□由 敏

一、債務(wù)重組會計的含義及方式

(一)債務(wù)重組的基本含義。目前關(guān)于債務(wù)重組的定義存在很多版本，但是總體來看其主要是指在債務(wù)人出現(xiàn)資金困難的情況下，債權(quán)人與債務(wù)人按照相應(yīng)的協(xié)議或者國家部門的裁決等進(jìn)行資產(chǎn)、債務(wù)重組。但是關(guān)于債務(wù)人的財產(chǎn)出現(xiàn)困難的界定目前的法律法規(guī)還沒有一個明確界定，指定處在什么樣的財務(wù)處境時企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難，什么時間開始算企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難。在債務(wù)重組定義中“債權(quán)人做出讓步”，也就是說債權(quán)人必須以低于原賬面價值的應(yīng)收債務(wù)與債務(wù)人達(dá)成一定的協(xié)議，使債務(wù)人減輕債務(wù)，同時也有能力償還債務(wù)，緩解財務(wù)困難。

(二)債務(wù)重組的主要方式。

1．以資產(chǎn)清償債務(wù)。此種方式就是債務(wù)人將資金的資產(chǎn)轉(zhuǎn)給債權(quán)人的方式清償自己的債務(wù)，資產(chǎn)清償債務(wù)的模式就是采取現(xiàn)金償還的模式，當(dāng)債務(wù)都還清之后，需要債權(quán)人和債務(wù)人在現(xiàn)場對賬面的資金情況進(jìn)行核實，這樣做的目的就是為了保證償還賬務(wù)的及時性。在采取非現(xiàn)金償還的時候是按其公允價值而非其賬面價值來計價并清償債務(wù)的，債務(wù)人除了取得債務(wù)重組收益外，有時還會發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，因此應(yīng)該對收益和損益做相應(yīng)的不同處理。

2．債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本是將債權(quán)人的債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。此種方式比較適應(yīng)于債務(wù)人屬于有限責(zé)任公司中使用，也是當(dāng)前一種常用的債務(wù)重組模式，當(dāng)債務(wù)人為企業(yè)的時候，一般債權(quán)人放棄的債權(quán)，應(yīng)該將其確定為股權(quán)，這樣債權(quán)人就可以將債務(wù)以一定規(guī)則的計算劃入到債務(wù)人的企業(yè)中，并且占據(jù)相應(yīng)的股權(quán)，債權(quán)人所享有的債務(wù)就會計入到企業(yè)的當(dāng)前損益中。

3．修改其他債務(wù)條件。債務(wù)重組除了上述兩種還有很多，如債務(wù)減少一部分、降低利率、減少利息等?，F(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定以修改其他條件進(jìn)行債務(wù)重組時，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債務(wù)重組后的價值作為入賬價值。債務(wù)的賬面價值與債務(wù)重組后的價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組的利得，計入當(dāng)期損益;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，債權(quán)的賬面余額與債權(quán)重組后的賬面價值之間的差額，在計提了該債權(quán)的減值準(zhǔn)備的情況下，先沖減計提的減值準(zhǔn)備，不足以沖減的部分計入“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”科目。

4．混合重組。以兩種或兩種以上的方式清償債務(wù)的形式。大部分企業(yè)有主要有以下幾種情況:以現(xiàn)金和非現(xiàn)金相結(jié)合的方式、以現(xiàn)金、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本償還債務(wù)，以非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)，以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)，一部分以現(xiàn)金、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，另一部分修改其他條件以上五種主要的形式進(jìn)行債務(wù)重組。

二、我國債務(wù)重組會計存在的主要問題

(一)財務(wù)困難的界定不易確定。債務(wù)人經(jīng)營困難，財務(wù)面臨破產(chǎn)是債務(wù)重組的前提，債務(wù)人財務(wù)發(fā)生困難，沒有一個標(biāo)準(zhǔn)，這些不確定性給債務(wù)重組帶來了困難，使投資者很難相信市場經(jīng)濟(jì)的可靠性，也使一些企業(yè)進(jìn)行假投資，破壞目前的經(jīng)濟(jì)市場，使國家的利益受到損失。

(二)公允價值的確認(rèn)缺乏市場基礎(chǔ)。人為因素會導(dǎo)致低估或者高估企業(yè)資產(chǎn)，這對于企業(yè)和報表使用者來說，無疑會帶來一定影響，被估資產(chǎn)如果單獨(dú)計量可能會對企業(yè)造成重大或者不重大的影響，有時被估資產(chǎn)與別的資產(chǎn)放在一起形成資產(chǎn)組會給企業(yè)給來重大的影響，從而誤導(dǎo)投資者的判斷，使投資者受到重大損失。

