張欽榮 上海鐵路局財(cái)務(wù)處

完善鐵路運(yùn)輸提供服務(wù)收入清算的探討

張欽榮 上海鐵路局財(cái)務(wù)處

在分析現(xiàn)行鐵路運(yùn)輸提供服務(wù)收入清算不足之處的基礎(chǔ)上，闡述作業(yè)成本法在提供服務(wù)收入清算中應(yīng)用的可行性，提出應(yīng)用作業(yè)成本法來(lái)完善提供服務(wù)收入清算，并指出提供服務(wù)項(xiàng)目確定和清算單價(jià)制定的思路。

鐵路；收入；清算；作業(yè)成本法

鐵路運(yùn)輸收入是鐵路運(yùn)輸企業(yè)在辦理客貨運(yùn)輸業(yè)務(wù)和輔助作業(yè)中，向旅客、托運(yùn)人、收貨人核收的運(yùn)輸費(fèi)用，鐵路運(yùn)輸收入清算是鐵路運(yùn)輸企業(yè)取得營(yíng)業(yè)收入的分配方法。提供服務(wù)收入清算作為運(yùn)輸收入清算的重要組成部分，其清算項(xiàng)目和清算單價(jià)是否科學(xué)合理，直接影響到鐵路運(yùn)輸企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)結(jié)果。合理確定清算項(xiàng)目和制定清算單價(jià)，實(shí)現(xiàn)公平合理的清算，有助于維護(hù)鐵路運(yùn)輸企業(yè)的合法權(quán)益。

1 現(xiàn)行提供服務(wù)收入清算的內(nèi)容和不足

目前，我國(guó)鐵路運(yùn)輸收入清算辦法是原鐵道部2005年發(fā)布的《鐵路運(yùn)輸進(jìn)款清算辦法》以及陸續(xù)出臺(tái)的相關(guān)補(bǔ)充規(guī)定，鐵路運(yùn)輸企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入包括客運(yùn)、貨運(yùn)、集裝箱行包、提供服務(wù)和專項(xiàng)清算收入，提供服務(wù)收入包括線路使用費(fèi)收入，客運(yùn)提供服務(wù)收入和貨網(wǎng)提供服務(wù)收入。提供服務(wù)收入清算還存在以下不足之處：

（1）提供服務(wù)收入的清算項(xiàng)目還不夠完善現(xiàn)行提供服務(wù)清算項(xiàng)目是以鐵路運(yùn)輸生產(chǎn)作業(yè)進(jìn)行設(shè)計(jì)的，但這些項(xiàng)目并不能覆蓋所有的運(yùn)輸生產(chǎn)過(guò)程和環(huán)節(jié)。近年來(lái)由于運(yùn)輸生產(chǎn)組織的變化，產(chǎn)生了新的運(yùn)輸生產(chǎn)服務(wù)項(xiàng)目，如某一企業(yè)的列車乘務(wù)人員為其他企業(yè)擔(dān)當(dāng)?shù)穆每土熊囂峁┏藙?wù)作業(yè)服務(wù)，這些服務(wù)項(xiàng)目都需要相關(guān)清算項(xiàng)目對(duì)其支出進(jìn)行補(bǔ)償。

（2）部分提供服務(wù)項(xiàng)目的補(bǔ)償費(fèi)用與工作量指標(biāo)不夠相關(guān)

車站旅客服務(wù)項(xiàng)目中的旅客列車始發(fā)及終到站取送車作業(yè)、列車清潔（垃圾）等作業(yè)，與旅客的發(fā)送、中轉(zhuǎn)和到達(dá)作業(yè)內(nèi)容不一樣，作為同一服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行清算有些牽強(qiáng)，且其補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用與工作量指標(biāo)“發(fā)送人”匹配不上。線路使用費(fèi)用補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用包含工務(wù)、電務(wù)和調(diào)度等部門(mén)的費(fèi)用，而工作量指標(biāo)用“列車公里”單一指標(biāo)，提供服務(wù)成本支出的變動(dòng)可能與工作量的變動(dòng)不相關(guān)。

