芮懷漣　王詩儀

審計與鑒證服務(wù)AUDITING & ASSURANCE

備戰(zhàn)新審計報告

芮懷漣王詩儀

重振審計報告的重要性

回想一下審計報告的內(nèi)容，多數(shù)人很可能只記得審計意見。目前，準則制定者、監(jiān)管機構(gòu)、審計師、財務(wù)報告編制者及投資者已共同在全球范圍內(nèi)開啟了一場變革之旅，旨在重新喚起社會公眾對審計報告的興趣。

標準無保留意見的審計報告的格式與內(nèi)容成型于大約30年前。隨著時間的推移，審計師為了更好地應(yīng)對其面臨的法律風(fēng)險，將審計報告變成了一堆樣板文字——實際上，審計行業(yè)將其稱為標準審計報告。受全球金融危機影響，財務(wù)報表和審計報告使用者（“使用者”）紛紛呼吁提升審計報告在信息交流方面的價值，而非僅關(guān)注審計師作出的審計結(jié)論。使用者想知道“審計師真正擔(dān)憂的是什么？”。

過去幾年中，全球?qū)徲嫓蕜t制定者和監(jiān)管機構(gòu)包括國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）、美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）和歐盟委員會（EC）均開始著手審計報告領(lǐng)域并相繼推出重要舉措。這些舉措推出的共同目標是除了目前被審計單位和審計師在財務(wù)報表和審計報告中提供的信息之外，向使用者提供更多有關(guān)被審計單位及審計工作本身的有用信息。其中某些舉措的完成對全球?qū)徲嬓袠I(yè)具有重要的里程碑意義。如IAASB主席Arnold Schilder教授所言，我們正在進入一個“重振審計，從實質(zhì)上改變［審計師的］行為及工作溝通方式”的新時代。自2006年以來，中國審計準則已與國際審計準則保持趨同。目前，中國注冊會計師協(xié)會正在修訂審計報告準則。

呼吁審計報告改革

全球金融危機之后，投資者質(zhì)疑為何破產(chǎn)企業(yè)的審計師未事先發(fā)出預(yù)警，審計的價值及審計師的作用也因此引發(fā)熱議。投資者希望審計師協(xié)助其理解日益復(fù)雜的財務(wù)報表，并指出審計工作的重點——特別是財務(wù)報表中涉及主觀性判斷較多的事項。

政府、監(jiān)管機構(gòu)、銀行和其他債權(quán)人、以及治理層同樣是審計報告的使用者。盡管表現(xiàn)方式不同，各報告使用者群體的利益與審計報告所發(fā)揮的持續(xù)效用休戚相關(guān)。審計報告的使用者提出質(zhì)疑，審計師執(zhí)行的審計程序是否足夠透明，以及審計師的行為是否需要改變。此外，盡管審計報告是傳達審計結(jié)果和審計發(fā)現(xiàn)的主要渠道，但是審計質(zhì)量的高低卻難以據(jù)其加以區(qū)分。

全球?qū)徲媹蟾娓母镌旄Ｊ褂谜?/h2>

經(jīng)過六年的巨大努力，IAASB于2015年1月15日發(fā)布了對審計報告準則的全面修訂。新審計報告適用于會計期間截至2016年12月15日或之后的財務(wù)報表審計。新規(guī)定將改變審計師的行為，管理層和治理層亦應(yīng)積極應(yīng)對。

改革目的很簡單，即提升信息透明度、審計質(zhì)量及審計報告對使用者的信息價值。最終，增強使用者對審計報告和財務(wù)報表的信心。對審計準則的修訂將帶來以下好處：

審計師重新關(guān)注審計報告中的溝通事項，可間接促使其在執(zhí)行審計過程中更多地運用職業(yè)懷疑；

增強審計師與治理層之間的溝通；

審計報告對關(guān)鍵審計事項的披露將增強審計師與投資者之間的溝通；

管理層和治理層更多地關(guān)注審計報告中提及的財務(wù)報表披露信息，從而提高財務(wù)報告質(zhì)量。

新國際審計報告中的變化

依據(jù)國際審計準則編制的新審計報告將具有一系列新特征，包括對當(dāng)前標準審計報告格式、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的變更。審計意見被置于報告開頭，隨后為編制基礎(chǔ)，法律法規(guī)另有規(guī)定的除外。對上市公司財務(wù)報表出具的審計報告強制性新增關(guān)鍵審計事項段。關(guān)鍵審計事項指審計師根據(jù)判斷確定的當(dāng)期財務(wù)報表審計中最重要的事項。項目合伙人姓名亦須在上市公司審計報告中披露。

