王世濤 湯喆峰

財(cái)稅體制不僅在國(guó)家治理中扮演著關(guān)鍵角色，而且財(cái)稅體制法治化也是國(guó)家治理現(xiàn)代化的重要標(biāo)志之一。筆者認(rèn)為，國(guó)家治理現(xiàn)代化在很大程度上就是國(guó)家治理的法治化，至少國(guó)家治理手段必須最低限度地滿足法治化的要求。“財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”，因此國(guó)家治理的現(xiàn)代化必須以符合法治原則與憲法框架的現(xiàn)代財(cái)稅體制為基礎(chǔ)，而當(dāng)前正在展開(kāi)的新一輪改革正是完善我國(guó)財(cái)稅體制的重要措施。

一、財(cái)稅體制改革的憲法意義

從內(nèi)容上看，我國(guó)本輪財(cái)稅體制改革主要涉及預(yù)算改革、稅制改革以及央地事權(quán)與支出責(zé)任劃分等三個(gè)方面。這些問(wèn)題均為我國(guó)當(dāng)前憲法框架完善以及社會(huì)主義法治化建設(shè)的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，具有重要的憲法意義。

(一)預(yù)算制度改革預(yù)示著政府權(quán)力將受到更加嚴(yán)格的監(jiān)督與制約

眾所周知，預(yù)算在一國(guó)法治體系中占據(jù)著重要地位，原因在于有效的預(yù)算制度能夠?qū)φ畽?quán)力的濫用“釜底抽薪”。一般而言，政府權(quán)力可以粗略地劃分為財(cái)政、人事與職事等三類，預(yù)算是公民通過(guò)代議機(jī)關(guān)對(duì)政府財(cái)政權(quán)力進(jìn)行直接控制的法律機(jī)制，但其控權(quán)效果卻不僅限于財(cái)政領(lǐng)域，還可以間接延伸至人事權(quán)與職事權(quán)之范疇。此外，公民通過(guò)預(yù)算制度對(duì)政府權(quán)力加以全面制約的一個(gè)優(yōu)勢(shì)在于其能夠扼制政府在處理變動(dòng)不居的各類行政事務(wù)(亦即事權(quán))時(shí)的恣意性，從而減少政府與公民之間的正面沖突，故西方發(fā)達(dá)國(guó)家公民對(duì)政府權(quán)力制約也大多經(jīng)歷了以預(yù)算制度為武器的進(jìn)路。因而，從憲法角度而言，預(yù)算制度的權(quán)力制約功能比其對(duì)政府財(cái)政收支進(jìn)行具體規(guī)劃的功能更加重要，也具有更加深遠(yuǎn)的意義。

但是，我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)由于制度缺陷導(dǎo)致預(yù)算實(shí)效不彰，政府財(cái)政權(quán)力沒(méi)有受到剛性約束，其中主要制度缺陷包括預(yù)算口徑過(guò)窄、編制方式不科學(xué)以及公開(kāi)程度較低等多個(gè)方面。根據(jù)2013年《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》(簡(jiǎn)稱《決定》)，新一輪預(yù)算管理制度改革的主要方向是實(shí)施全面規(guī)范、公開(kāi)透明的預(yù)算制度。從理論上分析，“全面規(guī)范”至少包括實(shí)行全口徑預(yù)算[1]、細(xì)化預(yù)算內(nèi)容、預(yù)算項(xiàng)目分類方式的多樣化等方面。因此預(yù)算“全面規(guī)范”的主要目的在于進(jìn)一步落實(shí)人大預(yù)算審批權(quán)?！肮_(kāi)透明”則不限于預(yù)算審批過(guò)程，還應(yīng)當(dāng)包括預(yù)算編制與執(zhí)行等其他環(huán)節(jié)，且預(yù)算公開(kāi)的對(duì)象也必然超越人大范圍而延伸至普通社會(huì)公眾，因此“公開(kāi)透明”的核心在于促進(jìn)公民對(duì)預(yù)算的知情權(quán)、參與權(quán)及監(jiān)督權(quán)。[2]無(wú)論是落實(shí)人大權(quán)力還是擴(kuò)張公民權(quán)利，其目的均為限制政府當(dāng)前過(guò)于強(qiáng)大的財(cái)政權(quán)力，增強(qiáng)預(yù)算法律權(quán)威，故本輪改革將使得預(yù)算的憲法功能更加完備。2014年8月修改后的《預(yù)算法》亦體現(xiàn)了這一精神，如其第1條將立法目的修改為“規(guī)范政府收支行為，強(qiáng)化預(yù)算約束，加強(qiáng)對(duì)預(yù)算的管理和監(jiān)督，建立健全全面規(guī)范、公開(kāi)透明的預(yù)算制度，保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康發(fā)展”。這一改動(dòng)突出了“規(guī)范政府收支行為”，使得預(yù)算制度從原本軟弱無(wú)力的“政府賬本”質(zhì)變?yōu)檎X袋子的剛性限制，從而邁出了我國(guó)財(cái)稅制度發(fā)揮現(xiàn)代憲法功能的重要一步。

