趙 玲

(1.廈門大學(xué) 法學(xué)院，福建 廈門361005； 2.貴州師范大學(xué) 法學(xué)院，貴州 貴陽 550000)

國際離岸金融中心是世界范圍的稅收競爭和經(jīng)濟發(fā)展國際化的產(chǎn)物。離岸銀行業(yè)務(wù)是離岸金融的重要組成部分，稅收則是金融創(chuàng)新的催化劑。所得稅作為離岸銀行業(yè)務(wù)中涉及的最主要稅種，其稅制的設(shè)計更是重中之重。中國(上海)自由貿(mào)易試驗園區(qū)(以下簡稱上海自貿(mào)區(qū))自建立以來，除了四家試點商業(yè)銀行外，銀監(jiān)會又批準(zhǔn)了浦發(fā)銀行、交通銀行、招商銀行、平安銀行可授權(quán)上海自貿(mào)區(qū)分行辦理離岸業(yè)務(wù)，截至2013年末，累計22家銀行業(yè)金融機構(gòu)正式獲批在上海自貿(mào)區(qū)內(nèi)設(shè)立25家營業(yè)性網(wǎng)點。*http://www.bjbusiness.com.cn/site1/bjsb/html/2014-01/20/content_242362.htm?div=-1.這一發(fā)展趨勢意味著區(qū)內(nèi)離岸銀行業(yè)務(wù)的開展范圍逐漸擴大，其對于離岸銀行業(yè)務(wù)稅收制度完善的要求更加強烈。

一、上海自貿(mào)區(qū)離岸銀行業(yè)務(wù)所得稅制完善的必要性

(一)離岸銀行業(yè)務(wù)所得稅制是上海自貿(mào)區(qū)競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵

傳統(tǒng)意義上的離岸中心主要是指建立在BVI、開曼群島、百慕大、西薩摩亞、安圭拉群島和巴林等地的避稅港。但是，隨著世界經(jīng)濟的發(fā)展，離岸中心開始建立在世界各國的“非傳統(tǒng)離岸中心”或者“稅收優(yōu)惠區(qū)” 。上海自貿(mào)區(qū)便屬于非傳統(tǒng)離岸金融中心。[1]與世界上其他國際金融中心相似，其在國際經(jīng)濟發(fā)展中的吸引力主要表現(xiàn)在兩個方面：一是非稅收因素*包括政治經(jīng)濟穩(wěn)定、完善的法律商業(yè)構(gòu)造、專業(yè)服務(wù)、商業(yè)信譽與國際形象、交通和通訊方便、訓(xùn)練有素的專業(yè)人員、沒有外匯管制或貨幣限制、易于在該國從事商業(yè)活動、獲得國內(nèi)法保護、公司設(shè)立和遵從要求的便利性、組建公司成本和后續(xù)費用、進入資本市場和其他金融市場的方便程度、變換公司所在地的能力，等等。；二是稅收因素。稅收因素是實現(xiàn)國際競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵因素，往往通過稅收政策轉(zhuǎn)化為金融創(chuàng)新的推動力，是離岸金融中心發(fā)展的最重要手段。早在上世紀(jì)末，就有超過一半的世界金融交易以離岸的形式進行且一直持續(xù)著，離岸產(chǎn)業(yè)正在成為國際商業(yè)的必然需求。離岸銀行業(yè)務(wù)是離岸金融發(fā)展的主要形式，其所得稅制的完善直接影響到稅收優(yōu)勢能否凸顯。雖然當(dāng)前離岸金融中心的發(fā)展開始傾向于關(guān)注離岸銀行業(yè)務(wù)中的增值功能，但其所涉及的稅收因素?zé)o論何時都是不可缺失的一個組成部分。

