陳麗穎

（廣東食品藥品職業(yè)學(xué)院，廣州510001）

新企業(yè)所得稅法下的反避稅問題研究

陳麗穎

（廣東食品藥品職業(yè)學(xué)院，廣州510001）

新《企業(yè)所得稅法》的頒布和實施是加入WTO后新一輪稅制改革的第一個標(biāo)志性成果。雖然新稅法已經(jīng)取得了很大進步和成就，引進國外許多先進的稅額計算方法，調(diào)整反避稅制度，努力與國際慣例接軌，但由于有些相關(guān)概念和制度在我國仍是新生事物，缺乏理論研究和實踐基礎(chǔ)，所以在新稅法中也缺乏明確清晰的解釋，在實際操作和應(yīng)用方面也不成熟，有的甚至可能會形同虛設(shè)。

企業(yè)所得稅法；跨國公司；反避稅；關(guān)聯(lián)企業(yè)

2007年3月16日，第十屆全國人大第五次會議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，且已于2008年1月1日開始實施了。新《企業(yè)所得稅法》的頒布和實施是加入WTO后新一輪稅制改革的第一個標(biāo)志性成果。本文將通過比較新舊稅法有關(guān)反避稅條文的差異解析，立足于當(dāng)今境內(nèi)企業(yè)和跨國公司的不合理避稅現(xiàn)象，分析研究現(xiàn)行企稅法下的反避稅效果，進一步研究如何完善現(xiàn)行我國企業(yè)所得稅法律制度。

一、《企業(yè)所得稅法》新舊反避稅條文對比

經(jīng)仔細(xì)對比，發(fā)現(xiàn)新企業(yè)所得稅法經(jīng)具有五處明顯變化：第一，實現(xiàn)了五個方面的統(tǒng)一：統(tǒng)一內(nèi)外資稅制，統(tǒng)一稅率，統(tǒng)一稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策，統(tǒng)一稅收征管要求。第二，將企業(yè)劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，實行法人所得稅制。第三，降低了企業(yè)所得稅的法定稅率。第四，對稅收優(yōu)惠政策進行了有增有減的調(diào)整，擴大了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。第五，對外商、外資企業(yè)的關(guān)聯(lián)轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化（資本結(jié)構(gòu)）、經(jīng)營模式（投資架構(gòu)）和經(jīng)營地點調(diào)整作出明確規(guī)定和解釋，增加避稅成本。其中反避稅條款最為重要而有顯著的地方在于“特別納稅調(diào)整”一章，新稅法增加這部分的宗旨就在于反避稅。

（一）針對跨國公司的反避稅條款

跨國納稅人通常利用各國稅制的差異性進行國際逃稅和避稅，逃稅手段最為常見的有：不向稅務(wù)機關(guān)報送納稅資料；謊報應(yīng)稅所得；虛構(gòu)成本、費用扣除；虛報投資額；偽造賬冊和支付憑證等。避稅的方式主要有三種：一是利用納稅主體、納稅對象的跨國移動；二是跨國投資人有意弱化股份投資；三是濫用稅收協(xié)定。

1.獨立交易原則的適用范圍擴大

新稅法首次在法律條文中直接明確“獨立交易原則”，這種表述更加簡練、規(guī)范。同時擴大了獨立交易原則的適用范圍，擴大到關(guān)聯(lián)企業(yè)間的一切業(yè)務(wù)往來，抑制其轉(zhuǎn)移避稅行為。同時關(guān)聯(lián)企業(yè)的構(gòu)成要件增加，使界定歸屬范圍更廣，凸現(xiàn)了許多帶有隱性關(guān)聯(lián)的企業(yè)，暴露了它們的避稅行為。此外，新稅法還明確規(guī)定企業(yè)與關(guān)聯(lián)方在無形資產(chǎn)及勞務(wù)方面發(fā)生的成本應(yīng)按照獨立交易原則分?jǐn)?，加大調(diào)整力度進行反避稅。

2.增加關(guān)于提供關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)資料的規(guī)定

新稅法增加規(guī)定，企業(yè)除了報送年度企業(yè)所得稅申報表的同時，還需附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表。這有助于稅務(wù)機關(guān)了解企業(yè)的經(jīng)營活動，同時又能夠使企業(yè)間的關(guān)聯(lián)往來業(yè)務(wù)一目了然，加強對關(guān)聯(lián)企業(yè)交易活動的監(jiān)控，特別是防止跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)有意隱瞞關(guān)聯(lián)交易而避稅的行為發(fā)生。

