梁鑫

2014年10月27日發(fā)布的《國務(wù)院關(guān)于加強審計工作的意見》要求對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋。在我國國有經(jīng)濟是國民經(jīng)濟的主導(dǎo)力量，政府績效審計無疑是審計監(jiān)督全覆蓋的重點。要實現(xiàn)“有深度、有重點、有步驟、有成效”的全覆蓋，必須開拓政府績效審計的廣度和深度，進一步提升政府績效審計水平。

政府績效審計是在真實性、合法性審計的基礎(chǔ)上，重點對財政收支或國有企事業(yè)組織的財務(wù)收支及其經(jīng)營管理活動的經(jīng)濟性、效率性、效果性、公平性、環(huán)保性進行評價和監(jiān)督，并提出分析改進意見。其中經(jīng)濟性、效率性和效果性是績效的核心內(nèi)容；公平性和環(huán)保性是績效的重要前提。財政財務(wù)收支審計的業(yè)務(wù)范圍受到法律和合同的指定，其目的側(cè)重于防護性；績效審計的業(yè)務(wù)范圍拓展至政府各層級的經(jīng)營管理活動，其目的側(cè)重于建設(shè)性。政府績效審計不僅關(guān)注信息的質(zhì)量和合規(guī)性；而且更關(guān)注經(jīng)營管理活動的經(jīng)濟性、效率性、效果性和目標(biāo)實現(xiàn)程度及社會效益等諸多方面，其出發(fā)點和歸宿點都是政府經(jīng)營管理活動的績效，本質(zhì)是對政府受托責(zé)任履行情況的綜合評價和監(jiān)督糾正。

一、開拓政府績效審計的廣度和深度的必要性

政府履行受托責(zé)任的活動具有很廣的輻射面，政府績效審計工作必然會涉及眾多單位，具體審計范圍既包括相關(guān)單位的財政財務(wù)活動及其資料，也包括各項業(yè)務(wù)活動及其資料和管理活動及其資料等，審查對象廣泛而復(fù)雜。政府績效評價要全面評估政府經(jīng)營管理活動的績效，既要考慮經(jīng)濟效益、又要考慮社會效益、還要考慮經(jīng)營管理活動的滯后效益及可持續(xù)性等多個方面。政府績效審計建議既要揭示問題，又要指出提高績效的具體途徑和辦法?？傊冃徲嬌婕皩ο髲?fù)雜，績效評價需考慮的因素多，而且要面對繁雜的技術(shù)問題，審計風(fēng)險較高?？刂茖徲嬶L(fēng)險并實現(xiàn)審計目標(biāo)，必須開拓政府績效審計的廣度和深度。

二、開拓政府績效審計的廣度和深度的前提

我國政府審計機關(guān)對本級政府負責(zé)，組織、人事、經(jīng)費均難獨立，審計機關(guān)出于自身利益考慮，不得不顧忌地方利益、部門利益以及各種錯綜復(fù)雜的利益關(guān)系。實踐中受到以經(jīng)費為主的各種因素的約束，很難根據(jù)工作的需要自主決定績效審計的廣度和深度。審計項目的確定通常以政府委托發(fā)起，審計結(jié)果向政府報告，績效審計過程中所關(guān)注的焦點和披露的傾向常常受到以政府為主的多個組織的影響，問題較難得到全面、深刻的反映。審計工作要揭露問題，必然會觸及某些部門和個人的利益，面臨遭到打擊報復(fù)的現(xiàn)實風(fēng)險。為切實維護審計獨立性應(yīng)從兩方面著力，一是完善國家監(jiān)督體系、強化對公權(quán)的制約監(jiān)督、落實責(zé)任追溯制度，探索審計垂直領(lǐng)導(dǎo)體制、以法律保證履行審計職責(zé)的經(jīng)費；二是從主客觀兩方面保障審計人員獨立履行職責(zé)、保證審計過程規(guī)范嚴(yán)格、杜絕工作中的主觀性和隨意性，推進審計職業(yè)化建設(shè)、建立審計人員職業(yè)保障制度，確保審計人員獨立、客觀、公正地依法履行審計職責(zé)、審計結(jié)果客觀公正。

