鄒志東

摘要：隨著國際造船市場競爭越來越激烈、全球經(jīng)濟增速放緩，我國造船企業(yè)面臨的風險不斷放大。在這種背景下，造船企業(yè)要想生存并持續(xù)發(fā)展，必須加強自身管理，而目標成本管理作為管理會計的重要手段，對造船企業(yè)節(jié)約成本、提高效益具有重要的現(xiàn)實意義。本文介紹了南京ZGJL造船廠推行目標成本管理的實踐，并分析了目標成本管理的效益和有待改進的問題，總結的實踐經(jīng)驗，對其他造船企業(yè)及其他高成本制造業(yè)具有一定的參考價值。

關鍵詞：造船企業(yè) 成本管理 目標成本管理

一、當前國內(nèi)船舶制造企業(yè)成本管理現(xiàn)狀分析

（一）我國船舶制造業(yè)面臨的風險

當前國際造船市場形勢復雜，全球經(jīng)濟疲弱，中國經(jīng)濟增速放緩，航運市場供求矛盾惡化，造船產(chǎn)能嚴重過剩，有效需求不足，低價接單甚至虧損接單已成為行業(yè)內(nèi)普遍現(xiàn)象，競爭日趨激烈。同時，由于人民幣大幅升值、原材料價格上升、勞動力成本持續(xù)上漲、國際造船新標準和規(guī)范的實施等多種不利因素的影響，船廠的盈利空間受到嚴重擠壓，企業(yè)生存壓力巨大。

（二）船舶制造企業(yè)成本管理存在的問題

1.組織機構龐大

歷史原因?qū)е缕髽I(yè)組織機構臃腫龐大、內(nèi)部層級復雜、冗員過多、人浮于事、生產(chǎn)效率低下，執(zhí)行成本過高。

2.產(chǎn)品質(zhì)量難把控

目前大部分造船企業(yè)與供應商僅停留在短期的簡單供需關系上，并沒有真正形成長期合作共贏的戰(zhàn)略伙伴關系。供應商往往更多關注自身利益，而缺乏必要的資金投入，產(chǎn)品質(zhì)量下降，導致造船企業(yè)的生產(chǎn)成本上升。

3.設計成本重視不夠

我國造船企業(yè)往往只是按照以往的建造經(jīng)驗及船東個性化需求和船舶性能、規(guī)范的要求進行設計，沒有考慮如何在船舶設計方案選擇上最大限度的節(jié)約成本。容易導致由于報價過高而接不到訂單，或者雖然接到訂單，卻因為設計增加、修改，造成單船制造成本過高而無法獲得足夠多的效益甚至虧損。

4.采購成本居高不下

多數(shù)船企施行分散采購政策，很難形成規(guī)模效應，議價能力相對較弱，采購的交易成本大幅增加；庫存成本占用資金較高，嚴重地影響了企業(yè)的資金運轉，同時受市場環(huán)境影響，一旦鋼材價格上漲、人民幣升值將進一步推高物資采購成本；企業(yè)內(nèi)部各職能部門缺乏系統(tǒng)管理，易導致計劃定額與實際消耗額相差較大，后續(xù)缺損件采購成本上升。

5.生產(chǎn)管理模式落后

傳統(tǒng)造船生產(chǎn)模式采用的是以工藝為中心組織生產(chǎn)的工藝對象專業(yè)化生產(chǎn)組織形式，沒有從根本上對生產(chǎn)模式、流程進行系統(tǒng)性優(yōu)化和改造，導致建造周期長、制造費用高、生產(chǎn)管理復雜、材料的回收利用率不高、待工或窩工的現(xiàn)象嚴重。

6.管理制度不健全

成本意識薄弱且認識不全面，僅停留在表面而沒有進行深刻的分析，成本管理執(zhí)行、控制及評價制度不完善；執(zhí)行過程流于形式，缺乏必要的組織機構及配套的管理制度進行審核監(jiān)督、考核獎懲，成本管理難以達到預期效果。