(二)離岸銀行業(yè)務(wù)所得稅制是上海自貿(mào)區(qū)建立和發(fā)展的客觀要求

2013年9月27日，國務(wù)院批準(zhǔn)《中國(上海)自由貿(mào)易試驗區(qū)總體方案》。該《方案》指出：要求建立符合國際化和法治化要求的跨境投資和貿(mào)易規(guī)則體系，力爭建設(shè)成為法制環(huán)境規(guī)范的自由貿(mào)易試驗區(qū)，以完善法制領(lǐng)域的制度保障作為上海自貿(mào)區(qū)建設(shè)的最主要任務(wù)之一。2014年8月1日，《中國(上海)自由貿(mào)易試驗區(qū)條例》作為上海自貿(mào)區(qū)的“基本法”開始實施，《條例》重申了《方案》中的稅收政策目標(biāo)，要求遵循稅制改革的方向和國際慣例，積極研究和完善不導(dǎo)致利潤轉(zhuǎn)移、稅基侵蝕的離岸業(yè)務(wù)發(fā)展的稅收政策。可見，上海自貿(mào)區(qū)對稅收政策的要求是效率優(yōu)先原則，通過稅收制度的功能促進上海自貿(mào)區(qū)的投資貿(mào)易發(fā)展。而國際化始終是上海自貿(mào)區(qū)對離岸銀行業(yè)務(wù)稅收制度的根本要求。

(三)我國現(xiàn)行稅制無法適應(yīng)上海自貿(mào)區(qū)離岸銀行業(yè)務(wù)的發(fā)展

我國自1989年開展離岸銀行業(yè)務(wù)以來，一直缺乏相關(guān)的稅收法律法規(guī)，而僅僅停留在行政規(guī)章的層次上，且屢立屢廢。更為重要的是，外資銀行作為非居民企業(yè)就其來源于中國境內(nèi)的所得減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅，而作為居民企業(yè)的中資銀行及其分支機構(gòu)卻直接適用企業(yè)所得稅法中20%的稅率征收。故而，開展離岸銀行業(yè)務(wù)的中資銀行及其分支機構(gòu)所得稅稅負(fù)偏重，沒有實現(xiàn)真正的稅收公平待遇。在銀行由于賬面應(yīng)稅收益虛高、不良貸款風(fēng)險準(zhǔn)備金稅前扣除不夠的情況下，這種重稅負(fù)擔(dān)更為突出。與域外立法發(fā)展?fàn)顩r相比，我國相關(guān)稅制更顯現(xiàn)出嚴(yán)重的滯后性。所以，有必要借助上海自貿(mào)區(qū)這樣的平臺及時調(diào)整和完善離岸銀行業(yè)務(wù)所得稅制。

因此，制定有針對性的稅收政策是促進上海自貿(mào)區(qū)投資貿(mào)易發(fā)展的必然選擇。在全球經(jīng)濟競爭環(huán)境下，稅收國際化是必然趨勢。我國可以從世界范圍內(nèi)涉及離岸銀行業(yè)務(wù)的稅制中，借鑒適合上海自貿(mào)區(qū)離岸銀行業(yè)務(wù)所得稅制的有效成分。

二、上海自貿(mào)區(qū)離岸銀行業(yè)務(wù)所得稅制的模式選擇

(一)不同類型國際離岸金融中心離岸銀行業(yè)務(wù)的所得稅制

目前，全球國際離岸金融中心可以分為基地型、稅收協(xié)定型和特別減讓型三種。這三種類型的稅收制度表現(xiàn)出完全不同的特點。

1.基地型離岸金融中心。這一類型的離岸金融中心大多是沒有對外簽訂雙邊稅收協(xié)定的國家和地區(qū)，其稅收優(yōu)勢往往通過國內(nèi)立法來實現(xiàn)，對離岸銀行業(yè)務(wù)主要提供多種免稅少稅的商業(yè)模式，比如直布羅陀、格恩西島、馬恩島、澤西島等通過開設(shè)免稅公司來實現(xiàn)。此外，也有直接開設(shè)離岸銀行的國家，比如烏拉圭對非居民或在免稅區(qū)內(nèi)提供金融服務(wù)的離岸銀行所得免稅。這些免稅政策通常有效時期很長或者根本沒有期限，比如安提瓜規(guī)定國際商業(yè)公司可在50年內(nèi)免征所得稅，對非居民支付的利息不征收預(yù)提稅，巴哈馬也有20年內(nèi)免征所有所得稅的規(guī)定，伯利茲也免征所有預(yù)提稅。