（3）清算單價(jià)未明確計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)，調(diào)整缺乏時(shí)效性

目前，鐵路運(yùn)輸收入清算的相關(guān)制度和辦法，都未對(duì)提供服務(wù)收入清算單價(jià)的計(jì)算口徑進(jìn)行規(guī)定，清算單價(jià)制定缺乏透明度，每年只是由鐵路總公司發(fā)文公布清算單價(jià)，其合理性未能得到一致認(rèn)可。同時(shí)，大部分清算單價(jià)是幾年保持不變，如售票服務(wù)、車站旅客服務(wù)單價(jià)等，未能隨著物價(jià)、成本的變化而變化。

（4）部分清算項(xiàng)目實(shí)行全路統(tǒng)一單價(jià)，收支不配比

提供服務(wù)清算項(xiàng)目中的售票服務(wù)費(fèi)，特貨承運(yùn)、發(fā)送、中轉(zhuǎn)和到達(dá)服務(wù)費(fèi)等清算單價(jià)全路統(tǒng)一，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的鐵路運(yùn)輸企業(yè)來(lái)講，同樣的工作量，其付出的成本較多，得到的收入?yún)s一樣，造成鐵路運(yùn)輸企業(yè)的收入支出不配比。

（5）貨運(yùn)直通清算未真正體現(xiàn)收入來(lái)自市場(chǎng)

現(xiàn)行清算辦法中，普通貨物運(yùn)輸在不同鐵路類型的企業(yè)主體之間按“分段計(jì)算”進(jìn)行清算；在鐵路局之間按“管直”清算：一是管內(nèi)貨運(yùn)收入全部歸己，收入直接面對(duì)市場(chǎng)；二是直通貨運(yùn)收入，按運(yùn)行、發(fā)送、到達(dá)的工作量和統(tǒng)一單價(jià)或比例清算，鐵路運(yùn)輸企業(yè)無(wú)法完全實(shí)現(xiàn)從市場(chǎng)取得收入。

2 作業(yè)成本法在提供服務(wù)收入清算中應(yīng)用的可行性

作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)，基于資源耗用的因果關(guān)系進(jìn)行成本分配，能將間接成本更準(zhǔn)確地分配到成本對(duì)象（產(chǎn)品或服務(wù)）的一種成本計(jì)算方法。

一般來(lái)說(shuō)，作業(yè)成本法對(duì)具有以下特征的企業(yè)更適用：間接生產(chǎn)費(fèi)用在產(chǎn)品（服務(wù)）成本結(jié)構(gòu)中的比重較大；企業(yè)規(guī)模大，產(chǎn)品（服務(wù)）種類繁多；產(chǎn)品（服務(wù)）過(guò)程作業(yè)環(huán)節(jié)多且容易辨認(rèn)；計(jì)算機(jī)技術(shù)較高。

鐵路運(yùn)輸企業(yè)的運(yùn)營(yíng)成本和生產(chǎn)過(guò)程具有以下特點(diǎn)：

（1）鐵路運(yùn)營(yíng)成本中的共同成本比重較大。鐵路運(yùn)輸企業(yè)的許多固定資產(chǎn)共同服務(wù)于客貨運(yùn)輸，如線路、橋梁、電務(wù)和牽引供電設(shè)備等為客貨運(yùn)輸服務(wù)，機(jī)車也為客運(yùn)列車、貨運(yùn)列車和特貨專列提供牽引服務(wù)，這些資產(chǎn)的折舊要在客運(yùn)、貨運(yùn)提供服務(wù)的支出中進(jìn)行分配。

（2）鐵路運(yùn)輸產(chǎn)品的作業(yè)眾多且容易辨認(rèn)。鐵路的旅客運(yùn)輸、貨物運(yùn)輸是一個(gè)聯(lián)勞協(xié)作的過(guò)程，涉及多個(gè)專業(yè)部門(mén)（如車站、機(jī)務(wù)、車輛等）協(xié)調(diào)分工，同時(shí)往往需要兩個(gè)以上的鐵路運(yùn)輸企業(yè)參與協(xié)作，這一過(guò)程由發(fā)送、運(yùn)行、中轉(zhuǎn)、到達(dá)多個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)組成。

