非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組的對(duì)比學(xué)習(xí)

青海強(qiáng)院建設(shè)工程檢測(cè)中心 劉偉

企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)和第12號(hào)分別講述了有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)問題。兩號(hào)準(zhǔn)則所規(guī)范的內(nèi)容同屬于企業(yè)的非日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，屬于企業(yè)的特殊交行為，其有相同之處，亦有容易混淆之處。本文試圖對(duì)此進(jìn)行分析和分辨。

一、非貨幣資產(chǎn)交換和債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理相關(guān)分析

同為企業(yè)特殊交易行為的非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組，在會(huì)計(jì)處理上有相同的地方，筆者將在本部分對(duì)其相關(guān)性進(jìn)行分析。

(一)非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組業(yè)務(wù)性質(zhì)的相關(guān)性

前面筆者已經(jīng)提出非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組均屬于企業(yè)的特殊交易行為，屬于非正常活動(dòng)。企業(yè)的日?；顒?dòng)指企業(yè)為實(shí)現(xiàn)本企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)而進(jìn)行的經(jīng)常性重復(fù)性的活動(dòng)及與其相關(guān)的輔助活動(dòng)。非日常活動(dòng)是企業(yè)發(fā)生的日?；顒?dòng)以外的活動(dòng)。如果把主要活動(dòng)及其輔助活動(dòng)創(chuàng)造的收入與會(huì)計(jì)科目對(duì)應(yīng)起來，應(yīng)是主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。非貨幣型資產(chǎn)交換和債務(wù)重組不屬于企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因?yàn)槠髽I(yè)開辦運(yùn)營(yíng)的目的是獲取利潤(rùn)，尤其是貨幣性利潤(rùn)，沒有企業(yè)開辦的最終目的是以物易物，更沒有企業(yè)愿意天天進(jìn)行債務(wù)重組，這從債務(wù)重組的定義中可以得知，因?yàn)閭鶆?wù)重組的官方定義中強(qiáng)調(diào)了債務(wù)人必須是處于財(cái)務(wù)困難中的前提條件，并強(qiáng)調(diào)了債權(quán)人需要作出讓步的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，債權(quán)人作出讓步是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》所定義的債務(wù)重組的基本特征。作出讓步就意味著是一種營(yíng)業(yè)外支出，當(dāng)然被讓步的一方就意味著是發(fā)生財(cái)務(wù)困難，債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難是指因債務(wù)人資金周轉(zhuǎn)出現(xiàn)了困難、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已經(jīng)陷入困境，或其他原因，導(dǎo)致無法或者已經(jīng)沒有能力按既定條件償還債務(wù)。債權(quán)人作出讓步是指?jìng)鶛?quán)人同意債務(wù)人現(xiàn)在或者在將來以低于原債務(wù)賬面價(jià)值的金額或者價(jià)值償還原欠債務(wù)。這些情況都是企業(yè)所不愿看到的。

從上述分析中可看出企業(yè)一旦涉及債務(wù)重組就會(huì)涉及損益的確認(rèn)問題，而根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南和講解，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣資產(chǎn)交換》主要用來解以非貨幣性資產(chǎn)交換交易換入資產(chǎn)成本的確定問題和資產(chǎn)交換產(chǎn)生損益的損益的確認(rèn)問題。由此可以看出兩者均會(huì)涉及損益的確認(rèn)問題。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組中涉及的損益對(duì)于債權(quán)人來講體現(xiàn)在資產(chǎn)減值損失或資產(chǎn)減值損失和營(yíng)業(yè)外支出中，對(duì)于債務(wù)人來講體現(xiàn)在營(yíng)業(yè)外收入中。這也正好印證了債務(wù)重組屬于特殊交易的說法，由此可以設(shè)想非貨幣性資產(chǎn)交換同樣會(huì)在損益確認(rèn)時(shí)出現(xiàn)營(yíng)業(yè)外收支。

(二)非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組在涉及資產(chǎn)處置時(shí)的一致性

根據(jù)定義可知非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)會(huì)涉及資產(chǎn)處置，而債務(wù)重組業(yè)務(wù)中以資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)同樣會(huì)涉及資產(chǎn)處置，兩者在涉及資產(chǎn)處置時(shí)對(duì)資產(chǎn)處置損益的處理是一致的。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解：非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理要視換出的資產(chǎn)的類別的不同進(jìn)行不同的處理：

(1)如果換出的資產(chǎn)是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的存貨，需要按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入準(zhǔn)則的規(guī)定視同銷售，按照該存貨的公允價(jià)值確認(rèn)該銷售收入，并且結(jié)轉(zhuǎn)與此銷售相關(guān)的成本。換出資產(chǎn)的公允價(jià)值（銷售收入）與該換出資產(chǎn)原賬面價(jià)值之間的差額構(gòu)成利潤(rùn)表中營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的一部分。

(2)換出的資產(chǎn)如果是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的，視同資產(chǎn)處置，換出的資產(chǎn)的公允價(jià)值與其原賬面價(jià)值之間的差額視同置產(chǎn)處置損益，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或者是營(yíng)業(yè)外支出。

