呂志鑫　黃藝庭　蔡文　劉安剛

摘要：成品油銷售企業(yè)作為資產(chǎn)密集型企業(yè)，資產(chǎn)的管理、使用效益對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績有著重大的影響。固定資產(chǎn)作為該企業(yè)的重要資產(chǎn)組成部分，其管理較為復(fù)雜，尤其是報廢與處置管理方面存在較為突出的問題，這些問題折射出相關(guān)理論層面的欠缺。本文就固定資產(chǎn)報廢與處置給出了概括性更強的定義，并以此為基礎(chǔ)提出了企業(yè)固定資產(chǎn)報廢與處置的若干管理建議。

關(guān)鍵詞：成品油 加油站 固定資產(chǎn) 報廢與處置 技術(shù)鑒定

一、成品油銷售企業(yè)固定資產(chǎn)報廢與處置存在的問題

成品油銷售企業(yè)主要是指擁有油庫、加油站等服務(wù)設(shè)施，并以此為基礎(chǔ)經(jīng)營成品油銷售業(yè)務(wù)的企業(yè)。本文探討的主要對象是中石油、中石化等大型集團(tuán)公司旗下的成品油銷售企業(yè)，因為它們規(guī)模大、層級多，面臨更多管理問題。對于固定資產(chǎn)的報廢與處置業(yè)務(wù)，這些企業(yè)目前普遍存在一些問題。

一是資產(chǎn)報廢及處置審批周期較長，經(jīng)常出現(xiàn)已拆除的設(shè)備不能及時處置的情況。例如加油站已拆除的資產(chǎn)，受場地限制缺乏完善的保存條件，特別是油罐、加油機等大型資產(chǎn)，在露天風(fēng)化銹蝕極快，加速了折損，造成可回收殘值下降；設(shè)備殘存油氣也在一定程度上給加油站帶來安全隱患，甚至?xí)獾桨踩鞴懿块T的處罰。

二是技術(shù)鑒定流于形式。企業(yè)對資產(chǎn)報廢和處置的層層審批中往往要求進(jìn)行技術(shù)鑒定，但囿于銷售企業(yè)技術(shù)力量相對較弱，資產(chǎn)分布太廣難以逐一進(jìn)行現(xiàn)場勘察鑒定，缺乏規(guī)范的鑒定標(biāo)準(zhǔn)等，雖然資產(chǎn)所屬單位想做好鑒定工作，但實際上往往是流于形式，各單位管理層耗費大量精力研究技術(shù)鑒定的工作流程力圖使鑒定結(jié)果更加科學(xué)合理，但收效不大。

三是資產(chǎn)報廢損失較高。中石油集團(tuán)下屬的銷售公司每年的資本報廢損失率基本都在8%左右，考慮到集團(tuán)核心資產(chǎn)上市、銷售企業(yè)大規(guī)模發(fā)展僅15年左右的時間，房屋建筑物報廢較少，報廢較多的是設(shè)備類資產(chǎn)，這些資產(chǎn)使用壽命較短，8%的報廢損失率已經(jīng)不低；加之報廢處置審批周期長，難免存在達(dá)到報廢條件后仍繼續(xù)計提折舊，由此推想，隱性的報廢損失率將更高。對于資產(chǎn)密集型的企業(yè)來說，巨額的資產(chǎn)基數(shù)，意味著每年因為非正常報廢帶來了巨額的損失。

二、理論現(xiàn)狀及新的定義

成品油銷售企業(yè)固定資產(chǎn)報廢與處置存在的諸多問題，折射出相關(guān)理論層面的欠缺。國內(nèi)外學(xué)術(shù)界對于資產(chǎn)管理中報廢與處置相關(guān)理論的研究較少，目前對固定資產(chǎn)報廢及處置概念主要還是通過列舉法來定義，最典型的定義有：

固定資產(chǎn)報廢，是指固定資產(chǎn)由于長期使用中的有形磨損，并達(dá)到規(guī)定使用年限，不能修復(fù)繼續(xù)使用；由于技術(shù)改進(jìn)的無形磨損，必須以新的、更先進(jìn)的固定資產(chǎn)替換等原因造成的對原有固定資產(chǎn)按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行產(chǎn)權(quán)注銷的行為。