3.對避稅地和受控外國公司增加限制

新稅法第四十五條的規(guī)定是針對居民企業(yè)利用避稅港進行轉(zhuǎn)移或減少分配利潤的國際避稅行徑。許多受控于外國公司的居民企業(yè)在過去流行采用避稅港方式避稅，而這是最為常見的避稅方法，即跨國企業(yè)利用各國之間的稅率差異，使注冊地和實際管理機構(gòu)所在地不一致進行避稅。

4.對資本弱化的打壓限制

新稅法第四十六條是針對資本弱化而設(shè)置的，當(dāng)債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過標(biāo)準(zhǔn)，這部分的利息支出就不得扣除。以前許多企業(yè)利用資本弱化，使稅收負(fù)擔(dān)減小，甚至制造“假虧損”的狀況。新法使企業(yè)難以通過操縱各種債務(wù)形式的支付手段來增加稅前列支，增加避稅風(fēng)險和成本，可以有效遏制企業(yè)轉(zhuǎn)股為債的扭曲現(xiàn)象，抑制惡意避稅促進公平市場秩序的形成，同時也穩(wěn)定市場投資者的信心。

5.明確跨國公司的稅收法律管轄權(quán)

新法在確認(rèn)企業(yè)納稅義務(wù)人的標(biāo)準(zhǔn)上做出了很明顯的變動，即引進居民企業(yè)和非居民企業(yè)概念，舊法對內(nèi)外資企業(yè)進行不同的稅收待遇設(shè)置，而新法就對居民和非居民企業(yè)設(shè)定不同的征稅標(biāo)準(zhǔn)，并取消了總機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)注冊地、實際管理機構(gòu)所在地雙重標(biāo)準(zhǔn)界定。這致使一些跨國公司成為我國居民納稅人，即使是非居民納稅人的跨國公司也要就我國境內(nèi)所得征稅，進一步明確了我國對跨國公司境內(nèi)所得的稅收管轄權(quán)。這種做法可以科學(xué)、全面、準(zhǔn)確地處理與外商投資方的征稅關(guān)系，不但遏制假外資避稅的不良影響，而且避免了跨國公司任意改變總機構(gòu)所在地來規(guī)避居民納稅人的納稅義務(wù)的行為，達到一石二鳥、內(nèi)外兼顧的反避稅效果。

6.明確境外虧損抵減的限制條件

新稅法明確了舊法中沒有明確的關(guān)于境外虧損抵減與彌補的規(guī)定，不允許境外虧損抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利，這有利于防止企業(yè)通過虛報境外虧損抵減境內(nèi)盈利來避稅的行為。

（二）針對國內(nèi)企業(yè)的反避稅條款

1.取消“獨立核算”標(biāo)準(zhǔn)

新企業(yè)所得稅法取消獨立核算，改變?yōu)橐苑ㄈ私M織和盈利性所得為標(biāo)準(zhǔn)來確定納稅義務(wù)人，大大提高操作可行性和便捷性，給予明確的追查跟蹤方向，給核算稅款工作帶來便利性、明晰性和簡易性。這也符合計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟制度轉(zhuǎn)型的要求，使許多企業(yè)重新具有需要承擔(dān)的法律責(zé)任，增加了避稅的風(fēng)險性，從一定程度上抑制了避稅企業(yè)的數(shù)量，增強反避稅作用。

2.取消部分區(qū)域優(yōu)惠，統(tǒng)一稅率

與此同時，新稅法取消了原稅法中許多針對外商投資企業(yè)的區(qū)域稅率優(yōu)惠（例如經(jīng)濟特區(qū)15%，沿海經(jīng)濟開放區(qū)24%）和稅前利息、利潤、費用減免優(yōu)惠，實現(xiàn)內(nèi)外資企業(yè)公平競爭的同時也避免地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展不平衡，外資企業(yè)扎堆，降低對居民企業(yè)通過假外資避稅的吸引力。

3.規(guī)范關(guān)聯(lián)企業(yè)