（3）財(cái)務(wù)管理和業(yè)務(wù)管理實(shí)現(xiàn)了計(jì)算機(jī)信息化處理。目前，鐵路總公司已經(jīng)開(kāi)發(fā)并應(yīng)用了一系列鐵路財(cái)會(huì)信息管理系統(tǒng)，包括全面預(yù)算管理、賬務(wù)處理、成本管理和物資管理等子系統(tǒng)，同時(shí)，客貨運(yùn)輸、統(tǒng)計(jì)分析等業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)也基本建立，信息化手段為作業(yè)成本法的應(yīng)用提供了有利的環(huán)境。

以上特點(diǎn)決定了作業(yè)成本法在鐵路提供服務(wù)收入清算中應(yīng)用具有可行性。應(yīng)用作業(yè)成本法來(lái)完善提供服務(wù)收入的清算，可更加合理地確定提供服務(wù)的清算項(xiàng)目，更加準(zhǔn)確地計(jì)算清算單價(jià)。

3 應(yīng)用作業(yè)成本法完善提供服務(wù)收入清算

3.1 提供服務(wù)收入清算項(xiàng)目的確定

應(yīng)用作業(yè)成本法確定提供服務(wù)的項(xiàng)目要以鐵路運(yùn)輸生產(chǎn)環(huán)節(jié)的作業(yè)為基礎(chǔ)。鐵路運(yùn)輸?shù)姆?wù)產(chǎn)品是旅客運(yùn)輸和貨物運(yùn)輸，主要的運(yùn)輸生產(chǎn)環(huán)節(jié)是發(fā)送、運(yùn)行、中轉(zhuǎn)和到達(dá)，調(diào)度則貫穿于運(yùn)輸生產(chǎn)的全過(guò)程。一般來(lái)講，作業(yè)劃分越細(xì)，成本動(dòng)因越多，計(jì)算的提供服務(wù)的單價(jià)越合理。因鐵路運(yùn)輸?shù)淖鳂I(yè)眾多，考慮到簡(jiǎn)化的原則和提高可操作性，在確定旅客和貨物運(yùn)輸作業(yè)時(shí)，主要選取最主要的作業(yè)，并分析成本動(dòng)因與作業(yè)的相關(guān)性，確定最相關(guān)的成本動(dòng)因。每一項(xiàng)作業(yè)則為鐵路運(yùn)輸企業(yè)相互提供服務(wù)的項(xiàng)目，工作量指標(biāo)為各項(xiàng)作業(yè)對(duì)應(yīng)的成本動(dòng)因。

3.1.1 客運(yùn)提供服務(wù)收入清算項(xiàng)目的完善

目前，旅客運(yùn)輸采取承運(yùn)取得營(yíng)業(yè)收入、提供服務(wù)相互清算的模式，從作業(yè)劃分的合理性和成本動(dòng)因的相關(guān)性出發(fā)，客運(yùn)提供服務(wù)收入清算項(xiàng)目的完善建議如表1所示。

表1 鐵路旅客運(yùn)輸作業(yè)和成本動(dòng)因表

提供服務(wù)收入清算項(xiàng)目的工作量指標(biāo)即為表1中各項(xiàng)作業(yè)對(duì)應(yīng)的成本動(dòng)因，提供服務(wù)收入的計(jì)算公式為：

某項(xiàng)提供服務(wù)收入＝為其他鐵路運(yùn)輸企業(yè)提供該項(xiàng)作業(yè)成本動(dòng)因的數(shù)量×清算單價(jià)