新審計報告準則亦要求審計師加強對持續(xù)經(jīng)營的報告，包括描述管理層和審計師各自與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的責(zé)任。當(dāng)被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性且管理層就此已作出充分披露時，審計師需在審計報告中單列“持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”部分，以引起審計報告使用者的注意。

此外，當(dāng)審計師識別出可能導(dǎo)致對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但基于獲得的審計證據(jù)審計師得出不存在重大不確定性的結(jié)論時，新規(guī)定亦要求審計師質(zhì)疑管理層在財務(wù)報表中對此類情形的披露是否充分。

關(guān)于審計師的獨立性，新審計報告準則要求在審計報告中增加肯定性語句，明確說明審計師的獨立性以及其他職業(yè)道德規(guī)定的遵守情況。同時，審計報告應(yīng)載明這些規(guī)定所屬的國家或地區(qū)，或者說明是國際會計師職業(yè)道德準則理事會發(fā)布的《國際職業(yè)會計師道德守則》。

修訂準則的另一個特點是，強化對審計師的責(zé)任和審計工作主要特征的描述。為控制審計報告的長度，審計師責(zé)任的部分內(nèi)容可列示在審計報告附錄中，或者在法律法規(guī)或所在國審計準則明確許可的情形下，在審計報告中鏈接至監(jiān)管機構(gòu)的網(wǎng)站。

英國經(jīng)驗

隨著金融危機和全球公司財務(wù)丑聞的發(fā)生，投資者和監(jiān)管機構(gòu)對公司履行受托責(zé)任的有效性及審計作為企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的重要支柱有效性的擔(dān)憂達到前所未有的程度。英國財務(wù)報告委員會（FRC）通過強化英國公司治理準則和審計準則中的相關(guān)要求，對公司治理和審計實務(wù)方面進行了協(xié)調(diào)的和配套的改革，以期應(yīng)對這些問題（見圖1）。

管理層的責(zé)任是編制財務(wù)報表并保證其公允列報；治理層的責(zé)任是監(jiān)督財務(wù)報告的過程；審計師的責(zé)任是為財務(wù)報表整體不存在重大錯報提供合理保證并出具審計意見。強調(diào)財務(wù)報告與審計過程之間的相互關(guān)系至關(guān)重要。需要特別指出的是，F(xiàn)RC認識到，為了提高這些改革的有效性并達到改革的預(yù)期目的，應(yīng)在增強審計師責(zé)任的同時，增強公司治理層的責(zé)任。僅僅對審計準則進行改革而不對企業(yè)的財務(wù)報告過程和治理層的責(zé)任提出補充要求，將導(dǎo)致審計師無法恰當(dāng)、有效地執(zhí)行工作。 2011年9月，基于此框架，F(xiàn)RC發(fā)布了題為“有效的公司受托責(zé)任：提升公司報告與審計”的報告。就改進面向投資者的報告方式方面，報告中對企業(yè)和審計師同時提出了主要建議。

圖1　英國經(jīng)驗

2012年中期，英國根據(jù)上述這些報告中的建議修訂了《英國公司治理準則》和《審計委員會指引》，主要修訂如下：

要求董事會確保建立適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險管理體系；

要求董事會明確聲明其年報和財務(wù)報表在整體上是公平、公正及可理解的，并為股東提供了評價企業(yè)業(yè)績、商業(yè)模式和戰(zhàn)略的必要信息；