(二)稅制改革對(duì)公民憲法基本權(quán)利保障具有重大影響

現(xiàn)代社會(huì)中幾乎所有公民均同時(shí)具備納稅人的身份，諸如房產(chǎn)稅的普遍征收、增值稅改革的全面推進(jìn)、個(gè)人所得稅的綜合計(jì)算等稅制改革措施都涉及全體公民的切身利益。因此從憲法角度看，稅制改革必須顧及公民的憲法基本權(quán)利。質(zhì)言之，稅收首先是國(guó)家征稅權(quán)與公民財(cái)產(chǎn)權(quán)之間矛盾的集中體現(xiàn)，其正當(dāng)性取決于二者之間是否平衡。

我國(guó)當(dāng)前稅收制度的主要缺陷之一即在于為追求國(guó)家財(cái)政收入總量而過(guò)度犧牲了公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)，具體表現(xiàn)為：其一，大量低層級(jí)稅收法律規(guī)范的制定破壞了人大稅收立法的專屬權(quán)，導(dǎo)致公民對(duì)稅收的同意權(quán)形同虛設(shè)；其二，簡(jiǎn)單粗放的稅收規(guī)則損害了公民稅負(fù)的平等性，如流轉(zhuǎn)稅比重偏高、所得稅計(jì)算方式不當(dāng)、稅收優(yōu)惠政策混亂等均在一定程度上造成了稅收逆向調(diào)節(jié)效果。除財(cái)產(chǎn)權(quán)以外，稅收還對(duì)公民的其他基本權(quán)利——如生存權(quán)、職業(yè)自由等——具有不同程度之影響。例如依照量能稅課原則之縱向要求，對(duì)生存必需品應(yīng)當(dāng)免征或只征收極低的流轉(zhuǎn)稅[3]，否則有可能在一定程度上妨礙最貧困階層公民生存權(quán)的實(shí)現(xiàn)。據(jù)此，我國(guó)目前對(duì)部分食品、藥品是否應(yīng)當(dāng)征收以及征收何種幅度的稅收實(shí)際上值得進(jìn)一步商榷。

出于以上考慮，完善我國(guó)稅收制度絕不應(yīng)當(dāng)只從國(guó)家財(cái)政收入的角度考量，更應(yīng)以充分保障公民基本權(quán)利作為改革的目標(biāo)。從《決定》的相關(guān)表述來(lái)看，本輪稅制改革已經(jīng)充分注意到稅收對(duì)公民權(quán)利保障的重要作用，特別是在強(qiáng)化納稅人之間、地區(qū)之間的稅負(fù)平等性等方面具有明顯的進(jìn)步，如“逐步提高直接稅比重、推進(jìn)增值稅改革、調(diào)整消費(fèi)稅征收范圍、逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制、統(tǒng)一稅制、公平稅負(fù)”等措施將在很大程度上消解我國(guó)當(dāng)前稅負(fù)不公等現(xiàn)象，使得稅收由財(cái)政學(xué)意義上國(guó)家收入的主要來(lái)源轉(zhuǎn)變?yōu)閼椃▽W(xué)意義上公民用于支付公共服務(wù)的對(duì)價(jià)。

(三)建立事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)的制度是理順我國(guó)中央與地方關(guān)系的必經(jīng)之路

央地關(guān)系是國(guó)家權(quán)力運(yùn)行過(guò)程最重要的憲法關(guān)系之一，其影響并不僅局限于權(quán)力配置等宏觀層面，而且還在微觀層面上涉及地方居民所享受的公共服務(wù)的范圍與質(zhì)量。在憲法體制下，央地關(guān)系的最基本要求是必須符合法治原則，即中央與地方的權(quán)力配置及其互動(dòng)機(jī)制等內(nèi)容均應(yīng)由法律確立和調(diào)整。此外，考慮到地方自治、縱向分權(quán)等諸多因素的要求，地方應(yīng)當(dāng)享有一定的自主權(quán)力，而不應(yīng)僅僅作為中央政府的附庸和工具。[4]

但是在我國(guó)，中央與地方之間的法律關(guān)系長(zhǎng)期以來(lái)混沌模糊，尤其是事權(quán)與支出責(zé)任的分配一直沒(méi)有法治化。例如對(duì)中央與地方財(cái)政權(quán)力配置具有重大影響的分稅制，在最初確立及其后的調(diào)整過(guò)程中均無(wú)嚴(yán)格的法律依據(jù)可以遵照；在事權(quán)方面，中央與地方之間不僅沒(méi)有明確具體的劃分，而且還存在大量重疊領(lǐng)域，甚至相關(guān)法律規(guī)范在語(yǔ)言上都大同小異。地方的權(quán)力與利益缺乏明確和有效的法律保障，最終出現(xiàn)了“財(cái)權(quán)上收、事權(quán)下移”的結(jié)果，致使地方財(cái)政增長(zhǎng)速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于其日益沉重的公共產(chǎn)品供給負(fù)擔(dān)。而現(xiàn)行法律框架又未能提供地方政府解決其財(cái)政困境的有效途徑，以至于催生和加劇了“跑部錢進(jìn)”、土地財(cái)政以及地方政府債臺(tái)高筑等現(xiàn)象。對(duì)于地方政府財(cái)政增收的“擦邊球”，中央也缺乏有效的法律手段加以抑制，反而表現(xiàn)出某種程度的容忍和默許。由此可見(jiàn)，央地關(guān)系的混亂狀態(tài)不僅阻礙了發(fā)揮“兩個(gè)積極性”，而且已經(jīng)成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與法治建設(shè)過(guò)程中的一大隱患。在此背景下，《決定》提出劃分中央與地方事權(quán)以及支出責(zé)任，能夠在短期之內(nèi)有效解決地方事權(quán)與財(cái)力嚴(yán)重不符的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，也為我國(guó)央地關(guān)系未來(lái)逐步實(shí)現(xiàn)全面法治化提供了良好的契機(jī)。