3.1.2 貨運(yùn)提供服務(wù)收入清算項(xiàng)目的完善

鑒于現(xiàn)行的貨運(yùn)直通清算無(wú)法實(shí)現(xiàn)鐵路運(yùn)輸企業(yè)從市場(chǎng)取得收入，因此，建議貨物運(yùn)輸取消“管直清算“和“分段計(jì)算“的清算方法，改為由承運(yùn)的鐵路運(yùn)輸企業(yè)取得相應(yīng)的營(yíng)業(yè)收入，并向提供服務(wù)的企業(yè)支付服務(wù)費(fèi)用，貨運(yùn)提供服務(wù)收入的清算項(xiàng)目如表2所示。

表2 鐵路貨物運(yùn)輸作業(yè)和成本動(dòng)因表

提供服務(wù)收入清算項(xiàng)目的工作量指標(biāo)即為表2中各項(xiàng)作業(yè)對(duì)應(yīng)的成本動(dòng)因，提供服務(wù)收入的計(jì)算公式為：

某項(xiàng)提供服務(wù)收入＝為其他鐵路運(yùn)輸企業(yè)提供該項(xiàng)作業(yè)成本動(dòng)因的數(shù)量×清算單價(jià)

3.2 提供服務(wù)收入清算單價(jià)的制定

由于鐵路行業(yè)的特殊性，鐵路運(yùn)輸企業(yè)之間提供服務(wù)沒(méi)有充分的外部市場(chǎng)，不能獲取市場(chǎng)的服務(wù)價(jià)格，清算單價(jià)的測(cè)定要以成本支出為依據(jù)，合理補(bǔ)償提供服務(wù)的成本。

應(yīng)用作業(yè)成本法計(jì)算清算單價(jià)時(shí)，對(duì)于每一項(xiàng)提供服務(wù)的項(xiàng)目，應(yīng)該根據(jù)該服務(wù)項(xiàng)目的特點(diǎn)，再進(jìn)一步劃分完成該項(xiàng)服務(wù)所需的作業(yè)和確定與之最相關(guān)的成本動(dòng)因，歸集資源成本到作業(yè)成本庫(kù)，將作業(yè)成本根據(jù)該項(xiàng)服務(wù)所消耗的成本動(dòng)因的數(shù)量分配到最終的提供服務(wù)項(xiàng)目上，從而計(jì)算一定時(shí)期（如一年）的提供服務(wù)的單位成本，以此作為清算單價(jià)的制定依據(jù)。計(jì)算過(guò)程如圖1所示。

圖1 提供服務(wù)清算單價(jià)的計(jì)算過(guò)程

下面以機(jī)務(wù)段為例說(shuō)明提供服務(wù)清算單價(jià)的計(jì)算過(guò)程?？紤]到成本的差異性和清算單價(jià)的合理性，對(duì)于機(jī)務(wù)段為運(yùn)輸生產(chǎn)提供的機(jī)車牽引和調(diào)車服務(wù)，應(yīng)分別計(jì)算客運(yùn)、貨運(yùn)下分內(nèi)燃和電力的提供服務(wù)的清算單價(jià)。

（1）確認(rèn)作業(yè)和資源成本動(dòng)因，建立作業(yè)中心，歸集作業(yè)資源成本。

根據(jù)機(jī)務(wù)段生產(chǎn)的特點(diǎn)和作業(yè)過(guò)程來(lái)劃分作業(yè)中心，同時(shí)依據(jù)作業(yè)類型和資源成本性質(zhì)來(lái)確定成本動(dòng)因，機(jī)務(wù)段的作業(yè)中心和資源成本動(dòng)因如表3所示。機(jī)務(wù)段成本中屬于機(jī)車牽引和調(diào)車服務(wù)所耗費(fèi)的直接人工、燃料、電費(fèi)等直接資源成本，直接計(jì)入提供服務(wù)的總成本中。不能直接歸屬于機(jī)車牽引和調(diào)車的成本，則作為作業(yè)資源成本在各個(gè)作業(yè)中心歸集。

