司 琳

（銅陵有色金屬集團(tuán)股份有限公司金冠銅業(yè)分公司，安徽 銅陵 244000）

一、股份公司財務(wù)舞弊的手段

財務(wù)舞弊是對相關(guān)規(guī)則制度的公然違反，是蓄意進(jìn)行的一種違法行為，除了蓄意性之外還有隱蔽性、違法性和危害性等特點(diǎn)，會對企業(yè)、投資者、資本市場環(huán)境等造成無法挽回的嚴(yán)重?fù)p失。根據(jù)舞弊的目的，我們將股份公司進(jìn)行財務(wù)舞弊的手段分為兩大類。

（一）以虛增會計利潤為目的的財務(wù)舞弊手段

1.掩蓋真實(shí)的交易事實(shí)

股份公司在掩蓋真實(shí)的交易事實(shí)上使用的財務(wù)舞弊手段，主要有表外披露和表內(nèi)掩飾兩種。根據(jù)目前已有的財務(wù)舞弊案例進(jìn)行總結(jié)，我們認(rèn)為企業(yè)財務(wù)報表中的其他往來科目，是財務(wù)舞弊行為中最為常用的利潤調(diào)節(jié)器。在年報中，有時我們會發(fā)現(xiàn)這兩個科目的期末余額十分巨大，且往往是出現(xiàn)某一年奇高的現(xiàn)象。真相是，股份公司往往會利用“其他應(yīng)付款”來有意隱藏實(shí)際實(shí)現(xiàn)的收入，利用“其他應(yīng)收款”來有意隱藏已經(jīng)發(fā)生的虧損。財務(wù)附注作為表外披露的重要形式之一，企業(yè)為了隱瞞真實(shí)的交易事實(shí)，會有意隱瞞本該披露的關(guān)聯(lián)交易，或者是選擇性地披露有關(guān)信息，有意造成投資者對財務(wù)信息的誤解。

2.虛構(gòu)或偽造未發(fā)生的交易

虛構(gòu)或偽造是企業(yè)進(jìn)行財務(wù)舞弊的最常用手段之一，通常有幾下幾種虛構(gòu)方式：①開具虛假的銷售發(fā)票，確認(rèn)收入；②簽訂銷售合同后未按照合同規(guī)定確認(rèn)收入，而是違反會計制度的規(guī)定提前確認(rèn)收入；③庫存商品未銷售但是確認(rèn)為收入，同時增加應(yīng)收賬款，既虛增利潤又虛增資產(chǎn)。股份公司在采取方式虛構(gòu)交易事實(shí)時，交易類型往往形形色色，讓投資者防不勝防，復(fù)雜的虛構(gòu)還會涉及關(guān)聯(lián)交易和企業(yè)重組。

3.大額沖銷

對可操縱會計科目中的較大金額進(jìn)行沖銷，主要是舞弊企業(yè)的財務(wù)人員用沖銷部分應(yīng)計項目的金額，來實(shí)現(xiàn)利潤在不同會計期間的平滑與轉(zhuǎn)移。例如，公司在領(lǐng)導(dǎo)換屆時往往會存在“大洗澡”現(xiàn)象，即新領(lǐng)導(dǎo)為了顯示其優(yōu)秀的管理才能，會在上任當(dāng)年有意通過巨額沖銷來降低企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，以便在其上任考核后的第一年迅速提高利潤。再例如，證監(jiān)會要求上市公司不能夠出現(xiàn)連續(xù)三年虧損的情況，即在連續(xù)虧損兩年后，若再繼續(xù)虧損，則第三年會被摘牌，公司管理層為了避免被摘牌，就會通過巨額沖銷來提高利潤。

（二）以增加營運(yùn)資金為目的的財務(wù)舞弊手段

1.利用關(guān)聯(lián)交易

關(guān)聯(lián)交易即在企業(yè)管理方中進(jìn)行的交易，通常情況下，如果兩方同時受另一方控制，或者一方對另一方進(jìn)行控制或產(chǎn)生重大影響，我們就認(rèn)為這兩者為關(guān)聯(lián)方。關(guān)聯(lián)交易舞弊行為主要存在于關(guān)聯(lián)雙方共同投資、債務(wù)重組、租賃、研究與開發(fā)項目、贈與、購買或銷售商品等交易中。關(guān)聯(lián)交易的存在在一定程度上確實(shí)可以降低企業(yè)的交易成本，提高交易的效率，但是同樣也可能被關(guān)聯(lián)企業(yè)惡意利用，進(jìn)行利益輸送，給股東或者是其他利益相關(guān)者帶來損失。證監(jiān)會為了遏制惡意關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的負(fù)面影響，針對關(guān)聯(lián)交易專門頒布了信息披露政策，要求企業(yè)全面詳盡地披露企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易信息。但是，法規(guī)的規(guī)范效果并不理想，關(guān)聯(lián)交易依舊是企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移、粉飾報表的重要方式，且被廣泛利用。