我國以往的反避稅法律法規(guī)把關(guān)聯(lián)人表述為“關(guān)聯(lián)企業(yè)”，不僅涵蓋的范圍太窄，不符合實際情況，而且與具體會計準(zhǔn)則的相關(guān)表述也不一致，容易產(chǎn)生歧義。新稅法采用“關(guān)聯(lián)方”表述，即一切與企業(yè)有著密切關(guān)系的經(jīng)濟主體，全面涵蓋了關(guān)聯(lián)企業(yè)、組織、個人，這種表述更準(zhǔn)確，也符合國際慣例。

新法還擴大了轉(zhuǎn)讓定價審計和納稅調(diào)整的對象范圍。根據(jù)我國原有的轉(zhuǎn)讓定價法律法規(guī)，稅務(wù)機關(guān)只能對企業(yè)與企業(yè)之間不合理的關(guān)聯(lián)交易行為進行納稅凋整，對于企業(yè)和個人之間不合理的關(guān)聯(lián)交易行為，由于沒有法律依據(jù)，而無從下手。而新稅法填補這一法律漏洞，明確稅務(wù)機關(guān)不僅可以對企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整，還可以對企業(yè)與個人之間的關(guān)聯(lián)交易進行調(diào)整，對非居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價規(guī)避預(yù)提所得稅的行為也可以進行調(diào)整。

新稅法引入預(yù)約定價制度來解決稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)就關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)定價計算的“合理調(diào)整”問題，同時將企業(yè)和投資者的稅務(wù)風(fēng)險降低到最少，給其帶來納稅確定性預(yù)期，打壓企業(yè)和投資者冒險避稅的積極性。

4.賦予稅務(wù)機關(guān)實質(zhì)權(quán)限

與此同時，新稅法還專門開設(shè)一般反避稅條款的區(qū)域，賦予稅務(wù)機關(guān)更多反避稅的權(quán)力，把企業(yè)經(jīng)營活動中屬于避稅范圍的界限擴大，只要不具有合理商業(yè)目的的，稅務(wù)機關(guān)就有權(quán)進行調(diào)整，這也給與稅務(wù)機關(guān)在辦案時可以根據(jù)實際情況靈活調(diào)整，自由度增強，監(jiān)控力也大大提高，而且新條款簡單明了，不必以一一列舉形式來概括難以囊括所有的避稅行為，但與此同時稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)也有所增大，增加了執(zhí)法隨意性風(fēng)險。這需要稅務(wù)機關(guān)的自省自律，依法執(zhí)法，不越權(quán)越位才能體現(xiàn)稅法精神。

二、國內(nèi)外避稅新趨勢及新法不足之處

雖然新稅法已經(jīng)取得了很大進步和成就，引進國外許多先進的稅額計算方法，調(diào)整反避稅制度，努力與國際慣例接軌，但由于有些相關(guān)概念和制度在我國仍是新生事物，缺乏理論研究和實踐基礎(chǔ)，所以在新稅法中也缺乏明確清晰的解釋，在實際操作和應(yīng)用方面也不成熟，有的甚至可能會形同虛設(shè)。所以今后仍需對企業(yè)所得稅法中的法律法規(guī)進行梳理、細(xì)化。而且以往都是企業(yè)國外避稅受到關(guān)注，而在國內(nèi)的隱性避稅問題卻沒有得到重視，新稅法也只是著眼于抑制國外避稅，反而對國內(nèi)避稅問題很少進行調(diào)整修訂。

（一）避稅新趨勢

1)安全認(rèn)證：前置模塊向廠站系統(tǒng)下發(fā)的控制類報文在安全網(wǎng)關(guān)機或者縱向加密裝置建立的安全隧道中傳送，確保控制報文在調(diào)度數(shù)據(jù)網(wǎng)中傳送的安全性、可靠性。

新稅法的修訂很好地解決了一些舊法遺留的避稅漏洞，但由于稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)放寬、行業(yè)性和區(qū)域性稅收優(yōu)惠依然存在、給予原稅收優(yōu)惠五年過渡期。以及稅務(wù)機關(guān)對國內(nèi)避稅未引起足夠重視，所以新稅法仍有避稅漏洞，國內(nèi)隱性避稅很可能會成為企業(yè)避稅的新趨勢和重心。