總的來(lái)說(shuō)，本輪財(cái)稅體制改革與我國(guó)歷次改革相比不僅更加全面深入，而且還表現(xiàn)出更加契合現(xiàn)代憲法精神的價(jià)值取向。其中，“全面深入”主要表現(xiàn)為本輪財(cái)稅體制改革囊括了預(yù)算制度、稅收制度以及央地事權(quán)與責(zé)任支出制度等三個(gè)方面，而此前歷次改革大多只涉及其中部分內(nèi)容，如1994年分稅制改革僅與稅收制度相關(guān)。且在本輪財(cái)稅體制改革中，財(cái)政被作為“國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”，與過(guò)去僅為經(jīng)濟(jì)生活中的一種具體制度相比，其重要程度明顯提升。在價(jià)值取向上，本輪財(cái)稅體制改革也有新的發(fā)展，《決定》對(duì)本輪財(cái)稅體制改革內(nèi)容與方向的規(guī)劃更加符合憲法精神，具體表現(xiàn)為：其一，確立稅收法定的法律原則，將國(guó)家征稅權(quán)約束在法律的牢籠之內(nèi)，以強(qiáng)化對(duì)國(guó)家稅收權(quán)力的監(jiān)督與制約；其二，強(qiáng)化稅收的公平正義，納稅人的私有財(cái)產(chǎn)受到稅收法治的保障；其三，以預(yù)算公開(kāi)為契機(jī)，通過(guò)“實(shí)施全面規(guī)范、公開(kāi)透明的預(yù)算制度”，讓國(guó)家權(quán)力在陽(yáng)光下運(yùn)行；其四，將央地關(guān)系的政策主導(dǎo)轉(zhuǎn)向法治主導(dǎo)，實(shí)現(xiàn)中央和地方關(guān)系的法治化。

二、財(cái)稅體制改革的重點(diǎn)

本輪財(cái)稅體制改革的重點(diǎn)可以從預(yù)算制度改革、稅收制度改革以及事權(quán)劃分與相應(yīng)支出責(zé)任的確定三個(gè)方面展開(kāi)觀察。

(一)預(yù)算制度改革的重點(diǎn)

預(yù)算制度改革的重點(diǎn)在于通過(guò)《預(yù)算法》的修改，真正實(shí)現(xiàn)對(duì)政府財(cái)政權(quán)力的有效限制?，F(xiàn)代預(yù)算制度立基于公共財(cái)政理念之上，政府財(cái)政權(quán)力僅具備工具價(jià)值，其全部財(cái)政收支均須以公共服務(wù)為最終目的。對(duì)政府權(quán)力的監(jiān)督和控制當(dāng)然包括對(duì)政府財(cái)權(quán)的監(jiān)督和控制，甚至可以說(shuō)對(duì)政府財(cái)權(quán)的控制乃是對(duì)政府權(quán)力控制的基礎(chǔ)：沒(méi)有財(cái)政的支持，公權(quán)的濫用必然收斂。我國(guó)面臨諸多困境的根源即在于政府財(cái)政權(quán)力過(guò)大，體現(xiàn)為預(yù)算編制、審批、執(zhí)行以及決算等各個(gè)環(huán)節(jié)的法律規(guī)制程度低。其原因一方面在于長(zhǎng)期以來(lái)人大與政府權(quán)力的不平衡格局，更重要的則是我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算法律制度本身的缺陷為政府財(cái)政權(quán)擴(kuò)張留下了極大空間，如人大審批否決權(quán)的缺失、法律對(duì)預(yù)算調(diào)整定義過(guò)窄、預(yù)算公開(kāi)制度不明晰、預(yù)算責(zé)任不明確等。

2014年修改的《預(yù)算法》在一定程度上改變了這一狀況，如將預(yù)算調(diào)整的概念縮小為“需要增加或者減少預(yù)算總支出的；需要調(diào)入預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金的；需要調(diào)減預(yù)算安排的重點(diǎn)支出數(shù)額的；需要增加舉借債務(wù)數(shù)額的”行為，從而在更大程度上限制了行政機(jī)關(guān)的預(yù)算調(diào)整權(quán)。此外，在預(yù)算責(zé)任方面，修改后的《預(yù)算法》也進(jìn)行了較大的補(bǔ)充與細(xì)化。特別是2014年9月26日做出的《國(guó)務(wù)院關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》(國(guó)發(fā)〔2014〕45號(hào))對(duì)我國(guó)預(yù)算管理制度的完善具有較大的推動(dòng)作用，其中提到的“完善政府預(yù)算體系，積極推進(jìn)預(yù)算公開(kāi)”、“改進(jìn)預(yù)算管理和控制，建立跨年度預(yù)算平衡機(jī)制”、“加強(qiáng)財(cái)政收入管理，清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策”、“優(yōu)化財(cái)政支出結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金管理”、“加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行管理，提高財(cái)政支出績(jī)效”、“規(guī)范地方政府債務(wù)管理，防范化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)”以及“規(guī)范理財(cái)行為，嚴(yán)肅財(cái)經(jīng)紀(jì)律”等具體措施均具有較強(qiáng)的針對(duì)性。