目前受諸多因素的掣肘，特別是審計資源的限制，開拓政府績效審計的廣度和深度困難很大。對此要優(yōu)化審計資源配置，提升審計能力。一要從三方面審計資源結(jié)合運用及可持續(xù)發(fā)展的角度創(chuàng)新審計方式，整合各專業(yè)、各層級審計資源，保證履行審計職責(zé)必須的力量，并著力解決審計業(yè)務(wù)部門相對封閉、條塊分割所造成的審計監(jiān)督局限性。比如：按照《政府購買服務(wù)管理辦法（暫行）》的規(guī)定，探索向社會購買審計服務(wù)，這有利于節(jié)約審計成本、提高審計獨立性、強化審計風(fēng)險控制，并有助于促進政府職能轉(zhuǎn)變、提高政府執(zhí)政水平，加快市場經(jīng)濟步伐。二要綜合運用各種資源，加快以大數(shù)據(jù)為核心的審計信息化建設(shè)，提高審計業(yè)務(wù)能力。首先，應(yīng)建立審計數(shù)據(jù)中心，分類歸集信息，比如：作為試點先著力構(gòu)建公共財政和績效審計信息資源庫，以及公共財政和績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)等；第二，應(yīng)依托大數(shù)據(jù)平臺，分析業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財務(wù)數(shù)據(jù)、單位數(shù)據(jù)與行業(yè)數(shù)據(jù)、跨行業(yè)或跨領(lǐng)域數(shù)據(jù)，提高總體分析、系統(tǒng)研究、發(fā)現(xiàn)疑點、分散核實的數(shù)字化審計水平；第三，應(yīng)探索應(yīng)用云計算、數(shù)據(jù)挖掘、智能分析等新興技術(shù)，完善審計作業(yè)平臺。三要強化審計隊伍建設(shè)，既要著力數(shù)量，又要注重質(zhì)量，提高審計隊伍的專業(yè)化水平，完善審計職業(yè)教育體系，培養(yǎng)具有較高業(yè)務(wù)素質(zhì)的審計隊伍。

三、開拓政府績效審計的廣度和深度的策略

（一）完善績效審計法律法規(guī)及評價標(biāo)準(zhǔn)

目前已有的審計法律法規(guī)之中，規(guī)范績效審計的甚少。法制建設(shè)遲滯，缺乏明確具體的法律依據(jù)，無疑會束縛審計人員的手腳，制約績效審計的健康發(fā)展。加強績效審計法制研究，健全績效審計法律法規(guī)，明確各相關(guān)責(zé)任人對績效審計應(yīng)負的責(zé)任和義務(wù)，這是提升績效審計水平的前提。只有嚴(yán)格依法審計，并適應(yīng)審計實踐的發(fā)展，不斷完善相關(guān)法律法規(guī)，才能促進績效審計工作規(guī)范化。從世界各國審計的發(fā)展來看，績效審計工作的優(yōu)劣與其規(guī)范化程度高度相關(guān)，而且絕大多數(shù)績效審計成功的國家都制定有績效審計準(zhǔn)則。在我國政府審計工作重心由財政財務(wù)收支審計向績效審計轉(zhuǎn)變的時期，制定績效審計準(zhǔn)則，并不斷完善，使績效審計工作有法可依，有章可循，必然會進一步推動績效審計工作規(guī)范化，為開拓政府績效審計的廣度和深度打下堅實的基礎(chǔ)。

公共財政資金涉及行業(yè)多，提供的服務(wù)個性化強，難以用單純的經(jīng)濟指標(biāo)對其使用績效和行政成本進行具體量化分析。因此、政府績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)具備開放性，要結(jié)合社會經(jīng)濟發(fā)展情況，依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，充分考慮行業(yè)、地區(qū)、履責(zé)條件等情況合理確定。制定具體評價標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)堅持注重實效、權(quán)責(zé)對等、系統(tǒng)評價、全面考核等原則，把定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)有機結(jié)合。定性標(biāo)準(zhǔn)主要用于評價被審計事項的合法性、合規(guī)性及合理性，可操作性要強；定量標(biāo)準(zhǔn)涉及預(yù)算數(shù)據(jù)、行業(yè)數(shù)據(jù)、歷史數(shù)據(jù)等，主要作為比較分析的參照，可適當(dāng)超前。目前我國構(gòu)建分層級、分行業(yè)的績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)是比較現(xiàn)實的選擇，國家統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)要體現(xiàn)基本要求，以定性為主；行業(yè)具體標(biāo)準(zhǔn)要體現(xiàn)行業(yè)特點，以定量為主。當(dāng)前我國各層級績效評價標(biāo)準(zhǔn)多數(shù)不健全，全面客觀地評價政府受托責(zé)任履行情況，揭露公共財政資金使用和管理中存在的普遍性、傾向性問題等困難很大，完善績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)，使績效評價有據(jù)可依，任務(wù)繁重?？冃徲嬙u價指標(biāo)的建設(shè)，需遵循定性與定量相結(jié)合、長期與短期相結(jié)合、經(jīng)濟與社會相結(jié)合，注重評價指標(biāo)與審計目標(biāo)和審計環(huán)境的適應(yīng)性，按政府績效的內(nèi)涵，主要選取經(jīng)濟指標(biāo)、社會指標(biāo)、環(huán)境指標(biāo)、管理指標(biāo)和成長指標(biāo)等，分別用于評價被審計事項的經(jīng)濟效益、社會效益、環(huán)保效益、管理效益和可持續(xù)性等方面。