1.利用稅前扣除項目避稅

由于稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)放寬，還有一些常見的成本費用項目未明確列舉，或是已列舉的成本費用項目未明確具體的歸類范圍；一些模棱兩可的支出很容易被納稅人轉(zhuǎn)換名目，變相在稅前扣除。在成本費用扣除方面有明顯的漏洞空間會被納稅人用以避稅籌劃。

業(yè)務(wù)宣傳費、廣告費、業(yè)務(wù)招待費、職工福利費等費用是有扣除限額限制的。納稅人可能會拆分為多個具有法人資格的企業(yè)，以達到重復(fù)列計銷售(營業(yè))收入，擴大扣除限額計算依據(jù)的目的。還可以把利潤總額、人員數(shù)量、資產(chǎn)總額分成若干部分，使拆分后的機構(gòu)達到稅法規(guī)定的小型微利企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，從而享受小型微利企業(yè)低稅率優(yōu)惠。

2.濫用“過渡期”稅收優(yōu)惠和地方性、行業(yè)性稅收優(yōu)惠

西部大開發(fā)地區(qū)、小微企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)和節(jié)能節(jié)水、技術(shù)轉(zhuǎn)讓等項目的稅收優(yōu)惠以及“兩年三減半”等這些享受原稅率優(yōu)惠企業(yè)擁有的過渡期都將是新稅法實施后的短期內(nèi)的避稅集中點。讓人擔(dān)心的是可能短期內(nèi)會出現(xiàn)類似“假外資”注冊特定扶持地區(qū)，以技術(shù)或環(huán)保節(jié)能名義設(shè)置一些空殼項目，或一大批“創(chuàng)業(yè)”企業(yè)蜂擁而至的嚴(yán)重避稅現(xiàn)象。所以需要設(shè)置相應(yīng)的配套措施和核查標(biāo)準(zhǔn)，在批準(zhǔn)這些企業(yè)及項目前，必須嚴(yán)格審查其資格和真實性質(zhì)。

3.關(guān)聯(lián)方的轉(zhuǎn)移定價和資本弱化行為將更隱蔽

一些適用不同稅率的集團公司，可能會繼續(xù)通過轉(zhuǎn)讓定價，轉(zhuǎn)移利潤到低稅率企業(yè)，從而不繳或少繳所得稅。新稅法只對企業(yè)與其他企業(yè)的借款利息扣除規(guī)定限制，但是對企業(yè)間借款不支付或少支付利息的行為未予限制。納稅人可能會通過關(guān)聯(lián)企業(yè)間拆借資金時不支付或少支付利息，減少高稅率企業(yè)的收入，達到避稅目的。

（二）新稅法反避稅條款的漏洞

1.立法中的一些專業(yè)問題界定較薄弱

反避稅條款沒有具體解釋或舉例解釋所謂的“不具有合理商業(yè)目的安排”，稅務(wù)人員在實際工作情境中，部分案子尚可援用過往案例或者司法解釋，但一些真空地方就無從判斷。這不利于稅收執(zhí)行效率和實現(xiàn)稅收公平。因此，可能需要對各種執(zhí)行辦法作進一步細(xì)化解釋，詳細(xì)明確各種方法的適用條件、范圍等。

2.執(zhí)法質(zhì)量需進一步提高

新稅法雖然在稅務(wù)機關(guān)及執(zhí)法人員在對納稅者的具體行為是否構(gòu)成避稅行為的認(rèn)定上，授予了自由裁量權(quán)，但是基于傳統(tǒng)司法重視實質(zhì)正義而忽視形式正義的思維傾向及司法偏好,辦案人員常常過于關(guān)注條款字面意思而未能領(lǐng)會文字背后的規(guī)范意義和司法監(jiān)管目的，一旦出現(xiàn)稅法條款在字面上的意思不明確時，為避免承擔(dān)司法風(fēng)險,辦案人員往往以稅法用語的核心內(nèi)涵為導(dǎo)向，以典型案例為輔來判斷執(zhí)法。對于一些非典型案件則只采取向上請示或不予裁判。

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［責(zé)任編輯：方 曉］

F81

A

1005-913X（2015）03-0072-02

2014-12-26

陳麗穎(1987-)，女，廣州人，助教，助理會計師，研究方向：財政學(xué)、稅務(wù)、法學(xué)。