2.稅收協(xié)定型離岸金融中心。該類型離岸金融中心開展離岸活動的方式多通過雙邊稅收協(xié)定來實現(xiàn)，通常在這些雙邊稅收協(xié)定中規(guī)定跨國公司的匯回所得(主要是針對作為消極所得的股息、利息和特許權(quán)使用費)適用減讓或者零預(yù)提稅率，甚至對特定條件的公司機構(gòu)免征所得稅，如塞浦路斯；有的國家將離岸銀行作為國際服務(wù)業(yè)務(wù)的主要組成部分，享有特定的稅收優(yōu)惠和免稅政策，比如馬德拉(葡萄牙)；有的國家根據(jù)國內(nèi)法與稅收協(xié)定對納稅人實施雙重稅收優(yōu)惠，對非居民離岸公司的非貿(mào)易所得全部免稅，比如馬耳他；還有的國家在按照固定稅率征稅之后不再對離岸公司征收其他任何稅收，比如毛里求斯(固定稅率15%)；荷屬安地列斯群島劃定了自由貿(mào)易區(qū)，區(qū)內(nèi)對公司來源于國外的利潤征收2%的稅額。

3.特別減讓型離岸金融中心。這一類型的國家是高稅率的“在岸” 國，它們?yōu)榱宋赓Y而設(shè)定特定的稅收區(qū)域，對特定的國際商業(yè)活動提供稅收減讓。離岸銀行業(yè)務(wù)是這一類型國家或地區(qū)特別減讓的主要金融服務(wù)業(yè)務(wù)，其所得稅稅收減讓也由此成為離岸金融市場的關(guān)鍵特征，該所得稅制是吸引外資的最重要因素。減讓主要以稅基的削減為主要手段，在特定情形下降低稅率，是具有“區(qū)別對待”特征的、以稅收優(yōu)惠為策略的稅收競爭政策，同時也允許享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠以獲得稅收或非稅收的優(yōu)勢。實施這一類稅制的地區(qū)也被稱為非傳統(tǒng)離岸管轄區(qū)，比如澳大利亞、奧地利、比利時、馬來西亞、愛爾蘭、日本、德國、法國、盧森堡等。

從以上三種稅制模式可以看出，前兩者一般以國家為單位，而采取特別減讓型模式往往限定于一國的一定地域范圍及特定行業(yè)范圍。在對待離岸銀行業(yè)務(wù)稅收時，三者最明顯的差異在于稅率減免的程度不同。減免程度從高到低依次表現(xiàn)為基地型、稅收協(xié)定型和特別減讓型。不同稅制的差異是上海自貿(mào)區(qū)離岸銀行業(yè)務(wù)所得稅制選擇和借鑒的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)。

(二)上海自貿(mào)區(qū)離岸銀行業(yè)務(wù)所得稅制的模式選擇

上海自貿(mào)區(qū)離岸銀行業(yè)務(wù)的所得稅制應(yīng)避免采用基地型稅制和稅收協(xié)定型稅制，積極借鑒特別減讓型稅制模式為完善思路。原因在于：

從稅收基本原則的遵從來看，稅收減免程度的不同導(dǎo)致稅制對于稅收中性原則的體現(xiàn)程度不同，甚至完全相悖?；匦秃投愂諈f(xié)定型稅制中，離岸銀行業(yè)務(wù)所得稅制均表現(xiàn)出實施零稅率或非常低稅率的特點，這是一種以吸引資本總量為目標(biāo)的稅收競爭策略，嚴(yán)重違反了稅收公平原則和效率原則，尤其會對跨國資本的流向產(chǎn)生影響，扭曲正常的國際經(jīng)濟活動。在OECD、歐盟有關(guān)有害稅收優(yōu)惠政策的標(biāo)準(zhǔn)當(dāng)中，零稅率或低稅率是最重要的識別因素。對其限定為“有害”的原因在于該類型的所得稅制容易侵蝕他國稅基，強化避稅動機。這是國際稅收競爭中最為極端的一種競爭策略，以主權(quán)國家完全放棄或放棄主要的征稅權(quán)為核心，一般國家不會采用這一競爭手段，我國也同樣無法采用。[2]與之相比，特別減讓型稅制的主要目的是引導(dǎo)外國資本在特定產(chǎn)業(yè)或地區(qū)之間的流向，遵循“效率優(yōu)先，兼顧公平”的稅收原則，更加符合稅收中性原則，可以形成一種良性的國際經(jīng)濟優(yōu)勢競爭，符合上海自貿(mào)區(qū)的發(fā)展要求。