（二）加強制度績效審計

政府審計是提升國家治理能力的重要力量，是實現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化的基石和重要保障，強化政府審計的保障和監(jiān)督作用正在路上。十八屆三中全會指出：經(jīng)濟體制改革是全面深化改革的重點，核心問題是處理好政府和市場的關(guān)系，使市場在資源配置中起決定性作用和更好發(fā)揮政府作用。著力解決市場體系不完善、政府干預(yù)過多和監(jiān)管不到位等問題要靠制度，審計是保障和監(jiān)督制度落實的重要力量?，F(xiàn)實經(jīng)濟生活中存在各種市場壁壘，嚴(yán)重阻礙市場作用的發(fā)揮，比如：市場準(zhǔn)入方面的不當(dāng)準(zhǔn)入規(guī)定、隱性條件；市場監(jiān)管方面的不當(dāng)優(yōu)惠政策、地方保護、壟斷和不正當(dāng)競爭等。清除這些市場壁壘，建立公平開放透明的市場規(guī)則，實行統(tǒng)一的市場準(zhǔn)入制度以及統(tǒng)一的市場監(jiān)管，提高資源配置的效率和公平性，要靠改革體制及制度?，F(xiàn)實經(jīng)濟生活中存在各式各樣的政府越位、缺位、錯位等問題，促使政府全面正確履行職能，必須深化機構(gòu)改革，轉(zhuǎn)變政府職能；深化行政管理改革，進一步簡政放權(quán)，嚴(yán)格績效管理，突出責(zé)任落實，確保權(quán)責(zé)一致；增強政府公信力和執(zhí)行力，建設(shè)法治政府和服務(wù)型政府等，要靠改革體制及制度。加強制度績效審計，有助于全面評價政府改革措施的利弊得失及有效程度，有助于客觀公正評價政府履行職能情況。

目前我國經(jīng)濟發(fā)展進入新常態(tài)，增長速度上，由高速階段向中高速階段轉(zhuǎn)換；增長動力上，由依靠要素投入和引進國外技術(shù)轉(zhuǎn)向依靠要素生產(chǎn)率提高和創(chuàng)新驅(qū)動；經(jīng)濟結(jié)構(gòu)上，由投資為主、工業(yè)為主、依靠外需轉(zhuǎn)向消費為主、服務(wù)業(yè)為主、依靠內(nèi)需。不同的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和增長動力及增長速度，所需配套的體制及制度必然不同，新體制或新制度的績效需要審計甄別。新常態(tài)要求進一步深化改革，解決體制及制度和政策上的矛盾與問題，這決定了目前政府績效審計的探索和實踐，須圍繞經(jīng)濟體制改革的核心問題，加強制度績效審計工作，確保體制及制度和政策層面的決策正確，以便更好地開拓政府績效審計的廣度和深度。

（三）強化審計的預(yù)防功能

財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，要使市場在資源配置中起決定性作用和更好發(fā)揮政府作用，必須深化財稅體制改革，建立現(xiàn)代財政制度，著力創(chuàng)造有利于市場機制充分發(fā)揮作用的條件和環(huán)境。目前國家正在推進構(gòu)建現(xiàn)代預(yù)算制度、現(xiàn)代稅收制度、激勵兼容的政府間財政關(guān)系的改革，我國的財政體制還不完全滿足現(xiàn)代財政制度的要求，績效管理環(huán)境下的績效目標(biāo)、績效預(yù)算等還不具備。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下，財政通過收、支、管以及政府間財政關(guān)系的合理劃分本身最具綜合性，不僅是一個國家政治、經(jīng)濟、社會良序運轉(zhuǎn)的前提和基礎(chǔ)，而且是決定國家治理能力強弱的關(guān)鍵因素。隨著民主政治的發(fā)展，公眾民主意識的提高，財政體制改革的推進，政府績效受關(guān)注的程度越來越高。因此，探索研究我國轉(zhuǎn)型期現(xiàn)代財政框架下的政府績效審計問題，強化審計的預(yù)防功能，提升政府績效審計對財稅體制改革的保障作用意義重大，同時也有利于完善政府治理機制，提高政府科學(xué)管理水平，促進服務(wù)型政府建設(shè)。

轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式是我國改革和發(fā)展的主要任務(wù)之一，而制約經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的重要因素就是現(xiàn)行的財政稅收制度存在的諸多問題。比如：由于稅收制度不健全或不規(guī)范，導(dǎo)致資源類產(chǎn)品價格體系扭曲，制約著資源的合理利用和能源的節(jié)約；由于稅收制度不盡合理，導(dǎo)致產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整緩慢，服務(wù)業(yè)發(fā)展長期滯后于加工工業(yè)的發(fā)展，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整長期達不到預(yù)期目標(biāo)等。解決這些問題要靠進一步深化財稅體制改革，從國家治理的高度構(gòu)建有利于轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式的現(xiàn)代財政制度。改革要把握好重點、順序、方向和方法，正確、有序、協(xié)調(diào)地分類推進，加強績效考核和監(jiān)督檢查，著力提高改革決策的科學(xué)化和民主化水平，強化審計的預(yù)防功能至關(guān)重要。

為安全發(fā)揮公共財政資金的最大效益，績效審計關(guān)口應(yīng)盡量前移，切實強化審計的預(yù)防功能。對于國家重大項目，審計須從預(yù)算階段介入，對其資金使用方向的合理性、資金使用的成本效益進行分析，從源頭控制損失、浪費及決策失誤等問題。同時政府績效審計工作要關(guān)注重大項目落地、重點資金保障、重大政策落實情況，及時發(fā)現(xiàn)新情況新問題。對涉及面廣、資金量大、監(jiān)管難度高的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目，應(yīng)實施全過程跟蹤審計；對穩(wěn)增長、促改革、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生、防風(fēng)險政策措施落實情況，應(yīng)實施跟蹤審計；對發(fā)現(xiàn)的普遍性或傾向性問題，應(yīng)實施專項審計調(diào)查，深入研究問題的根源及對策。

（四）提升績效審計層次

內(nèi)部審計的職責(zé)是保證組織內(nèi)部控制的有效性，保證組織的管理效率及組織的正確決策，防止組織內(nèi)的腐敗、瀆職和浪費等行為。內(nèi)部審計具有審計程序相對簡化、審查范圍相對廣泛、審計實施比較及時、既熟悉管理又了解技術(shù)等優(yōu)勢。雖然政府審計層次高、權(quán)威性強，但資源有限，內(nèi)部審計能為政府審計分擔(dān)審計資源不足的壓力，使政府審計有能力去關(guān)注更重大的問題。政府績效審計工作在檢查和評價內(nèi)部審計工作的基礎(chǔ)上，能集中精力于被審計事項的績效評價和開展跨部門的工作。健全有效的內(nèi)審機制是政府績效審計將主要精力投入到更重大的績效審計事項、將審計評價著眼于宏觀問題的重要條件。促進內(nèi)部審計與政府審計并行發(fā)展，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用，有助于政府績效審計工作從大量的財政財務(wù)收支審計及舞弊審計中解脫出來，投入更多精力于績效審計，履行更高層次的監(jiān)督工作。