要求年報描述審計委員會為履行職責(zé)而實施的工作，包括：

審計委員會認定的與財務(wù)報表有關(guān)的重大事項（包括審計師提出的重大事項），以及這些事項的解決方式；

審計委員會如何評估審計工作的有效性；

審計委員會如何委任外部審計師，以及如何確保事務(wù)所在提供非審計服務(wù)時保持客觀性。

隨后于2012年10月，F(xiàn)RC對審計準則作出相應(yīng)修訂，提出以下幾點新要求：

就審計師所認定的審計委員會為了解審計過程中作出的重要職業(yè)判斷所需要的信息，審計師應(yīng)告知審計委員會；

若審計師發(fā)現(xiàn)董事會作出的“年報是公平、公正及可理解的”聲明，與審計工作中了解的實際情況存在偏差，審計師應(yīng)予報告；

若發(fā)現(xiàn)審計委員會報告中披露的事項未恰當(dāng)反映審計師向?qū)徲嬑瘑T會溝通的事項，審計師應(yīng)予報告。

借助全方位的改革合力使報表編制者（董事會和審計委員會）和審計師著力于提高向此類信息使用者報告的質(zhì)量，對英國成功貫徹實施新審計報告準則，并實現(xiàn)預(yù)期效益具有決定性的重要意義。尤其是，這些要求規(guī)定審計委員會應(yīng)當(dāng)首先報告發(fā)生的與財務(wù)報表相關(guān)的重大事項，然后審計師對那些審計委員會尚未進行充分披露的事項進行報告。這些規(guī)定強化了基本原則，即與企業(yè)相關(guān)的信息應(yīng)源于被審計單位自身，而審計師則扮演“警察”角色。

表1　新審計報告要求對利益各方的影響

只有全面貫徹上述改革，投資者才能通過閱讀審計師和審計委員會的報告，真正了解審計師就管理層判斷及在審計過程中作出的主要職業(yè)判斷。掌握恰當(dāng)信息的投資者將在更堅實的基礎(chǔ)上與企業(yè)和審計師進行互動。還有一點值得關(guān)注，英國監(jiān)管機構(gòu)和準則制定機構(gòu)在新準則生效前，曾投入大量時間與主要利益相關(guān)方進行廣泛溝通，使其通過公共論壇、研究報告、試點測試等多種渠道了解掌握準則變化。

財務(wù)報告供應(yīng)鏈體系各利益相關(guān)方的角色

新的審計報告準則將影響整個財務(wù)報告供應(yīng)鏈體系，而不僅僅是審計師。下面將敘述準則變化對管理層、治理層、審計師、監(jiān)管機構(gòu)和投資者的影響（詳見表1）。

1.管理層和治理層

IAASB頒行的《國際審計準則》對企業(yè)管理層或治理層不具有約束力。因此，準則修訂也未直接對管理層或治理層提出任何要求。有鑒于此，政策制定者和監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)考慮是否需要為報表編制者和治理層制定配套報告規(guī)定。根據(jù)上文提到的情況，英國的經(jīng)驗顯示確實有此必要。英國的審計報告改革之所以取得成功，關(guān)鍵在于他們適時把董事會、審計委員會和審計師全部納入改革范圍，使其共同關(guān)注企業(yè)報告和審計質(zhì)量的提升。

另外，新準則生效后，審計師與管理層、治理層的溝通與互動勢必加強，尤其是潛在的關(guān)鍵審計事項。溝通過程中，管理層和治理層將力圖知悉審計師如何確定、解決關(guān)鍵審計事項，以及如何在審計報告中匯報這些事項。

另一方面，管理層和治理層應(yīng)該更為關(guān)注審計報告中提及的財務(wù)報表相關(guān)披露信息。他們應(yīng)該明白，原始信息是由企業(yè)提供的，并不應(yīng)該源自審計報告。如何處理重大審計事項倍受監(jiān)管機構(gòu)和投資者的關(guān)注，管理層和治理層應(yīng)對此密切留意，并可能考慮披露額外的信息。