從制度內(nèi)容和管理模式來看，一方面，基地型離岸稅制通過免稅、低稅、以費代稅、無稅收協(xié)定等方式吸引外資積累；稅收協(xié)定型離岸稅制通過稅收協(xié)定的優(yōu)惠條件形成資金導(dǎo)管；特別減讓型稅制以稅率的降低、稅基的削減以及適當(dāng)?shù)亩惽翱鄢秊橹饕獌?nèi)容。相較之下，從維護本國稅收利益與反避稅的角度出發(fā)，特別減讓型稅制是比較合適的選擇。另一方面，從世界范圍內(nèi)離岸銀行業(yè)務(wù)管理模式的發(fā)展趨勢來看，表現(xiàn)為內(nèi)外分離——內(nèi)外混合——內(nèi)外滲透的發(fā)展脈絡(luò)，分為簿記型、內(nèi)外一體型和內(nèi)外分離型。我國《離岸銀行業(yè)務(wù)管理辦法》規(guī)定，離岸銀行業(yè)務(wù)是指經(jīng)國家外匯管理局批準(zhǔn)經(jīng)營外匯業(yè)務(wù)的中資銀行及其分支行，吸收在境外非居民*是指在境外(含港、澳、臺地區(qū))的自然人、法人(含在境外注冊的中國境外投資企業(yè))、政府機構(gòu)、國際組織及其他經(jīng)濟組織，包括中資金融機構(gòu)的海外分支機構(gòu)，但不包括境內(nèi)機構(gòu)的境外代表機構(gòu)和辦事機構(gòu)。的資金，服務(wù)于非居民的金融活動，該金融活動“兩頭在外”，實行內(nèi)外分離型管理模式。*按照《離岸銀行業(yè)務(wù)管理辦法實施細(xì)則》第十六條，該金融活動可以是部分或者全部離岸銀行業(yè)務(wù)：外匯存款；外匯貸款；同業(yè)外匯拆借；國際結(jié)算；發(fā)行大額可轉(zhuǎn)讓存款證；外匯擔(dān)保；咨詢、見證業(yè)務(wù)；國家外匯管理局批準(zhǔn)的其他業(yè)務(wù)。因為尚處于內(nèi)外分離階段，所以上海自貿(mào)區(qū)離岸銀行業(yè)務(wù)所得稅制的選擇應(yīng)與已進入內(nèi)外混合與內(nèi)外滲透階段的國際金融中心(香港、新加坡、日本等)相關(guān)稅制有所區(qū)別。簿記型因為沒有離岸資金的實際交易活動，只是離岸金融機構(gòu)注冊和辦理市場交易記賬事務(wù)的場所，目的是規(guī)避母國稅收和監(jiān)管，幾乎是基地型稅制國家的特征；而內(nèi)外一體型管理模式則要求市場所在地的金融市場較為發(fā)達和完善，運行機制成熟，政府有關(guān)管理部門有較強的外匯市場管理能力，通常是稅收協(xié)定型國家的發(fā)展形態(tài)。此外，上海自貿(mào)區(qū)離岸銀行業(yè)務(wù)以商業(yè)銀行批發(fā)業(yè)務(wù)為主，而不以零售業(yè)務(wù)(私人銀行)為主，這也要求與業(yè)務(wù)發(fā)展內(nèi)容不同的國家和地區(qū)(如新加坡)相區(qū)分。