不過(guò)，本次預(yù)算體制改革仍有不足，如人大否決預(yù)算草案將產(chǎn)生何種法律后果，修改后的《預(yù)算法》仍未明確規(guī)定，《國(guó)務(wù)院關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》亦僅針對(duì)預(yù)算管理制度，層次相對(duì)較低，難以解決預(yù)算制度中存在的一些根本問(wèn)題?？偟膩?lái)說(shuō)，2014年《預(yù)算法》修改使得政府財(cái)政權(quán)力有所收縮，但仍未完全將其置于人大以及公民的監(jiān)督之下，因此該法還有進(jìn)一步修改完善的必要，如何有效地限制政府財(cái)政權(quán)力仍然是本輪財(cái)稅體制改革中的重點(diǎn)內(nèi)容。

(二)稅收制度改革的重點(diǎn)

稅收制度改革的重點(diǎn)是在不降低政府公共服務(wù)的能力和質(zhì)量的前提下，通過(guò)稅收公平及稅收謙抑，逐步擴(kuò)大納稅人的私有財(cái)產(chǎn)的保障。相較于預(yù)算制度改革主要針對(duì)政府財(cái)政權(quán)力，稅收制度改革則應(yīng)更加關(guān)切民生。但稅制改革又不應(yīng)對(duì)政府財(cái)政收入損蝕過(guò)度，否則有可能嚴(yán)重影響政府提供公共服務(wù)的品質(zhì)。因此稅收制度改革的關(guān)鍵在于找出財(cái)政收入與公民權(quán)利的平衡點(diǎn)。為了實(shí)現(xiàn)這一目的，筆者認(rèn)為，稅收制度改革的重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)從以下四個(gè)方面入手。

其一，全國(guó)人大應(yīng)當(dāng)逐步收回稅收立法專屬權(quán)。稅收立法權(quán)專屬于人大不僅符合公民享有稅收同意權(quán)的理論原則，而且也契合我國(guó)《立法法》第8條有關(guān)“稅收基本制度只能制定法律”的規(guī)定。在歷史上，全國(guó)人大授權(quán)國(guó)務(wù)院制定稅收行政法規(guī)確有其時(shí)代背景，也發(fā)揮過(guò)積極作用，但中國(guó)特色社會(huì)主義法律體系已經(jīng)宣告建成，全國(guó)人大也累積了一定的稅收立法經(jīng)驗(yàn)，故人大已經(jīng)具備逐步收回稅收立法權(quán)的條件。新一輪財(cái)稅體制改革對(duì)此已經(jīng)做出初步回應(yīng)：2015年3月全國(guó)人大修改《立法法》，在第8條明確規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律，亦即樹立了“稅收法定”原則。但問(wèn)題在于，其第9條仍然規(guī)定“本法第八條規(guī)定的事項(xiàng)尚未制定法律的，全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)有權(quán)作出決定，授權(quán)國(guó)務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對(duì)其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)”，故稅收法定是否能夠成為實(shí)踐中牢不可破的財(cái)稅原則，仍有待進(jìn)一步觀察。

其二，本輪稅制改革以及人大稅收立法均應(yīng)強(qiáng)化公民的知情權(quán)與參與權(quán)。由于稅收制度改革關(guān)涉所有納稅人的權(quán)益，特別是房產(chǎn)稅的征收和個(gè)人所得稅的調(diào)整對(duì)公民權(quán)利的影響更甚，公民不僅應(yīng)當(dāng)享有充分的知情權(quán)，還應(yīng)當(dāng)有適當(dāng)?shù)膮⑴c以及表達(dá)其利益訴求的機(jī)會(huì)，以避免歷次稅制改革和稅收立法中普遍存在的“民主赤字”。同時(shí)，公民的知情權(quán)與參與權(quán)不應(yīng)作為財(cái)稅體制改革的點(diǎn)綴，而應(yīng)當(dāng)作為法定權(quán)利在人大今后的稅收立法過(guò)程中扮演重要角色。

其三，統(tǒng)一全國(guó)稅制，取消地方不當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠政策。為了促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展，大多數(shù)地方政府均采取了各種稅收優(yōu)惠政策。內(nèi)容各異的稅收優(yōu)惠政策使得國(guó)家稅收制度的統(tǒng)一性遭到了極大破壞，不僅在事實(shí)上造成了區(qū)域間的惡性競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致稅基嚴(yán)重侵蝕，更重要的是其在很大程度上以政策的形式消解了人大的稅收立法權(quán)。即使人大收回稅收立法專屬權(quán)，但只要允許地方隨意制定和實(shí)施稅收優(yōu)惠政策，稅收立法專屬權(quán)便形同虛設(shè)。故保證稅制統(tǒng)一必須清理當(dāng)前繁雜的地方稅收優(yōu)惠政策，并嚴(yán)格限制地方稅收優(yōu)惠權(quán)。《國(guó)務(wù)院關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》要求加強(qiáng)稅收征管，同時(shí)要求“全面規(guī)范稅收優(yōu)惠政策”，以實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠的規(guī)范化和法治化，2014年11月27日做出的《國(guó)務(wù)院關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》(國(guó)發(fā)〔2014〕62號(hào))更進(jìn)一步將前述要求具體化。然而，統(tǒng)一全國(guó)稅制并不否定特定地方確有享受某些稅收優(yōu)惠的必要性，只是稅收優(yōu)惠的形式、制定主體以及程序應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)法治化。