(三)債務(wù)重組收益計入當(dāng)期損益。債務(wù)人將債務(wù)重組中獲得債權(quán)人讓步的部分計入營業(yè)外收入，雖然有利于提高企業(yè)的凈利潤，但是該行為卻無形之中促使企業(yè)需要交納更多的稅款，這樣就會導(dǎo)致債務(wù)人增加了經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，是不符合債務(wù)重組的要求的，對于債權(quán)人來說對債務(wù)人做出的讓步的部分，計入營業(yè)外支出，減少了凈利潤和應(yīng)繳所得稅，有的企業(yè)則會利用這一點(diǎn)逃避稅款。

(四)沒有考慮資金的時間價值。貨幣有時間價值，債權(quán)人在做延長還款期限時其實是債權(quán)人做出了兩方面的讓步，一是在時間方面，二是由于貨幣的時間價值引起的減少資金方面的讓步。

三、解決債務(wù)重組會計問題的對策

(一)采用合理方法界定債務(wù)人財務(wù)困難。在債務(wù)重組中，“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難”到目前為止只是提出了，而沒有明確界定怎樣的情況算是財務(wù)困難，因此，應(yīng)當(dāng)有明確的規(guī)定，企業(yè)在什么情況下是處在財務(wù)困難的狀況，只有法律法規(guī)有明確的規(guī)定，企業(yè)的哪些財務(wù)指標(biāo)，在達(dá)到什么程度企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難，以此減少準(zhǔn)則中的不確定性，使債權(quán)人明確對方所處的財務(wù)環(huán)境。

(二)完善公允價值計量模式。充分發(fā)揮第三方的監(jiān)督作用，在估計公允價值的時候確定將不確定的公允價值改為確定的，然后用無風(fēng)險報酬率計算凈現(xiàn)值，這樣就減少了公允價值的難以計量和人為因素。對公允價值的規(guī)定做進(jìn)一步的解釋和說明，這樣可以提高公允價值的可操作性，進(jìn)一步加強(qiáng)會計可靠性，使公允價值更加有效。

(三)引入現(xiàn)值。債務(wù)重組中，以延長還款期作為債務(wù)重組條件的，由于法規(guī)沒有規(guī)定將由延長時間而使貨幣貶值產(chǎn)生的變化做相應(yīng)的處理。如果延長債務(wù)的還款期，應(yīng)該對延長的這段時間由于貨幣的時間價值所導(dǎo)致債權(quán)人的損失做相應(yīng)的處理，對債務(wù)人帶來的收益也應(yīng)做相應(yīng)的處理，以符合會計的真實性、完整性，因此在修改其他債務(wù)條件時，延長還款期要考慮資金的時間價值。資金的時間價值很受當(dāng)代管理者的關(guān)注，因此，在債務(wù)重組中引入資金的時間價值很有必要，當(dāng)引入資金時間價值后，債權(quán)人對債務(wù)人做出延長還款期限且期限超過一年，對原賬面價值做合理的調(diào)整，應(yīng)該屬于債務(wù)重組的范圍。

(四)改進(jìn)債務(wù)重組處理方法。債務(wù)重組損益的處理方法，在債務(wù)重組中產(chǎn)生的收益和損失，按金額的大小分次計入利潤表，金額小的一次性計入利潤表，金額大的分次計入利潤表，以便一次性計入債務(wù)重組的金額過大，使報表使用者做出錯誤判斷。這種做法可以避免不法企業(yè)操縱利潤。

企業(yè)在進(jìn)行債務(wù)重組時，把債權(quán)人做出的讓步計入“營業(yè)外收入”這樣就會增加企業(yè)利潤，要在這個環(huán)節(jié)做出相應(yīng)的改變就必須單獨(dú)為債務(wù)重組設(shè)置新的科目“債務(wù)重組損益”，使得在重組過程中得到的收益在財務(wù)報表中清晰。在“債務(wù)重組損益”科目的借方登記債務(wù)重組過程中的損失，貸方登記債務(wù)重組過程中的收益，在以后期間轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收支”而大幅度使財務(wù)報表發(fā)生變化，同時，也明確了在債務(wù)重組中的利得?，F(xiàn)在的對債務(wù)重組的法律法規(guī)沒有對收益做更加明確的規(guī)定，就因為這樣一些企業(yè)利用法律法規(guī)的不完善，操縱利潤，逃避稅款。對債務(wù)重組中收益的相關(guān)賬務(wù)處理做相關(guān)規(guī)定刻不容緩。

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［3］馬春英．關(guān)于公允價值計量屬性在企業(yè)會計重組過程中的應(yīng)用［J］．中國經(jīng)濟(jì)時報，2012，8

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