固定資產(chǎn)處置，是指資產(chǎn)占用單位轉(zhuǎn)移、變更和核銷其占有、使用的固定資產(chǎn)部分或全部所有權(quán)、使用權(quán)，以及改變資產(chǎn)性質(zhì)或用途的行為。固定資產(chǎn)處置的方式主要有：調(diào)撥、變賣、報損、報廢以及將非經(jīng)營性資產(chǎn)轉(zhuǎn)為經(jīng)營性資產(chǎn)。

這種定義存在一定的局限性：其一是通過列舉的方式不能完全地概括報廢及處置的含義；其二在上述定義中，資產(chǎn)報廢所規(guī)定的范疇是資產(chǎn)處置所規(guī)定的范疇的子集，這限定了二者之間的邏輯關(guān)系，而在實務(wù)操作中存在著與之相矛盾之處。例如有些企業(yè)對于符合報廢條件的資產(chǎn)規(guī)定必須先辦理報廢手續(xù)，再決定如何處置，將報廢作為處置的前提條件，顯然這與資產(chǎn)報廢是資產(chǎn)處置的一種形式的定義是矛盾的。

本文試圖通過對固定資產(chǎn)報廢與處置的概念定義方面進(jìn)行深入的理論探討，進(jìn)而給出更加全面的定義，希望能從理論層面找到解決實際問題的突破口。筆者發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)報廢與處置會導(dǎo)致一個共同的結(jié)果，在上述傳統(tǒng)定義中表述為“產(chǎn)權(quán)注銷”或者“所有權(quán)、使用權(quán)的轉(zhuǎn)移、變更和核銷”，這是從法律角度為切入點的，但用法律解釋會計，角度的錯位造成定義不準(zhǔn)確。如果保持從會計學(xué)的角度進(jìn)行定義，我們首先應(yīng)將報廢與處置導(dǎo)致的共同結(jié)果表述為“使企業(yè)終止對固定資產(chǎn)的確認(rèn)”，既然是終止確認(rèn)，我們不妨回頭來看固定資產(chǎn)確認(rèn)的條件是什么，分析報廢和處置分別是改變了哪些確認(rèn)條件，從而導(dǎo)致企業(yè)對固定資產(chǎn)終止確認(rèn)的。

按照新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》對固定資產(chǎn)的定義，“固定資產(chǎn)，是指同時具有以下特征的有形資產(chǎn)：（一）為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的。（二）使用壽命超過一個會計年度”。同時該準(zhǔn)則還特別強調(diào)，固定資產(chǎn)符合定義，且“固定資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（一）與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（二）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量”?？梢娺@三個條件是可能發(fā)生變化從而導(dǎo)致固定資產(chǎn)終止確認(rèn)的：一是作為固定資產(chǎn)，必須具有穩(wěn)定的實物形態(tài)；二是為企業(yè)擁有或控制；三是預(yù)期能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入。一旦上述三個必要條件有一個不再具備，固定資產(chǎn)便必須終止確認(rèn)。

固定資產(chǎn)報廢和處置實質(zhì)是企業(yè)的一項管理行為，是確認(rèn)實物資產(chǎn)不再具備某一項或多項確認(rèn)條件的行為，就此我們分別給出了固定資產(chǎn)報廢和處置的定義：1.固定資產(chǎn)報廢是企業(yè)確認(rèn)固定資產(chǎn)預(yù)期不能夠再為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的行為。這項確認(rèn)具有顯著的特征：（1）具有較普遍的適用性，在某一企業(yè)確認(rèn)不能夠再帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的固定資產(chǎn)，在其他企業(yè)也往往不能夠再帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，因此在其他企業(yè)也不能再確認(rèn)為固定資產(chǎn)。（2）該項確認(rèn)行為是對固定資產(chǎn)客觀狀態(tài)做出的定性的評價，一般不對固定資產(chǎn)的實物本身直接施加某種行為。2.固定資產(chǎn)處置是企業(yè)改變固定資產(chǎn)原有實物狀態(tài)，或者以一定的經(jīng)濟(jì)利益或社會效益為補償而主動放棄對固定資產(chǎn)的擁有或控制權(quán)的過程。