其四，逐步增進(jìn)稅收規(guī)則的科學(xué)性，切實(shí)保障最貧困階層的生存權(quán)，同時(shí)增強(qiáng)公民之間稅負(fù)的平等性。其中，保障最貧困階層生存權(quán)主要包括降低生活必需品的流轉(zhuǎn)稅稅率和完善個(gè)人所得稅制，確保公民維持家庭基本生活的收入部分免受稅收困擾。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，人們對(duì)公民生存權(quán)重要性的認(rèn)識(shí)在本輪改革中已經(jīng)有所體現(xiàn)。例如，2015年1月3日做出的《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)行中期財(cái)政規(guī)劃管理的意見(jiàn)》(國(guó)發(fā)〔2015〕3號(hào))指出了我國(guó)財(cái)政支出政策——如“社會(huì)保障、醫(yī)療衛(wèi)生支出”等關(guān)乎民生的基本公共服務(wù)——中存在的問(wèn)題。稅負(fù)的平等性則應(yīng)當(dāng)調(diào)整直接稅與流轉(zhuǎn)稅所占比重，包括逐步提高直接稅所占比重，推進(jìn)增值稅改革，在保障公民稅負(fù)平等的前提下，發(fā)揮稅收的二次分配功能。

(三)事權(quán)劃分與相應(yīng)支出責(zé)任的確定方面的重點(diǎn)

在事權(quán)劃分與相應(yīng)支出責(zé)任的確定方面，重點(diǎn)在于通過(guò)法律制度形成明確、穩(wěn)定和適度分權(quán)的央地關(guān)系。事權(quán)及支出責(zé)任是中央與地方關(guān)系的重要構(gòu)成部分，央地關(guān)系屬于國(guó)家權(quán)力縱向劃分的范疇，對(duì)國(guó)家政治穩(wěn)定、經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展以及公民權(quán)利保障均有重要影響。憲法體制下的央地關(guān)系應(yīng)當(dāng)滿足形式與內(nèi)容等兩個(gè)方面的要求。

在形式上，央地關(guān)系必須具備充分的明確性和穩(wěn)定性，模糊和常變的央地關(guān)系阻礙一國(guó)的政治進(jìn)步、社會(huì)穩(wěn)定與經(jīng)濟(jì)發(fā)展。確保央地關(guān)系明確性與穩(wěn)定性的最佳途徑無(wú)疑是將其以法律形式加以固定，其主要原因在于：一方面，法律規(guī)范自身的明確性和穩(wěn)定性明顯優(yōu)于其他途徑；另一方面，央地關(guān)系法制化是現(xiàn)代法治國(guó)家理念的基本要求。然而，我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)主要采用政策等非法律性調(diào)整手段，致使央地關(guān)系反復(fù)陷入“一統(tǒng)就死，一放就亂”的惡性循環(huán)。因此，本輪財(cái)稅改革必須放棄舊有的調(diào)整途徑，盡量促使央地事權(quán)與支出責(zé)任劃分實(shí)現(xiàn)法治化。

在內(nèi)容上，央地關(guān)系應(yīng)當(dāng)尋求中央與地方在權(quán)力配置上的最佳平衡點(diǎn)。依照人民主權(quán)原則，國(guó)家權(quán)力屬于全體人民，地方居民也應(yīng)當(dāng)有權(quán)決定自身事務(wù)。[5]并且，地方政府作為區(qū)域公共服務(wù)的主要提供者，在靈活性、信息完整性、對(duì)居民偏好的了解程度等各個(gè)方面均優(yōu)于中央政府。加之地方自主權(quán)有利于保護(hù)特定地區(qū)公民利益免遭國(guó)家過(guò)度侵害，故在理論上地方應(yīng)當(dāng)適度享有包括財(cái)政、職事、人事等方面的自主權(quán)力。但受多種因素影響，我國(guó)地方所享有的自主權(quán)力并不充分，且易受上級(jí)國(guó)家機(jī)關(guān)和中央國(guó)家機(jī)關(guān)的政令的左右，地方公共服務(wù)所要求的支出責(zé)任加重而財(cái)權(quán)受限、財(cái)力下降，人事權(quán)則更受到上級(jí)機(jī)關(guān)和中央政府的實(shí)際掌控。

本輪財(cái)稅改革雖然不可能覆蓋央地關(guān)系的全部范圍，但卻可以為央地權(quán)力的平衡尋求到適宜的突破口，即首先明確央地各自的事權(quán)，屬于地方權(quán)限范圍的事務(wù)中央亦不得任意越權(quán)干涉；其次確保地方具備行使事權(quán)的充足財(cái)力。從制度邏輯上說(shuō)，央地關(guān)系改革須由全國(guó)人大制定央地分權(quán)的統(tǒng)一的法律規(guī)范。