表3 機(jī)務(wù)段作業(yè)中心和資源成本動(dòng)因表

（2）作業(yè)資源成本分配到作業(yè)，建立作業(yè)成本庫(kù)，歸集作業(yè)成本。

歸集于各個(gè)作業(yè)中心的作業(yè)資源成本包括：一是直接成本，即各種作業(yè)發(fā)生的直接人工費(fèi)、材料費(fèi)、燃料費(fèi)等費(fèi)用，直接計(jì)入到相應(yīng)作業(yè)的成本中；二是間接成本，即不能計(jì)入單一作業(yè)的、需在多項(xiàng)作業(yè)中分配的成本費(fèi)用，則根據(jù)每種作業(yè)消耗的資源成本動(dòng)因進(jìn)行分配。通過(guò)對(duì)間接成本的分配，每一作業(yè)成本庫(kù)的作業(yè)成本包括了直接計(jì)入的直接成本和分配得到的間接成本。

（3）作業(yè)成本分配到服務(wù)，計(jì)算提供服務(wù)的清算單價(jià)。

上述每一作業(yè)成本庫(kù)歸集的作業(yè)成本，按照機(jī)車牽引和調(diào)車服務(wù)在客運(yùn)、貨運(yùn)下分內(nèi)燃、電力分別消耗的作業(yè)成本動(dòng)因的比例，分配計(jì)入相應(yīng)服務(wù)的總成本。

通過(guò)上述步驟，即可分別計(jì)算出客運(yùn)、貨運(yùn)下分內(nèi)燃和電力，在一定時(shí)期內(nèi)提供服務(wù)的總成本：

機(jī)車牽引（或調(diào)車）服務(wù)的總成本＝直接支出（直接人工、燃料或動(dòng)力等）＋作業(yè)總成本

根據(jù)一定時(shí)期內(nèi)成本動(dòng)因的消耗數(shù)量，計(jì)算出單位成本（清算單價(jià)）：

機(jī)車牽引（或調(diào)車）服務(wù)的單位成本（清算單價(jià)）＝機(jī)車牽引（或調(diào)車）服務(wù)的總成本÷?tīng)恳傊貒嵐铮ㄕ{(diào)車小時(shí)）

為保證清算單價(jià)的合理性，在制定清算單價(jià)時(shí)應(yīng)考慮以下問(wèn)題：（1）清算單價(jià)要體現(xiàn)成本控制要求和地區(qū)差異；（2）區(qū)分客運(yùn)運(yùn)輸和貨物運(yùn)輸分別制定單價(jià)；（3）根據(jù)提供服務(wù)項(xiàng)目的特點(diǎn)，細(xì)化制定不同的單價(jià)，即同一提供服務(wù)的項(xiàng)目，其清算單價(jià)可能有多個(gè)；（4）大中修支出等跨期費(fèi)用應(yīng)該分期攤銷；（5）管理費(fèi)用及其他費(fèi)用應(yīng)采用合理標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

4 結(jié)束語(yǔ)

作業(yè)成本法在精確成本信息，改善經(jīng)營(yíng)過(guò)程，為資源決策、產(chǎn)品定價(jià)及組合決策提供完善的信息等方面，都受到了廣泛的贊譽(yù)。作為鐵路總公司來(lái)講，應(yīng)進(jìn)一步深入研究作業(yè)成本法，建立適合鐵路實(shí)際的作業(yè)成本核算和計(jì)算體系，并推進(jìn)實(shí)施，應(yīng)用作業(yè)成本法來(lái)完善鐵路運(yùn)輸提供服務(wù)收入清算，提高收入清算的公平合理性。

[1]《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用與發(fā)展的典型案例研究》課題組．作業(yè)成本法在我國(guó)鐵路運(yùn)輸企業(yè)應(yīng)用的案例研究[J]．會(huì)計(jì)研究，2001（2）.

[2]任翔，安玉琢，王云峰．作業(yè)成本法在產(chǎn)品非制造費(fèi)用分配上的應(yīng)用研究 [J]．財(cái)會(huì)研究，2006（4）.

[3]楊健，黃磊，畢守峰，徐剛．點(diǎn)到點(diǎn)成本計(jì)算方法與鐵路運(yùn)價(jià)[J]．價(jià)格理論與實(shí)踐，1999（1）.

責(zé)任編輯：萬(wàn)寶安

來(lái)稿日期：2015-06-17