姚振飛

(棗莊學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，山東棗莊277160)

新會計(jì)準(zhǔn)則中職工薪酬的變化研究

姚振飛

(棗莊學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，山東棗莊277160)

財(cái)政部修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》，將自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。本文基于該準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，研究了新準(zhǔn)則中職工薪酬的主要變化，同時(shí)分析了涉及到變化的職工薪酬的會計(jì)處理，在此基礎(chǔ)上探討了新準(zhǔn)則對企業(yè)產(chǎn)生的影響。

新會計(jì)準(zhǔn)則;職工薪酬;準(zhǔn)則變化;會計(jì)處理

一、引言

近年來，國家財(cái)政部針對會計(jì)準(zhǔn)則在執(zhí)行中的重點(diǎn)、難點(diǎn)問題，陸續(xù)出臺了多項(xiàng)修訂及解釋，不斷補(bǔ)充和完善我國的會計(jì)準(zhǔn)則體系。財(cái)政部于2014年開始，就出臺了一系列準(zhǔn)則，具體包括發(fā)布了五項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則、一項(xiàng)準(zhǔn)則解釋，另外還有兩項(xiàng)征求意見稿。這次會計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整是繼2012年之后規(guī)模最大的一次。本文針對財(cái)政部印發(fā)修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》進(jìn)行探討研究。

2014年7月1日起，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》將開始實(shí)施，同時(shí)，財(cái)政部2006年發(fā)布的相關(guān)舊準(zhǔn)則同時(shí)廢止。財(cái)政部本次關(guān)于職工薪酬準(zhǔn)則的改革，體現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則體系方向的趨同性。

二、新會計(jì)準(zhǔn)則的主要變化

1.明確職工范圍。將舊準(zhǔn)則的指南、講解中關(guān)于職工范圍的規(guī)定納入準(zhǔn)則正文。職工范圍包括與企業(yè)簽訂勞動(dòng)合同的人員，如果未簽訂合同，但企業(yè)正式任命的人也屬于職工范疇。關(guān)于受爭議的勞務(wù)派遣也進(jìn)行明確，即如果向企業(yè)提供的服務(wù)類似于正式職工提供的服務(wù)，那么這些派遣人員也屬于職工范圍。而這些提供類似服務(wù)的派遣人員是否被正式任命的或者是不是已經(jīng)簽訂了勞動(dòng)合同并沒有影響?；跍?zhǔn)則中這樣的規(guī)定，如果有些員工滿足上述條件，就在職工核算范疇。

2.職工薪酬包含的內(nèi)容擴(kuò)大。職工薪酬，是符合條件的職工為企業(yè)提供勞務(wù)或服務(wù)，企業(yè)給予的各種報(bào)酬，另外，也包括企業(yè)辭退職工時(shí)給予的各種補(bǔ)償。薪酬的內(nèi)容和方式很多，具體包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利。除了職工本人外，職工的配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他收益人等享受到的的福利，也屬于職工薪酬。原來的舊版準(zhǔn)則中，所提到的職工薪酬主要包括工資、獎(jiǎng)金、福利費(fèi)等等短期職工薪酬以及與員工解除勞動(dòng)關(guān)系，即辭退福利的相關(guān)會計(jì)處理。在新準(zhǔn)則中，薪酬的范圍擴(kuò)大了并且一些概念進(jìn)一步明確了。比如，明確了此前具有爭議的“帶薪缺勤”也屬于職工薪酬。

3.明確定義以及新增多種概念。由于本次新準(zhǔn)則頒布，原來一些薪酬的規(guī)定分布于舊準(zhǔn)則的準(zhǔn)則應(yīng)用指南和講解中，借此機(jī)會加入到新的準(zhǔn)則規(guī)定中。在新準(zhǔn)則中，明確定義“短期薪酬”、“帶薪缺勤”、“利潤分享計(jì)劃”、“辭退福利”等，新增定義“離職后福利”、“其他長期職工福利”、“累積帶薪缺勤”“非累積帶薪缺勤”等。通過新概念的確定，將舊準(zhǔn)則中模糊的內(nèi)容加以明確。比如，將舊準(zhǔn)則中“其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出”確認(rèn)為“其他長期職工福利”。