（三）船舶制造企業(yè)目標成本管理的必要性

目標成本管理是一種以市場為基礎，在保證產(chǎn)品質(zhì)量、功能符合要求和獲取目標利潤的前提下，通過一系列方法對產(chǎn)品生命周期內(nèi)的成本進行預測、決策、核算、控制、考核進而使成本達到最低的一項綜合性的成本管理系統(tǒng)。面對當前造船行業(yè)的嚴峻形勢和挑戰(zhàn)，我國造船業(yè)為了能夠取得長期的發(fā)展必須要通過降低成本來獲得足夠的效益，而要想在計劃期內(nèi)能夠?qū)崿F(xiàn)預期利潤，就必須進行成本管理。

在我國船舶制造企業(yè)中進行成本管理除了能夠降低產(chǎn)品成本，增加企業(yè)效益之外還有以下意義：①可以提高我國造船企業(yè)成本核算水平和成本信息的準確性；②可以提高我國造船企業(yè)的經(jīng)營管理水平；③可以提高我國造船企業(yè)的競爭能力；④可以提高我國造船企業(yè)員工的成本意識。

二、南京ZGJL造船廠目標成本管理實施過程

南京ZGJL造船廠創(chuàng)建于五十年代，廠區(qū)（包括南京、儀征）占地總面積123萬平方米，作為國家一級Ⅰ類鋼質(zhì)船舶生產(chǎn)企業(yè)、高新技術企業(yè)，南京ZGJL造船廠擁有外貿(mào)進出口自營權，被中國海關列為保稅工廠，具有建造20萬噸以下各類船舶的實力。自1996年全面進入國際市場以來管理制度逐步完善，企業(yè)效益穩(wěn)步提升，2013年承接新船訂單41艘，總載重量達到276萬噸。目前手持訂單74艘，470.42萬載重噸。近年來經(jīng)過不斷的探索和實踐，該廠在成本管理方面形成了一套較為規(guī)范化、常態(tài)化的管理體系（如表1），通過各部門協(xié)調(diào)配合，管理效果顯著。

（一）目標成本確定

目標成本的確定一般由市場營銷部、財務部、目標成本控制室和設計部共同確定。首先市場營銷部搜集市場資料和競爭者資料（如圖1），分析國際船舶報價，然后了解船東基本要求確定船型，設計部按照船東要求進行船舶設計和設計成本的確定，市場營銷部和船東洽談，簽訂合同，然后根據(jù)船廠希望利潤得到目標成本。

（二）目標成本分解

確定好目標成本后，由目標成本管理部門進行討論，然后將目標成本分解下達。根據(jù)單船核算的特點和內(nèi)容，目標成本按產(chǎn)品類型和企業(yè)組織情況進行多結構的產(chǎn)品成本分解和多層次的責任單位分解。具體包括：對材料成本、職工薪酬、制造費用、專項費用、輔助生產(chǎn)成本制定詳細的分配方案和核算體系；對設計、采購、制造等三個戰(zhàn)略環(huán)節(jié)進行重點控制，并將目標成本分解到各級車間部門，使成本控制的責任落到實處。

（三）目標成本控制

1.設計階段

首先由設計部門結合船東需求，根據(jù)市場調(diào)研完成船舶的整體設計，生成采購物料清單、生產(chǎn)工藝線路和工時定額情況表，然后根據(jù)以往的材料價格、工時費用和設備費用等成本資料預計該設計方案的造船成本，最后和目標成本進行比較。如果設計成本超過目標成本，則重新設計或者在保證產(chǎn)品質(zhì)量和滿足船東要求的情況下進行設計調(diào)整。endprint

2.采購階段

船舶制造企業(yè)成本中，采購成本的管理是關鍵，對整個產(chǎn)品的成本控制起著決定性作用。船廠首先通過編制單項產(chǎn)品的采購計劃，對原材料、生產(chǎn)設備、內(nèi)置儀器的采購數(shù)量及價格進行控制，其次根據(jù)市場采購調(diào)查情況向財務部門和成本管理部門進行信息反饋，如果出現(xiàn)實際采購計劃超出目標成本采購計劃時要向經(jīng)營部門、財務部門和成本管理部門進行上報，經(jīng)審批后方可執(zhí)行。同時物資采購部門在進行目標成本采購時，根據(jù)采購目標成本的特點進行細化，不同特點的目標成本分給不同的采購小組，各個采購小組再將采購任務細化到個人，并落實責任。采購人員進行采購時必須詢價，貨比三家，分級分類進行招議標，力爭做到采購成本價格、質(zhì)量、供貨商信譽的最優(yōu)組合。