事權(quán)劃分與相應(yīng)支出責(zé)任衍生出的另一個(gè)問(wèn)題為地方政府債務(wù)管理。地方政府債務(wù)已經(jīng)成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定的重要威脅之一，也是本輪財(cái)稅體制改革必須解決的難題。2014年修改后的《預(yù)算法》關(guān)于地方政府債務(wù)管理仍然缺乏具體細(xì)致的規(guī)定。2014年9月21日做出的《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)地方政府性債務(wù)管理的意見(jiàn)》(國(guó)發(fā)〔2014〕43號(hào))則在一定程度上為地方政府債務(wù)管理改革指明了方向，其中“地方政府舉債融資機(jī)制”、“對(duì)地方政府債務(wù)實(shí)行規(guī)?？刂坪皖A(yù)算管理”、“控制和化解地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)”以及“完善配套制度”等方面的規(guī)定均切中地方政府債務(wù)管理的要害，但其不足之處在于，地方政府債務(wù)關(guān)系到地方政府的財(cái)權(quán)與事權(quán)，其重要性決定了必須由法律而非國(guó)務(wù)院意見(jiàn)加以調(diào)整，因此盡早制定調(diào)整地方政府債務(wù)管理的專門法律乃是本輪財(cái)稅體制改革的重要任務(wù)之一。[注]2015年8月24日，十二屆全國(guó)人大常委會(huì)第十六次會(huì)議審議了《國(guó)務(wù)院關(guān)于提請(qǐng)審議批準(zhǔn)2015年地方政府債務(wù)限額的議案》。這是全國(guó)人大常委會(huì)首次審議此類議案。全國(guó)人大財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會(huì)在對(duì)該議案提出的審查報(bào)告中，提出進(jìn)一步規(guī)范地方政府債務(wù)管理的四項(xiàng)建議：建立向人大報(bào)告地方政府債務(wù)的制度；建立公開(kāi)完善的地方政府債務(wù)考核評(píng)價(jià)制度；建立對(duì)違反規(guī)定的地方和個(gè)人的問(wèn)責(zé)機(jī)制；加快推進(jìn)財(cái)政體制改革。參見(jiàn)中國(guó)人大網(wǎng)，http://www.npc.gov.cn/npc/xinwen/2015-09/07/content_1945887.htm。

三、財(cái)稅體制改革面臨的挑戰(zhàn)

從本質(zhì)上說(shuō)，本輪財(cái)稅體制改革是對(duì)國(guó)家與公民、公民與公民、中央與地方等各種利益主體之間權(quán)利義務(wù)重新分配的過(guò)程，因而必然面臨著重大阻力和嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。

(一)民主性的缺失可能使本輪改革缺乏持久動(dòng)力

財(cái)稅體制改革能否順利展開(kāi)及其深化程度，根本上取決于改革動(dòng)力與阻力之間的力量對(duì)比。從憲法角度看，本輪財(cái)稅體制改革的重點(diǎn)內(nèi)容雖然分為三個(gè)方面，其直接目的也不盡相同，但最終均有利于強(qiáng)化公民基本權(quán)利保障。因此從理論分析以及西方國(guó)家的相關(guān)歷史經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，財(cái)稅體制改革的主要?jiǎng)恿σ话銇?lái)自于公民自發(fā)的利益訴求，亦即自下而上的改革過(guò)程。但實(shí)際上，在本輪財(cái)稅體制改革中，公民并未扮演重要角色，反而由于國(guó)家治理優(yōu)化和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的要求使得中央政府成為改革的主要?jiǎng)恿?。這并不表示我國(guó)公民對(duì)預(yù)算、稅收等與自身利益密切相關(guān)的國(guó)家財(cái)稅制度缺乏關(guān)注與訴求。事實(shí)上，《預(yù)算法》修改、個(gè)人所得稅起征點(diǎn)的調(diào)整、房產(chǎn)稅的征收等實(shí)踐問(wèn)題都曾引起廣泛的公眾討論。故筆者認(rèn)為，本輪財(cái)稅體制改革之所以主要表現(xiàn)為“自上而下”的中央主導(dǎo)模式，其根本原因在于當(dāng)前我國(guó)尚缺乏有效的公民表達(dá)與參與機(jī)制，以至于公民在財(cái)稅體制改革過(guò)程中難以充分地表達(dá)其意愿，更難以有效形成對(duì)改革進(jìn)程具有切實(shí)影響的推動(dòng)力。