鑒于董事會和審計委員會作為治理層對被審計單位管理層履行重要的監(jiān)督功能，他們在此期間應(yīng)特別考慮以下問題：

董事會和審計委員會是否建立了有效流程以監(jiān)督管理層履行與財務(wù)報告過程相關(guān)的責(zé)任？

董事會和審計委員會是否建立了有效流程以與管理層一道解決識別出審計事項？

董事會和審計委員會是否建立了有效流程以與審計師進行有效合作并監(jiān)督其工作？

董事會和審計委員會如何確保股東權(quán)益受到保護，以及如何確保管理層在股東利益最大化的基礎(chǔ)上來作出決策？

2.審計師

新的報告要求旨在將審計師的工作重點重新置于審計報告中披露的溝通事項上。雖然這些變化最終直接體現(xiàn)于審計完成階段時出具的審計報告的內(nèi)容，但是它們將對審計工作的整個過程產(chǎn)生廣泛的影響。

在準則生效日期之前，會計師事務(wù)所將不得不更新其審計方法，以確保滿足這些新的要求。對具有國際網(wǎng)絡(luò)成員所的會計師事務(wù)所，除了更新全球?qū)徲嫹椒ㄖ猓?dāng)?shù)爻蓡T所也須考慮本國差異，因為就審計報告的某些新要求而言，各國準則制定者可靈活選取將其進行本土化吸收的具體方式。

重要的是，項目組必須針對新的報告要求進行適當(dāng)培訓(xùn)。從培訓(xùn)角度來看，關(guān)鍵審計事項的性質(zhì)給審計師帶來了新的挑戰(zhàn)。關(guān)鍵審計事項的確認和處理本質(zhì)上是因項目而異的。審計師在審計計劃階段就應(yīng)盡早考慮這些問題，確保在審計過程中識別關(guān)鍵審計事項時可以充分考慮到各個因素。此外，預(yù)計提升信息透明度的要求將影響審計師的行為；轉(zhuǎn)而有助于審計工作期間更多運用職業(yè)懷疑態(tài)度。識別關(guān)鍵審計事項的過程不僅涉及項目組主要成員參與其中，而且需要與事務(wù)所內(nèi)部如技術(shù)和風(fēng)險管理領(lǐng)域的其他支持部門緊密合作。

對于與審計客戶的互動，審計人員將與管理層和審計委員會加強溝通，特別是在確定審計報告中包含的關(guān)鍵審計事項的時候。審計師有責(zé)任幫助審計客戶了解關(guān)鍵審計事項的確定、處理、以及在審計報告中的報告方式。此外，審計師也可能與管理層以及治理層對財務(wù)報表相應(yīng)披露展開積極討論。毋庸置疑，這些額外程序?qū)τ诎磿r完成審計工作并出具審計報告預(yù)計將帶來更大的時間壓力。

3.政策制定者及監(jiān)管機構(gòu)

作為資本市場、投資者和公眾利益的整體保護者，在審計報告改革措施的制定、采納和實施上，監(jiān)管機構(gòu)作為一個獨立機構(gòu)發(fā)揮著重要的作用。上文提到，在準備采用新的審計報告要求之前，政策制定者和監(jiān)管者應(yīng)當(dāng)考慮是否需要對財務(wù)報表編制者和治理層做出配套的報告要求。如果不對企業(yè)報告制度提出補充要求，增強審計師報告的目標難以全面實現(xiàn)。英國FRC通過同時修訂《英國公司治理準則》和《審計委員會指引》來加強報告要求的決定就是對此的有力證明。在美國，美國證券交易委員會（SEC）目前正在考慮加強審計委員會的披露要求。公眾在對于PCAOB審計師報告項目反饋意見時提出SEC應(yīng)當(dāng)考慮改進現(xiàn)有的審計委員會披露要求。

經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）的公司治理原則強調(diào)管理層的責(zé)任以確保及時和準確披露所有與企業(yè)相關(guān)的重大事項而董事會的責(zé)任為監(jiān)督信息披露和溝通過程。修訂后的國際審計準則第701號“獨立核數(shù)師報告中就關(guān)鍵審計事項的溝通”中指出審計師擔(dān)任企業(yè)的原始信息提供者是不合適的。企業(yè)原始信息的提供是管理層和治理層的責(zé)任。因此，審計師在其出具的審計報告中披露任何信息應(yīng)當(dāng)建立在這些信息已經(jīng)被治理層或者管理層披露的基礎(chǔ)上。