3.制造階段

（1）組織生產(chǎn)方面。根據(jù)船舶合同中制定的船舶類型、大小、質(zhì)量和交船日期并結合設計部門的船舶設計方案，合理地安排生產(chǎn)組織流程、制定單船建造方針和大節(jié)點計劃方案。根據(jù)船塢和碼頭的實際情況，科學規(guī)劃施工現(xiàn)場的布置，為減少浪費、節(jié)約開支創(chuàng)造條件；依據(jù)自身的技術優(yōu)勢，充分調(diào)動管理人員的積極性，開展合理化建議活動，盡可能地擴大成本控制的廣度和深度。

（2）產(chǎn)品質(zhì)量方面。生產(chǎn)過程中嚴格按照施工技術規(guī)范和安全操作規(guī)程進行生產(chǎn)，減少質(zhì)量和安全事故的發(fā)生，最大限度地降低質(zhì)量成本和安全事故成本。針對單船技術設計方案中的技術難點，組織技術攻關小組制定具體攻關方案，落實責任，確保產(chǎn)品技術質(zhì)量。

（3）設備管理方面。根據(jù)生產(chǎn)的需要，科學、合理地選用大型機械設備，充分發(fā)揮設備的效能；合理地安排施工次序，提高現(xiàn)場設備的利用率，減少設備使用費成本；定期對設備進行保養(yǎng)，提高機械設備的完好率，為項目整體進度提供保證。

（4）材料領用方面。生產(chǎn)部門進行材料領用時要制定較為詳細的計劃，根據(jù)生產(chǎn)進度，科學組織材料的使用，避免停工待料現(xiàn)象發(fā)生。對進入生產(chǎn)現(xiàn)場的材料嚴格控制、認真驗收、及時核算，周轉材料要及時回收、整理，最大限度地減少材料的運輸成本和管理成本。

（5）審核監(jiān)督方面。財務部門及時對各項開支和成本進行核算，審核各項費用的支出并和目標成本進行對比，將分析結果上報成本管理部門，配合成本管理部門對各部門成本執(zhí)行情況進行檢查監(jiān)督，然后對生產(chǎn)部門進行信息反饋，以便采取有效措施來糾正項目成本偏差。

（四）目標成本核算和分析

財務部門和目標成本管理部門根據(jù)各個部門的核算報表進行目標成本分析，分析差異較大的數(shù)據(jù)，查找原因，追究責任，嚴防同類情況再次發(fā)生。

三、南京ZGJL造船廠目標成本管理取得的成效及存在的問題

以該廠2010年制造的一艘KJ-2型油輪為例，通過表2可以看出，2009年該船制造成本為2.85億元，而經(jīng)過目標成本管理后2010年的制造成本則為2.49億元，比理論成本降低0.45億元，成本率下降15.3%，且與該船預先制定的目標成本2.6億元相接近，成本分析：①企業(yè)實施目標成本管理后的制造成本下降明顯，收益率大幅提升（當年實際銷售利潤為1.71億元，比預期要多0.69億元）。②企業(yè)能夠嚴格按照目標成本管理的實施細則進行任務分配，各部門相互協(xié)調(diào)配合，管理職責明確，基本完成了各自的目標成本任務，實現(xiàn)了預期的成本利潤率。③綜合辦公費用下降明顯，由于企業(yè)推行無紙化辦公，引入了全套的信息管理系統(tǒng)，不僅節(jié)約了辦公耗材，還大大縮短了信息傳遞時間，企業(yè)運營成本大幅降低，主要管理部門（行政辦公室）獲得表彰獎勵。④隨著產(chǎn)品不斷創(chuàng)新和各種先進技術的運用，對于培訓和研發(fā)的投入在不斷增加，雖然這是由市場環(huán)境所決定的，但仍需對其進行精細控制，尤其是在嘗試應用新技術和新設備的同時，要保證企業(yè)利潤的穩(wěn)定增長。⑤由于原材料的質(zhì)量和調(diào)試過程中的設備損耗，導致其設備檢測的費用居高不下，所以需要對該企業(yè)采購部門的原材料加強監(jiān)督管理，對相關技術人員進行專業(yè)培訓。