企業(yè)不放棄固定資產(chǎn)的擁有或控制權(quán)，但改變了固定資產(chǎn)原有的穩(wěn)定形態(tài)，例如將設(shè)備拆解，將部分零件用于其他同類設(shè)備的維修替換，此時構(gòu)成固定資產(chǎn)的各部分仍能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，因此不屬于報廢，而應(yīng)視為對固定資產(chǎn)的處置；企業(yè)將固定資產(chǎn)出售、對外投資從而獲得一定經(jīng)濟(jì)利益，或者將固定資產(chǎn)無償捐贈而獲得一定社會效益均屬于對固定資產(chǎn)進(jìn)行處置。將固定資產(chǎn)出租算不算處置呢？因為企業(yè)對租出的實物資產(chǎn)仍然擁有所有權(quán)，所以不屬于處置；而固定資產(chǎn)因自然災(zāi)害或事故發(fā)生毀損或滅失算不算處置呢？因為固定資產(chǎn)這種實物形態(tài)的改變或者所有權(quán)的喪失不是企業(yè)主動的行為，所以也不屬于處置的范疇。endprint

固定資產(chǎn)處置過程的特征與報廢相反：首先，企業(yè)處置的固定資產(chǎn)在其他企業(yè)還可能再確認(rèn)為資產(chǎn)；其次，處置過程必然伴隨著企業(yè)對固定資產(chǎn)本身的作用行為。

三、研究結(jié)論

（一）問題的根源

現(xiàn)實中在資產(chǎn)報廢及處置管理方面存在的各項問題，究其根源是由于思想認(rèn)識的問題所產(chǎn)生的，而這些不恰當(dāng)?shù)乃枷胝J(rèn)識與報廢及處置的傳統(tǒng)定義不夠科學(xué)有關(guān)。

其一認(rèn)為報廢管理比處置管理更重要。成品油銷售企業(yè)的總部一般會規(guī)定對于待報廢的資產(chǎn)，必須經(jīng)過報廢批復(fù)之后才能處置，對報廢申請往往規(guī)定較高級別的審批程序，而對于資產(chǎn)處置的審批則相對寬松，在批復(fù)了報廢申請之后，往往允許申請單位自行組織變賣處置。實際上從我們給出的定義來看，資產(chǎn)的報廢過程并不是直接作用于實物的過程，它并不是決定資產(chǎn)是否應(yīng)該退出使用狀態(tài)的決定性因素，沒有必要將其地位看得比處置更重要。

其二認(rèn)為對于待報廢資產(chǎn)，先進(jìn)行報廢處理再進(jìn)行處置是必然次序。這與上一條思想認(rèn)識是相關(guān)的，基層單位習(xí)慣于將企業(yè)上級的政策選擇當(dāng)作是唯一正確的做法，久而久之形成了固化的認(rèn)識。我們認(rèn)為固定資產(chǎn)確認(rèn)的三個條件是并列的條件，而且條件之間沒有嚴(yán)格的因果關(guān)系以及先后順序，因此資產(chǎn)報廢和處置也就沒有必然的先后順序，在理論上，資產(chǎn)報廢這一定性的過程既可以發(fā)生在資產(chǎn)處置之前，也可以發(fā)生在資產(chǎn)處置之后。

其三認(rèn)為資產(chǎn)必須完全退出使用狀態(tài)后才能進(jìn)入報廢審批程序。銷售企業(yè)總部為了避免已報廢資產(chǎn)繼續(xù)使用帶來的安全隱患和隱性資產(chǎn)流失，往往將“永久退回使用狀態(tài)”作為資產(chǎn)報廢的一項必要條件，筆者認(rèn)為這一規(guī)定沒有問題，問題是基層管理單位漸漸將其曲解為只有資產(chǎn)完全退出使用狀態(tài)才能申請報廢，從而導(dǎo)致資產(chǎn)報廢核銷及實物處置的延遲。實際上如果企業(yè)確定某項資產(chǎn)將來要永久退出使用狀態(tài)，便可以在資產(chǎn)退出使用狀態(tài)前提出報廢申請，企業(yè)總部規(guī)定的上述條件并未對此做出禁止性的限制。如果基層管理單位掌握了本文給出的資產(chǎn)報廢的定義，就可以從本質(zhì)上對資產(chǎn)是否應(yīng)該報廢做出判斷，而不至于生硬的照搬各項限定條件。

其四認(rèn)為報廢鑒定是對已經(jīng)退出使用狀態(tài)的資產(chǎn)進(jìn)行鑒定。這一認(rèn)識也與上一條相關(guān)，許多企業(yè)也是這樣執(zhí)行的，實際結(jié)果是等資產(chǎn)退出使用狀態(tài)，很多重要的運行數(shù)據(jù)已無法取得，技術(shù)鑒定也漸漸流于形式。另外，這種做法客觀上也使決策者容易忽略資產(chǎn)拆除前的評價與決策，造成一些還可利用的資產(chǎn)被盲目拆除，之后不得不申請報廢，這也是報廢損失率居高的主要原因之一。