社會審計組織以市場供求為導(dǎo)向配置資源，依法提供審計業(yè)務(wù)及會計服務(wù)業(yè)務(wù)，對提高財務(wù)信息質(zhì)量、維護市場經(jīng)濟秩序、促進政府職能轉(zhuǎn)變、完善現(xiàn)代企業(yè)制度、促進對外經(jīng)濟發(fā)展等發(fā)揮著重要作用。其審計業(yè)務(wù)獨立性和公正性較強，具有監(jiān)督、鑒證、評價職能，審計報告具有廣泛的適用范圍，受重視的程度越來越高。其會計服務(wù)業(yè)務(wù)主要涉及：記賬代理、會計制度設(shè)計、稅務(wù)代理、資產(chǎn)評估以及管理咨詢等各類專業(yè)服務(wù)，是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的重要組成部分。社會審計組織擁有會計、審計、稅務(wù)、資產(chǎn)評估、管理咨詢等領(lǐng)域的專業(yè)化人才，他們擁有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)及專業(yè)化程度、成熟的審計方式、完善的審計準(zhǔn)則體系和質(zhì)量控制體系等優(yōu)勢，能依據(jù)市場需求優(yōu)化人才結(jié)構(gòu)，有效提高資源使用效益，為各層次管理活動提供服務(wù)。隨著我國審計事業(yè)的發(fā)展，審計的廣度和深度不斷拓展，政府績效審計面臨的審計任務(wù)繁重與資源有限、人才匱乏的矛盾日益突出，導(dǎo)致審計工作過程中難以做到宏觀把握與微觀任務(wù)的統(tǒng)一。通過優(yōu)化政府審計和社會審計的資源配置，政府績效審計可以借助社會審計的優(yōu)勢，提高工作效率，以便集中主要精力于重大項目、重點資金、重大政策、普遍性和傾向性問題、宏觀決策支持等工作。優(yōu)化資源配置可在政府審計機關(guān)主導(dǎo)下，采取不同程度的委托監(jiān)管式組織方式，具體可委托社會審計組織承擔(dān)某審計項目或項目中的部分事項，也可委托社會審計組織派出專業(yè)技術(shù)人員或面向社會招聘專業(yè)技術(shù)人員參與審計組工作等方式。另外、還可將某些審計對象授權(quán)社會審計組織審查，具體操作應(yīng)抓大放小，用制度分工協(xié)調(diào)，充分發(fā)揮各自優(yōu)勢。比如：將服務(wù)業(yè)以及中小國企的審計工作委托給社會審計組織。無論怎樣優(yōu)化資源配置，政府審計機關(guān)都必須規(guī)范社會審計組織及相關(guān)專業(yè)技術(shù)人員的資質(zhì)，明確相應(yīng)的回避制度，加強審計工作監(jiān)管，以便高質(zhì)量地提升績效審計層次。

（五）提高審計專業(yè)判斷能力

目前我國經(jīng)濟發(fā)展進入新常態(tài)，績效審計工作的主要任務(wù)是提高公共財政資金的績效，為此要盤活存量，解決資金使用績效低下的問題；要優(yōu)化增量，關(guān)注財政支出的績效及合規(guī)性問題。落實這些任務(wù)必須具備較高的政治和業(yè)務(wù)素質(zhì)，政治上要加強政策及理論學(xué)習(xí)，樹立績效審計的觀念；業(yè)務(wù)上要掌握跨學(xué)科多元化的知識結(jié)構(gòu)，培養(yǎng)較高的分析研究問題的能力以及較強的審計專業(yè)判斷能力。

與財政財務(wù)收支審計相比，績效審計更依賴于審計專業(yè)判斷，這主要表現(xiàn)在數(shù)據(jù)資料的收集和分析評價等多個方面。績效審計所需收集的數(shù)據(jù)資料非常廣泛，遠遠超出審計對象會計系統(tǒng)所能覆蓋的范圍。這些數(shù)據(jù)資料搜集渠道廣泛，審計人員需進行必要的核實和整理，然后應(yīng)用技術(shù)方法進行比較分析，以便加深理解被審計事項，并發(fā)現(xiàn)或解釋存在的問題形成審計證據(jù)，進而綜合各種審計證據(jù)，依據(jù)績效標(biāo)準(zhǔn)評價被審計事項形成結(jié)論。一般對發(fā)現(xiàn)的問題還應(yīng)從體制、機制、制度或管理等方面尋找根本原因，確定其形成和存在的根源，揭示責(zé)任人經(jīng)營管理的成績和失誤，探討改進的辦法和途徑等。做好這些工作，必須具備較高的審計專業(yè)判斷能力。

總之，在完善績效審計法律法規(guī)及評價標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，通過加強制度績效審計，客觀評價政府履職優(yōu)劣；通過強化審計的預(yù)防功能，防范政府履職風(fēng)險；通過利用內(nèi)部審計和社會審計的工作，提升對政府履職的審計監(jiān)督層次；通過提高審計專業(yè)判斷能力，有效開拓政府績效審計的廣度和深度。

1.《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》 2013年11月12日

2.《國務(wù)院關(guān)于加強審計工作的意見》 2014年10月27日

3.《政府購買服務(wù)管理辦法（暫行）》 2014年12月15日

4.劉家義.以改革創(chuàng)新精神做好新時期審計工作——在全國審計工作會議上的講話.2014年12月25日

5.戚振東，吳清華.政府績效審計：國際演進及啟示 .會計研究.2008（2）

6.王會金.國外政府績效審計評析與我國績效審計戰(zhàn)略.會計研究.2010（5）