中央政府作為財(cái)稅改革主要推動(dòng)者有其優(yōu)勢(shì)，但也有不可忽視的弊端，主要表現(xiàn)在：隨著改革的不斷深化，中央自身的權(quán)力與利益也將日益受到減損，其保持充足改革動(dòng)力的難度也將隨之上升。中央政府不愿意在改革中過(guò)度損害自身利益的現(xiàn)象，在央地事權(quán)劃分及支出責(zé)任方面已經(jīng)可以窺見(jiàn)端倪。《決定》雖然強(qiáng)調(diào)要理順中央與地方的事權(quán)，同時(shí)給予地方相應(yīng)的支出保障，但又希望保持中央與地方現(xiàn)行財(cái)力格局的總體穩(wěn)定性，通過(guò)轉(zhuǎn)移支付等手段加強(qiáng)對(duì)地方的財(cái)力支持，即由中央繼續(xù)掌握財(cái)政權(quán)力與地方的財(cái)政命脈，地方政府財(cái)力雖然會(huì)更加豐沛，但財(cái)權(quán)卻難以得到適當(dāng)擴(kuò)張?？梢灶A(yù)見(jiàn)，當(dāng)預(yù)算與稅制改革對(duì)其利益構(gòu)成威脅時(shí)，中央政府同樣有可能從改革推動(dòng)者轉(zhuǎn)變?yōu)樽璧K者的角色。因此，“自上而下”單向路徑的改革模式由于其內(nèi)在矛盾，將不可避免地導(dǎo)致改革動(dòng)力的不足，且隨著改革的不斷深化而難以長(zhǎng)期保持必要的穩(wěn)定性。這一模式可能引發(fā)的不利后果包括兩種情形：一是財(cái)稅體制改革陷入停滯后有可能引發(fā)民眾的消極情緒，當(dāng)缺乏有效的法律途徑用以疏導(dǎo)此種情緒時(shí)，有可能導(dǎo)致公民與政府之間產(chǎn)生激烈的訴求與沖突；二是本輪財(cái)稅體制改革有可能以中央權(quán)力持續(xù)脹大而地方權(quán)力進(jìn)一步萎縮而告終，即財(cái)稅體制改革異化為中央與地方重新配置權(quán)力的過(guò)程，反而背離其限制政府權(quán)力和保障公民權(quán)利的初衷。

為了應(yīng)對(duì)中央主導(dǎo)改革模式帶來(lái)的弊端，有必要通過(guò)適當(dāng)?shù)姆芍贫冉?gòu)拓展公民參與改革的途徑，使得公民利益訴求有可能成為改革的動(dòng)力，將自上而下的單向改革模式轉(zhuǎn)變?yōu)檎c公民雙向互動(dòng)模式。具體而言，廣泛且有效的公眾參與必須依賴于以下制度的完善。

其一，提高政府信息公開(kāi)制度法律層級(jí)并擴(kuò)大信息公開(kāi)范圍，保障公民知情權(quán)，從而為公眾參與改革提供必要的前提條件。

其二，建立和完善立法意見(jiàn)征求及其效果評(píng)估制度，使公眾意見(jiàn)能夠在立法層面上發(fā)揮作用。目前，我國(guó)立法意見(jiàn)征求并沒(méi)有形成固定的制度，立法草案是否公布、是否征求公民意見(jiàn)、意見(jiàn)采納與否及其理由，這些都完全取決于立法機(jī)關(guān)的意愿。而立法效果的評(píng)估則尚處于實(shí)驗(yàn)階段，因而未能在實(shí)踐中發(fā)揮重要作用。制度缺失造成了立法很大程度的封閉性，公民意見(jiàn)很難以制度化的方式對(duì)立法結(jié)果產(chǎn)生顯著影響。[6]法律制定與實(shí)施之后，公民意見(jiàn)又很難通過(guò)效果評(píng)估等形式促使其進(jìn)一步完善。

其三，由于財(cái)稅體制改革還需要大量運(yùn)用行政手段，所以僅在立法層面拓展公眾參與途徑顯然是不充分的，還有必要同時(shí)加強(qiáng)行政過(guò)程的民主化，特別是改革中對(duì)公民權(quán)利構(gòu)成重大影響的行政措施(包括抽象行政行為)，應(yīng)當(dāng)采取座談、聽(tīng)證、調(diào)查等多種方式了解公眾意見(jiàn)，保障公民參與權(quán)。[7]

其四，完善法律救濟(jì)制度，保障公民知情權(quán)與參與權(quán)。無(wú)救濟(jì)既無(wú)權(quán)利，公民充分行使其知情權(quán)與參與權(quán)必須以有效的法律救濟(jì)制度為后盾。2008年《政府信息公開(kāi)條例》實(shí)施后，公民知情權(quán)的法律救濟(jì)途徑得以極大擴(kuò)展，但目前我國(guó)強(qiáng)化公民參與權(quán)的法律救濟(jì)制度僅能從司法以及行政救濟(jì)著手，立法層面上公民參與權(quán)受到侵犯時(shí)缺乏有效的救濟(jì)途徑。

(二)政策導(dǎo)向的形式將對(duì)財(cái)稅法治化構(gòu)成阻礙

本輪財(cái)稅體制改革不僅涉及國(guó)家治理的方式與內(nèi)容，而且是我國(guó)憲法制度發(fā)展與完善的有機(jī)組成部分，因而在形式上必須符合法治原則。但從我國(guó)此前歷次改革的實(shí)踐做法來(lái)看，政治因素和行政措施的影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)法律——政策性文件、低層級(jí)法律文件往往在改革過(guò)程中發(fā)揮著重要作用，甚至是實(shí)質(zhì)作用，而且各項(xiàng)改革措施無(wú)法可依以至于實(shí)質(zhì)違法的現(xiàn)象也屢見(jiàn)不鮮，在改革措施基本穩(wěn)定以后也未能適時(shí)、及時(shí)地轉(zhuǎn)化為法律規(guī)范?？梢哉f(shuō)，我國(guó)歷次改革大都為政策導(dǎo)向，法律規(guī)范在改革過(guò)程扮演著次要和補(bǔ)充的角色，其作用主要體現(xiàn)為對(duì)政策性文件合法性的事后追認(rèn)。從現(xiàn)有的實(shí)踐來(lái)看，本輪財(cái)稅體制改革似乎未能完全擺脫這一誤區(qū)。黨的十八大之后，有關(guān)機(jī)關(guān)做出、發(fā)布了大量的報(bào)告、決定、會(huì)議精神等政策性文件，但立法卻相對(duì)滯后。例如，2012年黨的十八大報(bào)告提出“加強(qiáng)對(duì)政府全口徑預(yù)算的審查和監(jiān)督”后，2013年年初公布的中央財(cái)政預(yù)算隨即擴(kuò)充至公共財(cái)政預(yù)算、政府性基金預(yù)算、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算和社?；痤A(yù)算等四個(gè)部分，但當(dāng)時(shí)的《預(yù)算法》實(shí)則允許預(yù)算外資金的存在，直到2014年8月該法修改完成后才正式確立了全口徑預(yù)算的法律地位。