其五認(rèn)為保全資產(chǎn)的責(zé)任比處置資產(chǎn)的責(zé)任更重大。在資產(chǎn)正常使用的情況下，保全資產(chǎn)是資產(chǎn)使用單位最重要也是最基本的職責(zé)，但資產(chǎn)已進(jìn)入待報廢狀態(tài)時，仍抱著這樣的思想，不利于資產(chǎn)及時處置以及最大限度回收殘值。

（二）資產(chǎn)報廢、處置新思路

如果資產(chǎn)在履行報廢手續(xù)前已經(jīng)處置，對于企業(yè)內(nèi)部來講，做不做報廢手續(xù)已經(jīng)不重要了，但是如果企業(yè)外部有相應(yīng)需求的話，例如稅法規(guī)定固定資產(chǎn)報廢、毀損損失，為其賬面凈值扣除殘值和責(zé)任人賠償后的余額，損失金額較大的或自然災(zāi)害等不可抗力原因造成固定資產(chǎn)毀損、報廢的，應(yīng)有專業(yè)技術(shù)鑒定意見或法定資質(zhì)中介機構(gòu)出具的專項報告等。企業(yè)在按照一定的鑒定程序，保留了支持報廢鑒定的足夠資料或信息后，完全可以在處置之后再進(jìn)行報廢審批的相關(guān)手續(xù)。

基于以上理論分析，應(yīng)該正確認(rèn)識固定資產(chǎn)報廢處置的次序。既然固定資產(chǎn)報廢的執(zhí)行可先可后，那么我們可以先將其忽略，重點考慮處置的決策。很顯然，企業(yè)是否對資產(chǎn)進(jìn)行處置完全取決于企業(yè)的使用需求或?qū)?jīng)濟(jì)效益的考量：如果企業(yè)先前在用，但因情況變化已不再需用的資產(chǎn)，通常直接研究最優(yōu)的處置方案即可，沒有必要研究是否需要報廢；如果企業(yè)是想對資產(chǎn)進(jìn)行優(yōu)化配置以獲得更高的經(jīng)濟(jì)效益，那么就需要對資產(chǎn)的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行采集和分析，這種數(shù)據(jù)的采集必然應(yīng)該是建立在資產(chǎn)在用的前提下，對這些數(shù)據(jù)的分析過程中，我們可能順理成章地帶出資產(chǎn)是否應(yīng)該報廢的判斷，例如經(jīng)測算某資產(chǎn)的成本支出已經(jīng)大于其帶來的收益，證明資產(chǎn)已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，因此應(yīng)該進(jìn)行報廢；反之，資產(chǎn)總體上還是能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，只是如果進(jìn)行一定的調(diào)整可能會帶來更大的收益，此時的決策方法就是比較各類處置方案的優(yōu)劣，從而做出最終的處置決策。可以說報廢和處置的審批依托這些信息是可以同時完成的，甚至報廢審批可以拖后完成。

四、 總結(jié)與建議

基于上述理論分析，我們在應(yīng)用上述新定義的基礎(chǔ)上，在此提出一個資產(chǎn)報廢及處置的管理流程，以便解決本文開篇提到的現(xiàn)實中所遭遇的各類問題。

第一步是調(diào)劑、改造、停用、拆除或替換資產(chǎn)的動議。企業(yè)核心業(yè)務(wù)運營部門根據(jù)經(jīng)營需要準(zhǔn)備對固定資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)劑、改造、停用、拆除或替換時，應(yīng)該有明確的向資產(chǎn)管理部門提交動議的流程規(guī)定，以便資產(chǎn)管理部門能夠及時啟動后續(xù)工作。

第二步是相關(guān)數(shù)據(jù)資料的采集。企業(yè)應(yīng)基于資產(chǎn)目錄，規(guī)定不同類別的固定資產(chǎn)采集數(shù)據(jù)資料的內(nèi)容與過程，我們稱之為“技術(shù)鑒定的過程標(biāo)準(zhǔn)”，例如加油機，要使用經(jīng)過檢定的計量器具檢測其計量準(zhǔn)確性、要檢測能耗、要收集近兩年的維修支出數(shù)據(jù)等，只有按照標(biāo)準(zhǔn)采集數(shù)據(jù)資料，后續(xù)的研判與決策才能成立。

