寫道：“不敢想象沒有復(fù)式記賬的資本主義：它們是資本主義的形勢與內(nèi)容。很難說究竟是復(fù)式記賬法為資本主義提供了工具使之更加有效，還是資本主義發(fā)源于復(fù)式記賬法的‘精神’”。

（三）復(fù)式記賬法的傳播與應(yīng)用 復(fù)式記賬法從意大利傳播到其他國家，進而向世界其他地方擴散，很大程度是上是受到復(fù)式記賬法體系逐漸規(guī)范化，相關(guān)書籍的大量出版，以及意大利的商業(yè)活動不斷擴張的影響。在本書中西川勝博士的文章提到（第二十三章日本早期的復(fù)式簿記）書籍和外國人的介紹對復(fù)式記賬法在現(xiàn)代日本的傳播起到了重要的作用。德國在十六世紀(jì)出版了第一部會計規(guī)范；展示了與意大利的會計實務(wù)不一樣的特點（如：貨物賬戶設(shè)置了專門的“分類賬”，利潤的計算沒有完全整合到復(fù)式記賬法中去），并且對德國早期的簿記發(fā)展帶來了一定的影響。

會計教科書在傳播復(fù)式記賬知識上起到了非常重要的作用。這些教科書通過賬戶擬人化的方法來解釋復(fù)式記賬法。采用各種記憶方法和詳盡的例子，以及固定的賬務(wù)處理模式是推廣和傳授復(fù)式記賬法的主要方法。復(fù)式記賬法的初學(xué)者主要通過模仿教科書上的例子來學(xué)習(xí)會計。

最早調(diào)查會計史的那些人似乎高估了盧卡·帕喬利的重要性?，F(xiàn)在的學(xué)術(shù)界有了新的看法，認(rèn)為帕喬利的著作是在流傳于威尼斯的手稿基礎(chǔ)上完成的，而且還只是在意大利流傳的眾多復(fù)式記賬法手稿中的一種，然后帕喬利的著作又被傳到其他國家。一直到了十八世紀(jì)，復(fù)式記賬法的存在還比較“神秘”，只有專門的簿記員以及部分零售業(yè)商人使用。后來當(dāng)股份公司大量出現(xiàn)，并且稅務(wù)當(dāng)局開始注意到職業(yè)會計師的重要作用時，復(fù)式記賬法最終才作為一個記賬體系被廣泛采納。

早期的會計幾乎沒有一致的利潤計算和資產(chǎn)估值的慣例和規(guī)定。在十九世紀(jì)這些慣例和規(guī)定才被制定出來。這些慣例和規(guī)定的發(fā)展一方面與股份公司的出現(xiàn)與壯大以及兩權(quán)分離的公司治理結(jié)構(gòu)有關(guān)，另一方面也與職業(yè)會計師管理有關(guān)。這本書中收錄了經(jīng)濟史學(xué)家珀林斯（Harold Pollins）的文章，該文章總結(jié)并說明了他對于早期鐵路會計的觀點。其中一個主要觀點就是金融政策影響了公共賬戶中期間利潤的計算規(guī)定，而且這些規(guī)定在十九世紀(jì)甚至以后的時間里也被公司會計所采用。公司會計被用于向缺席股東和其他利益相關(guān)者提供信息，但出于公司利益的考慮管理者會在計算利潤和編制會計報告時做合適的調(diào)整。

十九世紀(jì)的會計慣例和規(guī)則是在商人們制定自己企業(yè)的賬戶時自然形成的。財務(wù)會計的進一步發(fā)展就是減小隨意性和提高制定會計決策的高度責(zé)任心。這種作用和效力在不同國家有所不同。當(dāng)時在英國，職業(yè)會計師實力和地位的逐漸上升，證券交易所謹(jǐn)慎性越來越高，還有政府的主動參與都對財務(wù)會計的快速發(fā)展起到了很大作用。梅塞爾斯·艾迪（H·C·Edey）和帕里克·帕科迪（Prot Panitpakdi）在這本書中（第二十二章英國公司會計法）追溯了十九世紀(jì)公司會計的立法機關(guān)情況。