從功能實現(xiàn)來看，避稅是離岸銀行業(yè)務(wù)之所以存在的最原始動因，至今也仍然是開展離岸銀行業(yè)務(wù)必須實現(xiàn)的功能，離岸資金絕大部分從銀行進入到離岸金融中心，跨國投資人選擇離岸地最主要的目的是最大限度地積累所得和利潤，故而過重或者毫無減讓的所得稅會使得這一功能弱化，失去避稅優(yōu)勢的離岸銀行業(yè)務(wù)也同樣會使整個離岸金融中心的發(fā)展受到極大影響。但是，正如前文所述，盲目追求避稅必然會導(dǎo)致對稅收基本原則的背離，所以，盡可能體現(xiàn)稅收公平與效率原則相協(xié)調(diào)的稅制模式是上海自貿(mào)區(qū)離岸銀行業(yè)務(wù)所得稅制應(yīng)該考慮的基礎(chǔ)，而特別減讓型離岸稅制正是介于兩極之間的折中選擇。

三、上海自貿(mào)區(qū)離岸銀行業(yè)務(wù)所得稅稅收特別減讓的制度完善

根據(jù)特別減讓型稅制的特征，考慮我國周邊國際環(huán)境的影響，結(jié)合我國實際情況，上海自貿(mào)區(qū)在完善離岸銀行業(yè)務(wù)所得稅制時應(yīng)該關(guān)注以下因素：

(一)適當(dāng)降低所得稅稅率

金融創(chuàng)新是上海自貿(mào)區(qū)發(fā)展的核心內(nèi)容，雖然政府在金融領(lǐng)域的任何管制行為都會導(dǎo)致金融創(chuàng)新的產(chǎn)生，但是稅率結(jié)構(gòu)的改變是決定并推動成功的金融創(chuàng)新的一個主要因素，任何一次成功的創(chuàng)新都會以節(jié)稅的方式給其使用者帶來直接的好處，改變稅率結(jié)構(gòu)實際上是在給金融創(chuàng)新活動以補貼。[3]馬來西亞離岸公司開展與銀行、保險、貿(mào)易、管理和許可等相關(guān)的離岸貿(mào)易活動可以選擇按凈收益3%的所得稅稅率，也可以每年繳納20 000馬幣的費用(約5250美元)[4]；離岸公司開展與保險投資控股、股票、股權(quán)、貸款、存款和不動產(chǎn)相關(guān)的離岸非貿(mào)易活動則不需要繳納所得稅。[5]泰國國內(nèi)企業(yè)所得稅稅率為30%，但離岸銀行按照10%的優(yōu)惠稅率納稅。新加坡減按10%的優(yōu)惠稅率納稅。[6]故適當(dāng)降低從事離岸業(yè)務(wù)金融機構(gòu)的企業(yè)所得稅稅率，應(yīng)注意不低于我國周邊國家和地區(qū)離岸銀行業(yè)務(wù)的所得稅稅率。對上海自貿(mào)區(qū)開展離岸銀行業(yè)務(wù)的金融機構(gòu)至少應(yīng)保持與外資銀行的稅收待遇一致，減按10%征收企業(yè)所得稅，以此實現(xiàn)有效的地域競爭。

(二)實現(xiàn)利息預(yù)提零稅率

利息產(chǎn)生于離岸銀行存款業(yè)務(wù)，是非居民納稅人資金流入后的收益，該筆收益是上海自貿(mào)區(qū)對非居民納稅人產(chǎn)生吸引力的因素之一。根據(jù)《離岸銀行業(yè)務(wù)管理辦法實施細(xì)則》第十六條，上海自貿(mào)區(qū)離岸銀行業(yè)務(wù)利息所得主要產(chǎn)生于存貸業(yè)務(wù)。對非居民納稅人而言，征收預(yù)提稅使得非居民投資人資金運行成本加大，所獲取的收益降低，投資人可能會選擇其他實行更低預(yù)提稅率或零預(yù)提稅率的國家和地區(qū)的離岸銀行進行投資，容易造成外資外流，以致無法促進上海自貿(mào)區(qū)國際金融交易的運行，不僅影響經(jīng)濟發(fā)展，更無法達到稅收政策效果。從法經(jīng)濟學(xué)的角度來看，這便是由稅收引起的替代效應(yīng)。20世紀(jì)60年代，美國政府對外國人在美國購買債券的利息征收30%的預(yù)提稅，由此導(dǎo)致了歐洲債券市場的產(chǎn)生就是一例。從現(xiàn)今世界各國的相關(guān)稅制狀況來看，采用利息預(yù)提零稅率的方式來促進離岸金融市場的發(fā)展已是多國所向：馬來西亞離岸公司從非居民或其他離岸公司獲得的利息免除所得稅，尤其對納閩島國際離岸金融中心特別立法，規(guī)定由納閩離岸公司支付給非居民的利息不征收任何預(yù)提稅；愛爾蘭、德國、盧森堡等采取特許特別減讓型稅制的國家支付利息也無需繳納預(yù)提稅；奧地利除了特定銀行存款和證券以外，通常不對非居民征收利息所得預(yù)提稅。