4.充實(shí)了“離職后福利”的內(nèi)容。在舊準(zhǔn)則中有醫(yī)療保險(xiǎn)、養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)和生育保險(xiǎn)等五險(xiǎn)，在新準(zhǔn)則中將失業(yè)保險(xiǎn)和養(yǎng)老保險(xiǎn)列至“離職后福利”?！半x職后福利”是新準(zhǔn)則中首次提出的概念，也是改革的亮點(diǎn)之一，將此概念進(jìn)一步細(xì)分類為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃，失業(yè)保險(xiǎn)和養(yǎng)老保險(xiǎn)屬于設(shè)定提存計(jì)劃。新準(zhǔn)則中規(guī)范了上述會計(jì)處理，其中設(shè)定受益計(jì)劃采用“預(yù)期累計(jì)福利單位法”計(jì)量。

5.明確非貨幣性福利的計(jì)量方式。按照新的會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果職工福利是非貨幣性福利，例如企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品發(fā)放給職工等行為，則發(fā)放的產(chǎn)品應(yīng)按照公允價(jià)值來計(jì)量。在公允價(jià)值確實(shí)無法可靠取得的情況下，則要采用成本模式計(jì)量。在原來的舊準(zhǔn)則中，非貨幣性福利計(jì)量方式不一致，口徑不統(tǒng)一，新準(zhǔn)則里統(tǒng)一了規(guī)定，由此準(zhǔn)則的可操作性進(jìn)一步得到提高。同時(shí)，新準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)計(jì)入負(fù)債的應(yīng)為“實(shí)際發(fā)生的”薪酬。

6.明確規(guī)范辭退福利。將舊準(zhǔn)則中“因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償”的含義進(jìn)一步明確，是指員工的勞動(dòng)合同未到期，企業(yè)主動(dòng)要和員工解除合約，或者鼓勵(lì)員工主動(dòng)辭職，企業(yè)由此給予員工的補(bǔ)償。新準(zhǔn)則中，辭退福利的確條件簡單，即企業(yè)主動(dòng)辭退，辭退福利時(shí)間點(diǎn)的確認(rèn)也進(jìn)一步規(guī)范化。由于對辭退福利的支付期限不同，所以新準(zhǔn)則中，將辭退福利分按照支付時(shí)間不同進(jìn)一步分為短期薪酬和以及其他長期職工福利。

7.明確規(guī)范其他計(jì)量。比如，職工薪酬計(jì)入損益得到規(guī)范、明確設(shè)定收益計(jì)劃結(jié)算利得或損失的計(jì)量;規(guī)范長期殘疾福利的計(jì)量等等。

8.增加披露要求。增加短期利潤分享計(jì)劃、設(shè)定受益計(jì)劃、設(shè)定提存計(jì)劃、其他長期職工福利等披露要求。

三、涉及變化的主要會計(jì)處理

為了便于更全面更系統(tǒng)的統(tǒng)計(jì)核算企業(yè)職工的成本，在會計(jì)核算中，所有職工的職工薪酬都要通過“應(yīng)付職工薪酬”會計(jì)科目進(jìn)行核算。根據(jù)最新會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，“應(yīng)付職工薪酬”科目設(shè)置了新的二級明細(xì)，具體包括“工資薪金”、“社會保險(xiǎn)費(fèi)”、“職工福利費(fèi)”、“住房公積金”、“工會經(jīng)費(fèi)”、“職工教育經(jīng)費(fèi)”、“累積帶薪缺勤”、“非累積帶薪缺勤”、“非貨幣性福利”、“辭退福利”等二級科目。本文針對新準(zhǔn)則中涉及變動(dòng)的主要的會計(jì)核算進(jìn)行分析。

1.離職后福利的核算

所謂離職后福利，是指員工在職期間為企業(yè)提供各種勞務(wù)或服務(wù)，職工退休、職工合同期限到期以后，企業(yè)應(yīng)該給這些職工提供的報(bào)酬或者是福利，離職后福利的形式很多，但是短期薪酬以及辭退福利不在此范疇之內(nèi)。在新準(zhǔn)則中，原來列入“社會保險(xiǎn)”明細(xì)的養(yǎng)老保險(xiǎn)以及失業(yè)保險(xiǎn)，現(xiàn)在重新劃分，列到明細(xì)科目“離職后福利”。舉例說明:

例題:2014年8月，龍頭公司計(jì)算本月應(yīng)該發(fā)放的職工工資，其中生產(chǎn)車間的生產(chǎn)人員有兩類，直接生產(chǎn)A產(chǎn)品的人員和直接生產(chǎn)B產(chǎn)品的人員。A產(chǎn)品的生產(chǎn)人員應(yīng)發(fā)放工資60萬元，B產(chǎn)品的生產(chǎn)人員應(yīng)該發(fā)放工資50萬元，生產(chǎn)車間行政人員應(yīng)發(fā)放工資30萬元，行政部門的管理人員工資60萬元，銷售部門人員的工資40萬元，本月應(yīng)發(fā)工資共計(jì)240萬元。公司分別按職工工資的10%、12%、2%和10%分別計(jì)提醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。

分析:本例題中，醫(yī)療保險(xiǎn)計(jì)入“社會保險(xiǎn)費(fèi)”，而將養(yǎng)老保險(xiǎn)以及失業(yè)保險(xiǎn)總計(jì)列入“離職后福利”。

借:生產(chǎn)成本——A產(chǎn)品804 000

——B產(chǎn)品670 000

銷售費(fèi)用536 000

制造費(fèi)用402 000

管理費(fèi)用804 000

貸:應(yīng)付職工薪酬

——工資2400 000

——社會保險(xiǎn)費(fèi)240 000

——住房公積金240 000

——離職后福利336 000

2.非貨幣性福利的核算

新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在發(fā)生職工福利費(fèi)時(shí)，應(yīng)按照實(shí)際發(fā)生額計(jì)量，根據(jù)職工的不同類別分別計(jì)入產(chǎn)品成本或者計(jì)入管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用等當(dāng)期損益。若發(fā)生的職工福利費(fèi)為自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放等非貨幣性福利，則要按照產(chǎn)品的公允價(jià)值計(jì)量。

例題:A公司為一家生產(chǎn)空調(diào)的企業(yè)，共有職工200人，其中120人為直接參加生產(chǎn)的職工，35人為總部管理人員，45人為銷售機(jī)構(gòu)的銷售員。2014年8月，公司將生產(chǎn)的空調(diào)作為福利發(fā)放給職工，所發(fā)放的空調(diào)成本為3000元/臺，市場每銷售一臺價(jià)格為4000元。另外，公司還決定購買電風(fēng)扇發(fā)放給職工，電風(fēng)扇的不含稅價(jià)格為300元。購買的風(fēng)扇開具了增值稅專用發(fā)票，增值稅稅率17%，A公司適用的增值稅率也為17%

分析:本例題中，企業(yè)生產(chǎn)的空調(diào)和購買的風(fēng)扇發(fā)放給職工，均為非貨幣性福利。根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，自產(chǎn)的產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工，應(yīng)該按照公允價(jià)值計(jì)量。具體處理如下:

公司決定發(fā)放空調(diào)時(shí):

借:生產(chǎn)成本561 600

銷售費(fèi)用210 600

管理費(fèi)用163 800

貸:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利936000

公司決定發(fā)放風(fēng)扇時(shí):

借:生產(chǎn)成本36000

銷售費(fèi)用13500

管理費(fèi)用10500

貸:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利60 000

實(shí)際發(fā)放空調(diào)時(shí):

借:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利936000

貸:主營業(yè)務(wù)收入800 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)136 000

同時(shí)要結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)放產(chǎn)品成本:

借:主營業(yè)務(wù)成本600 000

貸:庫存商品600 000

公司為員工實(shí)際購買風(fēng)扇時(shí):

借:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利60 000

貸:銀行存款60 000

3.帶薪缺勤的核算

新準(zhǔn)則中提到，職工可以通過正常的提供勞務(wù)，而有權(quán)享有以后可以增加帶薪缺勤權(quán)利。企業(yè)應(yīng)該在職工正常提供服務(wù)期間，確認(rèn)累積帶薪缺勤的薪酬。當(dāng)職工實(shí)際發(fā)生缺勤時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的職工薪酬。帶薪缺勤可進(jìn)一步細(xì)分為累計(jì)帶薪缺勤、非累計(jì)帶薪缺勤:

例題:2014年8月，A公司辦公室行政秘書張亮放棄7天的婚假。該秘書每天的報(bào)酬100元，每月按30天計(jì)算，應(yīng)該發(fā)放的報(bào)酬為3000元。

(1)若尚未執(zhí)行新準(zhǔn)則，賬務(wù)處理:

借:管理費(fèi)用3000

貸:應(yīng)付職工薪酬——工資3000

(2)若A公司實(shí)行非累積帶薪缺勤貨幣補(bǔ)償制度，如果對放棄婚假的職工補(bǔ)償金額每個(gè)工作日工資的1.5倍，這種情況下的會計(jì)處理為:

借:管理費(fèi)用4050

貸:應(yīng)付職工薪酬——工資3000

應(yīng)付職工薪酬——非累積帶薪缺勤1050(7*100*1.5*1)

一般情況下在發(fā)放工資時(shí)將補(bǔ)償金一并發(fā)放:

借:應(yīng)付職工薪酬——工資3000

應(yīng)付職工薪酬——非累積帶薪缺勤1050

貸:庫存現(xiàn)金4050

4.辭退福利的核算

根據(jù)前文所述，辭退福利是職工的合同期限未到，企業(yè)主動(dòng)辭退職工，或者主動(dòng)與職工解除合同或者是鼓勵(lì)職工主動(dòng)辭職，企業(yè)給予的各種補(bǔ)償。舉例如下:

例題:A公司因產(chǎn)品銷售下滑，2014年8月1日，經(jīng)研究決定辭退一部分員工，并決定支付經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，補(bǔ)償金額共計(jì)10萬元，其中生產(chǎn)工人6萬元，銷售人員4萬元。

分析:本例題中補(bǔ)償金額應(yīng)計(jì)入“辭退福利”，且全部計(jì)入費(fèi)用。具體處理如下:

借:管理費(fèi)用100 000

貸:應(yīng)付職工薪酬——辭退福利100 000

當(dāng)A公司以銀行存款支付該筆補(bǔ)償金時(shí):

借:應(yīng)付職工薪酬——辭退福利100 000

貸:銀行存款100 000

四、新會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)的影響

本次新準(zhǔn)則的頒布將會使所有執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)受到影響。新的會計(jì)準(zhǔn)則對舊版準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定予以補(bǔ)充說明，提高了會計(jì)準(zhǔn)則的針對性和可操作性。同時(shí)，新的會計(jì)準(zhǔn)則中薪酬的范圍進(jìn)一步擴(kuò)大且對薪酬的界定更明確，實(shí)施新準(zhǔn)則的規(guī)定，則企業(yè)可以操控的空間變小，同時(shí)，企業(yè)對職工薪酬的自主界定方面也將受限，標(biāo)志著會計(jì)規(guī)范及會計(jì)監(jiān)管更加嚴(yán)格了。

新準(zhǔn)則中關(guān)于職工薪酬的變化，對于會計(jì)實(shí)務(wù)也產(chǎn)生影響。在新準(zhǔn)則中提到的設(shè)定受益計(jì)劃，舊準(zhǔn)則沒有涉及。在以前實(shí)務(wù)中的一些特定情況下，比如國企改革，會按照財(cái)務(wù)和國資管理方面的相關(guān)規(guī)定對統(tǒng)籌外的退休福利等給以預(yù)提。新的準(zhǔn)則下，將其納入準(zhǔn)則規(guī)定，將這些事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量成為常態(tài)化機(jī)制。這些表外職工福利的負(fù)債必然會對部分國企和國有控股企業(yè)的報(bào)表產(chǎn)生影響。

執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)需要按照修訂后的準(zhǔn)則判斷其分類及適用的會計(jì)處理方法，建議企業(yè)盡早對各項(xiàng)福利進(jìn)行梳理和評價(jià)，必要時(shí)與相關(guān)專家進(jìn)行及時(shí)溝通。

［1］財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則［M］.北京:財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

［2］財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006［M］.北京:財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

［3］財(cái)政部.財(cái)會［2014］8號，財(cái)政部關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》的通知.

［責(zé)任編輯:張昌林］

Study of Changes on Employees＇Wage towards New Accounting Criterion

YAO Zhen－fei
(School of Economy and Management，Zaozhuang University，Zaozhuang 277160，China)

China＇s Finance Ministry has amended the 9th Enterprise Accounting Criterion which is about employees＇wage at 2014.The new criterion has been executed since 1th July at all economies which are applicable for it.The paper studied the main changes of employees＇wage towards the new criterion，and then analyzed the suitable accounting processes.Based on that，we have discussed the influences come from the new criterion implementation of company.

New Accounting Criterion;Employees＇wage;Changes of criterion;Accounting processes

F233

A

1004－7077(2015)04－0105－04

2015－04－22

姚振飛(1981－)，女，山東棗莊人，棗莊學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院講師，主要從事會計(jì)學(xué)研究。