2.虛構(gòu)其他會計主體

會計主體作為一切會計工作成立的核心，以對會計服務(wù)范圍的空間界定。在企業(yè)的日常會計核算中對會計主體進(jìn)行區(qū)分具有重要的意義，會計主體既可以是法人也可以是非法人的實(shí)體。在對會計主體進(jìn)行確認(rèn)的過程中，需要嚴(yán)格區(qū)分會計主體的經(jīng)濟(jì)活動和企業(yè)職工、股東的經(jīng)濟(jì)活動，同時還應(yīng)該與其他單位的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分。通常會使用虛構(gòu)其他會計主體的方式進(jìn)行財務(wù)舞弊的企業(yè)，往往是一些自身經(jīng)營存在問題、業(yè)績表現(xiàn)欠佳或者是規(guī)模太小無法滿足并購或者上市條件的企業(yè)，但是這些企業(yè)又有上市的強(qiáng)烈需求，所以他們就會采取虛構(gòu)會計主體的方式來滿足法規(guī)制定的要求。例如，企業(yè)認(rèn)為地將并購其他會計實(shí)體的時間提前，來達(dá)到一定的監(jiān)管目的等。通常情況下虛構(gòu)會計主體往往是與關(guān)聯(lián)交易同時配合著進(jìn)行的，尤其是公司希望通過財務(wù)舞弊來騙取銀行貸款金額時，通常會事先設(shè)立子公司并對其進(jìn)行投資，通過關(guān)聯(lián)交易來實(shí)現(xiàn)利益輸送，將子公司的業(yè)績做大，然后通過子公司這一會計主體來向銀行申請貸款，而事實(shí)是該虛構(gòu)的子公司可能根本就沒有進(jìn)行營業(yè)活動。

二、股份公司財務(wù)舞弊的識別

為了識別股份公司的財務(wù)舞弊手段，更好地分析其披露的財務(wù)信息，正確做出投資決策，本文詳細(xì)介紹了以下幾種常用財務(wù)舞弊手段識別方式。

（一）剔除關(guān)聯(lián)交易

所謂剔除關(guān)聯(lián)交易，就是指剔除股份公司的收入和損失中所有來自于關(guān)聯(lián)方的部分，然后再重新界定股份公司的經(jīng)營成果。在使用“剔除關(guān)聯(lián)交易”的識別方法中，最重要的是判斷股份公司中有多大比重的利潤是來自于與關(guān)聯(lián)方的交易，如果判斷得出的比重較大，就需要求證關(guān)聯(lián)交易是否存在不公允，是否屬于舞弊的范疇。通常我們使用的是檢查關(guān)聯(lián)交易中雙方的定價策略來判斷關(guān)聯(lián)交易是否公允。在評價定價策略中，需要獲得購買方向市場其他銷售方進(jìn)貨的價格或者銷售方向市場其他購買者提供的售價等來進(jìn)行比較。另一方面，有必要比較母子公司之間的利潤總額，如果存在這種現(xiàn)象，則很可能母公司通過關(guān)聯(lián)交易將利潤或利益輸送轉(zhuǎn)移到了子公司，粉飾了子公司的財務(wù)業(yè)績。

（二）分析合并財務(wù)報表

合并財務(wù)報表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動表，合并財務(wù)報表通常被用來集中地反應(yīng)某一企業(yè)集團(tuán)在某一時點(diǎn)的財務(wù)狀況和某一經(jīng)營期間的經(jīng)營成果極其資金流轉(zhuǎn)情況。由于股份公司往往可以通過操縱合并報表來輕易地達(dá)成虛構(gòu)的目的，所以審計人員在識別公司的財務(wù)舞弊行為時，必須謹(jǐn)慎對比原始的財務(wù)報表和合并后的財務(wù)報表，以此來判斷合并報表中提供的所有數(shù)據(jù)是否都是真實(shí)的，也就是分析合并財務(wù)報表來識別財務(wù)舞弊手段。通常情況下，只要是企業(yè)集團(tuán)中的一方有權(quán)利控制另一方的經(jīng)營或者是可以產(chǎn)生重大影響，有關(guān)人員就應(yīng)該對合并會計報表進(jìn)行審查。

（三）剔除異常利潤

剔除異常利潤就是為了明確企業(yè)日常經(jīng)營獲得的利潤，而將其報表中含有的異常利潤剔除。股份公司披露的報表中往往既包括了實(shí)體經(jīng)營的利潤也包括了異常利潤，異常利潤是指由于股份公司內(nèi)部人為地對利潤進(jìn)行調(diào)節(jié)而產(chǎn)生的最終利潤與正常利潤之間的差，異常利潤最常見反映在其他業(yè)務(wù)收入、營業(yè)外收支等科目中。分析人員應(yīng)該比較“營業(yè)外支出”“營業(yè)外收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目的利潤占總利潤的比重，如果占比過高，則可以懷疑公司存在人為對利潤進(jìn)行調(diào)控的行為，并可以進(jìn)一步求證。

（四）分析重點(diǎn)會計科目

所謂的重點(diǎn)科目往往是在歷年的財務(wù)舞弊案例分析的基礎(chǔ)上總結(jié)出來的，由于企業(yè)進(jìn)行財務(wù)舞弊必然會留下痕跡，所以專業(yè)人士或者企業(yè)工作人員會對歷來的舞弊案例進(jìn)行分析總結(jié)，來概括企業(yè)實(shí)施財務(wù)舞弊通常會使用的幾個重要會計科目，進(jìn)行重點(diǎn)排查。集中分析重點(diǎn)的會計科目，在某種程度上可以使得財務(wù)舞弊的識別行為更加高效，若審查發(fā)現(xiàn)這些重點(diǎn)科目出現(xiàn)異常，則要具體分析是什么原因?qū)е碌漠惓?，順藤摸瓜，查處財?wù)舞弊的行為與動機(jī)所在。

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