綜上所述，通過加強成本管理結果的分析與總結，有助于管理者清楚地知道實際成本和目標成本的差異所在，明確下一步成本管理的方向和側重點。并可以通過項目明細對比分析，找出造成差異的成本項目和主要責任部門，并據(jù)此進行成本考核及獎懲。

四、經(jīng)驗分享：構建基于全面預算管理下的成本目標控制體系

1.推行成本管理，前期調(diào)研應先行

目標成本管理是建立在企業(yè)全面預算的基礎之上，企業(yè)經(jīng)營狀況的好壞對目標成本的預測起著決定性作用，如企業(yè)經(jīng)營規(guī)模，采購環(huán)境、生產(chǎn)環(huán)境和銷售環(huán)境等。船廠在進行目標成本管理之前首先要對市場環(huán)境及企業(yè)自身的經(jīng)營狀況進行詳細、透徹的了解和調(diào)查，以指導企業(yè)建立適合自身實際情況的目標成本管理體系和策略。

2.制定成本目標，戰(zhàn)略契合是前提

成本管理的思想要體現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，戰(zhàn)略目標的設定是企業(yè)宗旨的展開和具體化，是企業(yè)的長期發(fā)展方向和任務，絕不是一蹴而就的，而是要經(jīng)過企業(yè)職工相當長的努力才能夠?qū)崿F(xiàn)。因此船廠應將成本管理與企業(yè)戰(zhàn)略目標有機結合，兩者相互促進，相互制約，進而推動低成本、高效率、高效益的目標成本管理運營體系。

3.改革組織體制，系統(tǒng)建設是核心

目標成本管理的實施需要一套自上而下、責任明確、分工具體、協(xié)調(diào)配合、措施到位的組織系統(tǒng)支持，才能使目標成本管理的激勵機制真正落到實處。船廠應設立預算管理委員會或成本管理委員會等類似機構，通過主要領導親自抓，認真組織對成本管理的每個環(huán)節(jié)和流程進行監(jiān)督指導，從組織上對成本管理給予高度重視，為成本管理的有序開展提供便利條件。

4.確定責任中心，措施落實是關鍵

目標成本管理實施的重點是要對每個目標成本進行科學的分解，落實責任，全面考核，以促進目標成本的施行。船廠應根據(jù)自身特點，在完善成本管理組織機構的基礎上，合理劃分責任中心，以實現(xiàn)對產(chǎn)品生命周期內(nèi)發(fā)生的全部成本進行有效的監(jiān)督和控制。同時各責任中心在對成本情況進行詳細了解和嚴格控制的基礎上定期進行成本對標分析，查找差異原因，落實整改措施。

5.完善財務內(nèi)控，制度健全是保障

目標成本管理的實現(xiàn)離不開對成本進行科學的核算，而有效的財務內(nèi)控制度可以提高財務管理的效率。船廠應根據(jù)自身核算情況建立有效的財務內(nèi)控制度，規(guī)范財務會計行為，以保證會計資料真實、完整，為目標成本管理提供真實可靠的材料和數(shù)據(jù)。建立并完善成本會計核算、采購與付款會計控制流程、存貨管理的崗位職責、固定資產(chǎn)管理、材料定額管理及期間費用控制等方面的管理制度，將生產(chǎn)組織和成本核算有機結合，為分析、控制生產(chǎn)成本，防范財務風險提供有效依據(jù)。

（作者單位：中國外運長航集團南京金陵船廠）endprint