政策導(dǎo)向型改革方式雖然靈活有效，卻以法律權(quán)威為代價(jià)，這與憲法體制下財(cái)稅體制法治化的基本要求背道而馳。換言之，政策導(dǎo)向型的財(cái)稅體制改革難免陷于自我矛盾的境地：以政策取代法律的改革措施雖可能迅速取得成效，但也使得財(cái)稅體制改革與法治化的基本要求漸行漸遠(yuǎn)。因此從憲法角度看，本輪財(cái)稅體制改革成功與否的衡量標(biāo)準(zhǔn)，除在內(nèi)容上是否實(shí)現(xiàn)前述改革目的之外，還包括在形式上是否符合法治化的基本要求。筆者認(rèn)為，至少可以通過(guò)以下三個(gè)途徑來(lái)消解政策主導(dǎo)帶來(lái)的弊端。

第一，財(cái)稅體制改革過(guò)程中的根本及重大問(wèn)題應(yīng)當(dāng)由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定法律。隨著改革不斷深化，必然會(huì)觸及部分財(cái)稅基本制度甚至是重要的憲法關(guān)系，如中央與地方的事權(quán)與財(cái)權(quán)劃分。這類重大問(wèn)題必須由法律規(guī)范，否則可能出現(xiàn)類似1994年分稅制改革的不良后果。

第二，應(yīng)當(dāng)盡量發(fā)揮行政法規(guī)與規(guī)章的積極作用。在國(guó)家立法資源有限的現(xiàn)實(shí)制約下，法律不可能覆蓋財(cái)稅改革的全部范圍。且宥于全國(guó)人大及其常委會(huì)的會(huì)議召開(kāi)時(shí)間、持續(xù)時(shí)間等客觀條件，立法對(duì)于迅速變化的改革情勢(shì)存在較為明顯的滯后性。相比之下，行政法規(guī)與規(guī)章能夠在很大程度上彌補(bǔ)立法的這些弊端，且相對(duì)于政策具備更強(qiáng)的法律規(guī)范性，因此是較為適宜的折中方案。但是，這種方式必須在《立法法》的框架內(nèi)運(yùn)用，并且充分保障公眾的知情、參與、表達(dá)、監(jiān)督等權(quán)利。

第三，通過(guò)政策實(shí)施的有效改革措施應(yīng)當(dāng)及時(shí)轉(zhuǎn)化為法律，例如預(yù)算管理制度改革中部分措施，應(yīng)當(dāng)在《預(yù)算法》的進(jìn)一步修改中體現(xiàn)出來(lái)。

四、結(jié)論

總體而言，財(cái)稅體制改革不僅在具體制度層面具有積極意義，而且對(duì)于我國(guó)憲法的發(fā)展進(jìn)程具有不可忽視的作用。本輪財(cái)稅體制改革至少將在三個(gè)方面發(fā)揮積極的憲法意義：其一，預(yù)算制度改革預(yù)示著政府權(quán)力將受到更加嚴(yán)格的監(jiān)督與制約；其二，稅制改革對(duì)強(qiáng)化公民憲法基本權(quán)利保障具有重大作用；其三，建立事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)的制度是理順我國(guó)中央與地方關(guān)系及其法治化的必經(jīng)之路。而本輪財(cái)稅體制改革的重點(diǎn)主要也體現(xiàn)在三個(gè)方面：其一，預(yù)算制度改革的重點(diǎn)在于通過(guò)《預(yù)算法》進(jìn)一步修改，真正實(shí)現(xiàn)對(duì)政府財(cái)政權(quán)力的有效限制；其二，稅收制度改革的重點(diǎn)是在不降低政府公共服務(wù)的能力和質(zhì)量的前提下，通過(guò)稅收公平及稅收謙抑，逐步擴(kuò)大納稅人的私有財(cái)產(chǎn)的保障；其三，事權(quán)劃分與相應(yīng)支出責(zé)任的重點(diǎn)在于通過(guò)法律制度形成明確、穩(wěn)定和適度分權(quán)的央地關(guān)系。此外，本輪財(cái)稅體制改革還面臨著兩個(gè)方面的挑戰(zhàn)，即民主性的缺失使得本輪財(cái)稅體制改革可能缺乏持久的動(dòng)力，以及財(cái)稅體制改革政策導(dǎo)向的形式對(duì)我國(guó)財(cái)稅法治化構(gòu)成了阻礙。能否恰當(dāng)?shù)靥幚磉@兩大挑戰(zhàn)，是本輪財(cái)稅體制改革能否順利推進(jìn)并且充分體現(xiàn)其憲法意義的決定性要件。