(三)調(diào)整貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除

銀行貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除，又稱為銀行貸款損失準(zhǔn)備金減稅政策，是不少國家和地區(qū)作為稅收調(diào)控的手段。為了避免因貸款價值發(fā)生變化而影響到金融投資效率，貸款損失準(zhǔn)備金的稅前扣除在時間和數(shù)量上都應(yīng)該與銀行貸款損失的實際市場價值或名義市場價值相一致,以體現(xiàn)對市場經(jīng)濟的正常運行沒有任何扭曲和干擾的基本原則。[7]目前，許多國家都遵從國際慣例根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制計算收支。目前我國離岸銀行業(yè)務(wù)還存在賬面應(yīng)稅收益虛高、不良貸款風(fēng)險準(zhǔn)備金稅前扣除不夠的主要原因就在于所采用的普通準(zhǔn)備金法使得貸款損失計提時間與比例還不夠準(zhǔn)確。因此，上海自貿(mào)區(qū)在完善這一制度時，應(yīng)該對其進行調(diào)整，嘗試逐漸向特殊準(zhǔn)備金法轉(zhuǎn)變，與普通準(zhǔn)備金法相結(jié)合，采用普通和特殊準(zhǔn)備金法(日本、盧森堡等國采用了這一方法)[8]，以此達到最佳的減稅效果。

(四)雙邊稅收協(xié)定應(yīng)成為實現(xiàn)所得稅特別減讓的輔助因素

特別減讓型離岸金融中心之所以會對外資產(chǎn)生巨大的吸引力，其中很重要的一個因素就在于雙邊稅收協(xié)定的輔助。雖然這些國家國內(nèi)法的所得稅稅率較高，但在稅收協(xié)定中所得稅稅率往往都非常低甚至為零，在開展離岸金融業(yè)務(wù)的區(qū)域進行的特別稅收立法中，也會規(guī)定該區(qū)域在離岸銀行業(yè)務(wù)中產(chǎn)生的稅收優(yōu)惠。比如，馬來西亞允許納閩島離岸業(yè)務(wù)適用馬來西亞對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，可享受稅收協(xié)定的利益；馬德拉離岸特別稅收區(qū)也同屬稅收協(xié)定與特別減讓相結(jié)合的稅制；毛里求斯規(guī)定滿足離岸公司管理和控制中心最低條件即可申請稅法居民資格證，以便享受毛里求斯的稅收協(xié)定利益；馬耳他離岸公司在2004年之后申請成為內(nèi)地公司即可享受馬耳他稅收協(xié)定利益。此外，加入稅收協(xié)定是遵循國際稅收標(biāo)準(zhǔn)的表現(xiàn)，更容易獲得國際社會的認(rèn)可。上海自貿(mào)區(qū)應(yīng)允許離岸銀行業(yè)務(wù)特別享受我國雙邊稅收協(xié)定企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率的利益，這將會在減少中資金融機構(gòu)的海外分支機構(gòu)所在國境內(nèi)獲取的利息而負(fù)有的預(yù)提稅繳納義務(wù)時發(fā)揮作用。此外，雙邊稅收協(xié)定中消除雙重征稅的方法為解決離岸銀行業(yè)務(wù)稅收爭議問題提供了更直接的法律依據(jù)，有利于國際稅權(quán)劃分，有利于納稅人稅負(fù)公平，以此達到為上海自貿(mào)區(qū)創(chuàng)造良好的經(jīng)濟運行環(huán)境的目標(biāo)。