審計準則制定者只能對審計師提出要求，無權(quán)左右董事會和審計委員會。實施針對治理層的補充要求的責(zé)任應(yīng)該由國家政策和法規(guī)制定者來承擔(dān)。國家政策和規(guī)則的制定者需要承擔(dān)在恰當(dāng)時機向治理層和管理層提出補充報告要求的責(zé)任。

審計報告新變化實施以后，預(yù)計監(jiān)管機構(gòu)將在其檢查工作中審查新審計報告要求的應(yīng)用。監(jiān)管部門將與審計師展開更多的討論，了解列入審計報告的關(guān)鍵審計事項。對于那些未列入關(guān)鍵審計事項，但監(jiān)管機構(gòu)認為是審計重點的某些問題，監(jiān)管機構(gòu)有可能形成自己的看法。監(jiān)管機構(gòu)將這些額外的信息用于評估審計質(zhì)量（事務(wù)所層面及項目層面）。監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)研究如何將這些新變化納入檢查和執(zhí)法程序。跟會計師事務(wù)所一樣，監(jiān)管部門也應(yīng)確保檢查組得到這方面的充分培訓(xùn)。

在更廣的層面上，作為投資者保護和公眾利益的倡導(dǎo)者，監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)評價新的審計報告是否為使用者提供有價值的信息，是否如設(shè)想的那樣促進關(guān)于審計工作的對話。在這個過程中，監(jiān)管部門將對制訂推行這些審計報告新變化的成本效益形成自己的看法。

4.投資者及其他審計報告使用者

也許審計報告改革的主要利好消息，是針對投資者和審計報告的其他使用者的。審計報告新變化的主要受益者將是投資者、分析師以及審計報告和經(jīng)審計財務(wù)報表的其他使用者。投資者可期待著更好地了解審計過程，得到來自審計師關(guān)于審計工作和審計發(fā)現(xiàn)的個性化披露。希望新信息能夠鼓勵投資者和審計師之間加強溝通。同樣，被審計單位強化信息披露，亦可鼓勵投資者與管理層以及治理層就會計和審計問題展開互動討論。

但是，這并不意味著審計報告的使用者不必付出任何努力。使用者需要投入一定的時間對審計目的和審計師的角色形成清晰和恰當(dāng)?shù)恼J識。只有這樣，投資者以及其他使用者才能適當(dāng)?shù)馗鶕?jù)審計報告內(nèi)的新信息，做出明智的投資決策，或達到各自的目的。

結(jié)論

新審計報告準則的實施代表著審計實務(wù)將發(fā)生重大變化。變化的宗旨在于確保審計報告保持閱讀價值，嘗試縮小公眾對審計師職責(zé)的期望與審計實務(wù)之間的差距。在審計師通過審計報告提供更多披露信息的基礎(chǔ)上，投資者將能更好地與企業(yè)和審計師展開互動。希望這些因素能夠推動公眾加深理解審計師在資本市場中的作用以及審計工作對于企業(yè)年度報告的作用。

這些審計報告巨大變化的主要受益者將是投資者、分析師及審計報告和財務(wù)報表的其他使用者。實現(xiàn)這些好處，有賴于財務(wù)報告供應(yīng)鏈中所有參與者的通力合作。英國的經(jīng)驗表明，改變審計報告需要董事會和審計委員會對于增強報告做出相應(yīng)支持和配套要求。根源在于企業(yè)報告的基本原則，即有關(guān)被審計單位的所有信息均應(yīng)由被審計單位提供；審計師不應(yīng)提供任何原始信息。

預(yù)計SEC和PCAOB將采取類似于英國的改革舉措。英美以及其他國家和地區(qū)的政策制定者、監(jiān)管機構(gòu)和準則制定者認識到，僅僅更改審計報告，而不去開展必要的基礎(chǔ)工作并給予充足的時間以確保所有利益相關(guān)方順利實施，必將導(dǎo)致嚴重的意外后果。準備不足將導(dǎo)致大量的成本浪費和實施難度。最糟糕的是，審計行業(yè)的聲譽和資本市場對于審計價值的看法將受到顯著的負面影響。

作者單位：畢馬威華振會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）