第三步是對采集到的資料進(jìn)行研判。研判過程包括技術(shù)指標(biāo)的分析與判斷、經(jīng)濟(jì)效益的分析與判斷等。同上，企業(yè)應(yīng)規(guī)定不同類別固定資產(chǎn)的技術(shù)指標(biāo)參考，我們稱之為“技術(shù)鑒定的指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)”，例如加油機能耗達(dá)到多少應(yīng)該維修，超過多少應(yīng)該報廢等。這只是理想化的舉例，現(xiàn)實中對一項資產(chǎn)做出維修或報廢等判定，可能需要通過多項指標(biāo)的綜合打分才能實現(xiàn)。經(jīng)濟(jì)效益的分析與判斷一般不需要給出明確的標(biāo)準(zhǔn)，而是通過方案比較選取最優(yōu)，但針對資產(chǎn)報廢的鑒定，其經(jīng)濟(jì)效益標(biāo)準(zhǔn)可以明確，根據(jù)資產(chǎn)報廢的定義，該標(biāo)準(zhǔn)可表述為該資產(chǎn)未來預(yù)期的現(xiàn)金流入量與相關(guān)成本的流出量抵減后的凈現(xiàn)值小于或等于零，則應(yīng)確認(rèn)報廢，這一標(biāo)準(zhǔn)我們稱之為“技術(shù)鑒定的經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)”。根據(jù)這些分析，企業(yè)可能對動議做出調(diào)整，例如擬進(jìn)行調(diào)劑的資產(chǎn)，經(jīng)分析達(dá)不到經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)，從而做出應(yīng)該報廢并以新資產(chǎn)替換的判斷；又例如擬拆除的資產(chǎn)，經(jīng)分析尚不符合資產(chǎn)報廢的各項標(biāo)準(zhǔn)，從而做出否定動議的判斷等。

第四步是研判結(jié)果的審批。根據(jù)上一步的研判結(jié)果，如果資產(chǎn)需要拆除并相應(yīng)辦理報廢或處置，則可根據(jù)企業(yè)相關(guān)流程上報申請，拆除、報廢及處置三項審批沒有次序限制，大致的情形包括：（1）待報廢及處置申請批復(fù)后拆除并按批復(fù)核銷、變賣；（2）根據(jù)有效決議拆除資產(chǎn)后等待報廢申請的批復(fù)結(jié)果，如果批復(fù)報廢則核銷賬務(wù)記錄，如果批復(fù)不同意報廢則不予核銷；（3）根據(jù)有效決議拆除后等待處置申請的批復(fù)結(jié)果，此時根據(jù)報廢批復(fù)的結(jié)果，又會衍生出四種情形，如圖1所示。

第五步是審批結(jié)果的執(zhí)行。根據(jù)相關(guān)部門的審批結(jié)果，企業(yè)可以執(zhí)行資產(chǎn)拆除、報廢核銷、變賣處置等行為。

上述五個步驟用流程圖2表示。本文提出的管理流程建議具備幾個優(yōu)點：1.強化固定資產(chǎn)在停用或拆除決策環(huán)節(jié)的管理，降低報廢損失率，提高效益。2.給出了企業(yè)技術(shù)鑒定標(biāo)準(zhǔn)的框架，包括過程標(biāo)準(zhǔn)、指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)可以組織專家研討，或者通過持續(xù)的積累和調(diào)整來建立自己的技術(shù)鑒定標(biāo)準(zhǔn)，解決技術(shù)鑒定流于形式的問題。3.加速資產(chǎn)報廢與處置的進(jìn)程，提高工作效率，促進(jìn)資產(chǎn)殘值最快、最大化的回收，提高效益。

五、 結(jié)束語

本文通過對成品油銷售企業(yè)固定資產(chǎn)報廢與處置理論進(jìn)行深入的研究，給出了相關(guān)概念的新定義，并以此為理論基礎(chǔ)，提出了實務(wù)中在資產(chǎn)報廢與處置管理方面的若干流程建議。盡管我們研究的主要對象為大型成品油銷售企業(yè)，但是其他大型資產(chǎn)密集型企業(yè)在相關(guān)管理實務(wù)中也可以借鑒。Z

參考文獻(xiàn)：

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