(五)單獨設(shè)置伊斯蘭銀行業(yè)務(wù)所得稅收待遇

香港于2013年7月對伊斯蘭離岸金融提供與現(xiàn)有離岸所得稅制相同的稅收待遇，同年12月3日，伊斯蘭金融合作小組(香港金融管理局及馬來西亞中央銀行)與八大銀行、三大基金管理公司就伊斯蘭金融討論促進雙方跨境合作，目前香港已有17家銀行開展了針對伊斯蘭離岸金融的“窗口”業(yè)務(wù)。2006年馬來西亞政府宣布實施“伊斯蘭金融中心”，2009年馬來西亞伊斯蘭銀行及開展伊斯蘭離岸銀行業(yè)務(wù)的銀行共達17家，相關(guān)銀行網(wǎng)點達2087個，資產(chǎn)達786億美元，占銀行總資產(chǎn)的19.6%。[9]此外，伊朗、阿聯(lián)酋、科威特、沙特、巴林等已成為全球伊斯蘭銀行資產(chǎn)規(guī)模最大的國家。據(jù)此，上海自貿(mào)區(qū)不應(yīng)再將此排除在稅制設(shè)計之外，尤其是應(yīng)基于中資金融機構(gòu)的海外分支機構(gòu)做出考慮。

此外，成為信譽良好的國際金融中心應(yīng)該是上海自貿(mào)區(qū)建設(shè)理念的應(yīng)有之義。離岸銀行業(yè)務(wù)所得稅制的特別減讓可能助長國際逃避稅的發(fā)生，會使得非居民納稅人尤其是信譽良好的非居民企業(yè)基于信譽風(fēng)險而不愿參與其中，這與最大化吸引外資的目的是相沖突的。信息交換已成為國際協(xié)作對抗離岸避稅中最為重要的手段。美國頒布《海外納稅賬戶遵從法案》，通過雙邊或多邊合作的形式與其他國家對海外離岸納稅賬戶信息進行自動交換，旨在聯(lián)合對利用避稅港和非傳統(tǒng)離岸金融中心避稅的行為進行規(guī)制。而且自動情報交換范圍擴大能幫助政府發(fā)現(xiàn)隱蔽資產(chǎn)，以保證準(zhǔn)確地收繳稅款。南非財政部認(rèn)為，國際稅收體制的效率與公平的體現(xiàn)有賴于稅收信息的自動交換，對貧窮落后國家的意義更大。*http://www.chinatax.gov.cn/n31886/n37074/n37075/c624291/content.html.所以，上海自貿(mào)區(qū)離岸銀行業(yè)務(wù)在完善所得稅制過程中進行反避稅考量是極其必要的。

綜上所述，上海自貿(mào)區(qū)離岸銀行業(yè)務(wù)所得稅制需要根據(jù)國際稅制環(huán)境的變化吸取他國的成功經(jīng)驗，以促進上海自貿(mào)區(qū)發(fā)展為目標(biāo)進行完善。國際離岸金融中心除了具備稅負(fù)水平、預(yù)提稅、稅收協(xié)定利益及相關(guān)稅收優(yōu)惠之外，反避稅規(guī)則和稅法穩(wěn)定性也是其能否形成強大國際競爭力的重要稅收因素。所以，在完善上海自貿(mào)區(qū)離岸銀行業(yè)務(wù)所得稅制時，稅制中的反避稅規(guī)則也是需要考量的問題，而法制完善則是稅收制度的效力保證。前文所述三種不同離岸稅制類型的國家?guī)缀醵际且粤⒎ǖ男问酱嬖凇６覈谙嚓P(guān)立法進程緩慢的現(xiàn)狀下，需要為離岸銀行業(yè)務(wù)所得稅制提供堅實的執(zhí)行保障，以使其不會輕易受到?jīng)_擊。

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