五、《會計史論文集》主要貢獻與啟示

這本書的學(xué)術(shù)價值突出表現(xiàn)在于總結(jié)和梳理了從大約公元前600年開始到維多利亞時代結(jié)束，約2500年的會計記錄方法史，其中重點介紹了復(fù)式記賬法的起源、發(fā)展，應(yīng)用以及傳播，使用了海量的文獻資料，凝聚了多位學(xué)者的研究成果，充分展現(xiàn)出會計史研究文獻的豐富性和多樣性，使讀者對復(fù)式記賬法的發(fā)展歷程有了一個較為全面的宏觀認(rèn)識，彌補了現(xiàn)有會計史研究的一些空白。

在會計全球化成為大勢所趨的今天，世界上很多國家都采用了比較一致的會計準(zhǔn)則，盡管地理意義上各國語言不通，在商業(yè)上會計卻是溝通彼此的國際通用語言。在遙遠的古代，復(fù)式記賬法作為當(dāng)時最先進的簿記方法，也在世界上較大范圍內(nèi)廣泛使用，然而大多關(guān)于復(fù)式記賬史的研究多集中于意大利等歐洲國家，這本書的一大貢獻是將復(fù)式記賬法的歷史研究擴展到了非歐洲國家，向讀者提供了澳大利亞、殖民地時期的美國、日本等非歐洲國家的復(fù)式記賬史和相關(guān)文獻資料，如同展開了一副復(fù)式記賬法的世界地圖，讓人能夠一目了然的掌握復(fù)式記賬法的發(fā)展脈絡(luò)。這些海量的文獻不僅僅展示了作者們嚴(yán)謹(jǐn)?shù)闹螌W(xué)，更為后來的進一步研究提供了啟示。

中國作為世界上重要的經(jīng)濟主體，我國的會計史在世界會計史中也占據(jù)了舉足輕重的位置。在上下五千年的歷史長河中，我國的會計記錄方法經(jīng)歷了從最原始的結(jié)繩記事，到獨有的會計記錄方法，如：龍門帳、四腳賬等，再到近代引入并逐漸廣泛使用的復(fù)式記賬法，我國的會計史源遠流長，如同一個寶藏，有很多方面值得人們?nèi)パ芯?、挖掘。因此，我國的會計學(xué)界出現(xiàn)了不少會計史方面的著作，如：《中國會計史稿》上下冊（郭道揚，1982、1988），《（1949-1992年）中國會計制度的演進》（楊時展，1998），《會計史研究（第1、2卷）——歷史、現(xiàn)時、未來》（郭道揚，1999），《中國古代會計審計史》（趙友良著，1992）等等，但相比西方國家的會計史研究仍稍顯“沉寂”。利特爾頓教授和耶梅教授主編的這部《會計史論叢》可以為我國的會計史研究提供有意的參考和啟發(fā)。

［1］郭道揚：《中國會計史稿》（上冊），中國財政經(jīng)濟出版社，1982年版。

［2］郭道揚：《中國會計史稿》（下冊），中國財政經(jīng)濟出版社，1988年版。

［3］楊時展：《（1949-1992年）中國會計制度的演進》，中國財政經(jīng)濟出版社1998年版。

［4］郭道揚：《會計史研究（第1、2卷）——歷史、現(xiàn)時、未來》，中國財政經(jīng)濟出版社1999年版。

［5］趙友良：《中國古代會計審計史》，立信會計圖書用品社1992版。

［6］A.C.Littleton,Accounting Evolution to 1900.New York,1933.p38-39.

［7］A.C.Littleton and Basil.S.Yamey,Studies in the History of Accounting.Richard D.Irwin,1956.