(3)換出的資產(chǎn)如果是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則固定的長(zhǎng)期股權(quán)投資的，視同將該投資處置，該投資的公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益。

(4)換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)如果涉及相關(guān)稅費(fèi)，按照稅法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中，需要以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償所欠他人債務(wù)時(shí)，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)按照去也會(huì)計(jì)準(zhǔn)則熱的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理：

(1)非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的視同銷售處理；

(2)非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的應(yīng)視同固定資產(chǎn)處置；

(3)非現(xiàn)金資產(chǎn)為無形資產(chǎn)的應(yīng)視同無形資產(chǎn)處置；

(4)非現(xiàn)金資產(chǎn)為企業(yè)投資的，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值扣除投資的賬面價(jià)值（對(duì)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備的還應(yīng)當(dāng)將相關(guān)的減值準(zhǔn)備予以結(jié)轉(zhuǎn)）及相關(guān)費(fèi)用之后的余額確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計(jì)入投資收益；

(5)非現(xiàn)金資產(chǎn)涉及相關(guān)費(fèi)用的，如換出存貨視同銷售的銷項(xiàng)稅額按照稅法相關(guān)規(guī)定計(jì)算確定。

從上面的規(guī)定可以看出非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組在涉及資產(chǎn)處置時(shí)會(huì)計(jì)處理是一致的。

(三)非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組相關(guān)性在會(huì)計(jì)分錄上的表現(xiàn)

在進(jìn)行債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理時(shí)，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的講解企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)區(qū)分債務(wù)重組利得與與其處置相關(guān)的資產(chǎn)處置損益。債務(wù)重組利得指的是重組債務(wù)的交易過程中賬面價(jià)值超過交易非現(xiàn)金資產(chǎn)（即抵債資產(chǎn)）的公允價(jià)值的差額應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

債務(wù)重組（以固定資產(chǎn)清償債務(wù)為例）會(huì)計(jì)處理會(huì)涉及資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組本身損益兩種損益。

現(xiàn)在就需注意到一個(gè)問題，既然非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組在很多方面相似，那么非貨幣性資產(chǎn)交換在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)會(huì)不會(huì)同樣會(huì)涉及非貨幣性資產(chǎn)交換損益和資產(chǎn)處置損益？筆者認(rèn)為答案是肯定，即非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)會(huì)涉及非貨幣性資產(chǎn)交換損益和資產(chǎn)處置損益。以下筆者將進(jìn)行論述證明。

全國(guó)會(huì)計(jì)資格考試統(tǒng)一輔導(dǎo)教材上2008年和2009年的兩道例題，我們發(fā)現(xiàn)兩年的例題只是中間的一個(gè)數(shù)據(jù)發(fā)生了變化，變得更巧合了，但是兩年的會(huì)計(jì)處理完全一致。從2008年的例題中我們可以計(jì)算出在處置固定資產(chǎn)時(shí)資產(chǎn)處置所得營(yíng)業(yè)外收入為15000元，而在整個(gè)交換過程中所得營(yíng)業(yè)外收入為320000元，由此可知應(yīng)該有17000元的營(yíng)業(yè)外收入屬于非貨幣性資產(chǎn)交換本身的損益。2010年和2012年的會(huì)計(jì)資格考試輔導(dǎo)教材和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》逐漸一致，而且例題依然很巧合，但是實(shí)際中肯定不會(huì)這么巧合。

會(huì)計(jì)資格考試教材處理雖然只是增加了二級(jí)明細(xì)科目，但是其意味著非貨幣性資產(chǎn)交換資產(chǎn)交換本身會(huì)涉及損益，而不是教材所講非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的損益通常是換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額，通過非貨幣性資產(chǎn)交換交易本身予以實(shí)現(xiàn)。在這里還應(yīng)該包括交換本身所涉及到的損益，因?yàn)榉秦泿判再Y產(chǎn)交換屬于非日?；顒?dòng)，屬于特殊交易事項(xiàng)，所以其損益應(yīng)該計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支當(dāng)中。此題因?yàn)槭巧婕疤幹霉潭ㄙY產(chǎn)，而固定資產(chǎn)處置損益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支中，所以看上去很巧合，但本題如果是利用長(zhǎng)期股權(quán)投資等除固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)，就不只是二級(jí)科目的變化了，可能損益確認(rèn)就包括投資收益和營(yíng)業(yè)外收支了。

二、結(jié)束語

在進(jìn)行了理論和舉例分析之后，筆者的結(jié)論已經(jīng)得出，下面進(jìn)行一下總結(jié)，以便讀者學(xué)習(xí)和記憶。

(一)非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組對(duì)資產(chǎn)處置的相關(guān)規(guī)定是一致的

如果換出的資產(chǎn)是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的存貨，需要按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入準(zhǔn)則的規(guī)定視同銷售，按照該存貨的公允價(jià)值確認(rèn)該銷售收入，并且結(jié)轉(zhuǎn)與此銷售相關(guān)的成本。換出資產(chǎn)的公允價(jià)值（銷售收入）與該換出資產(chǎn)原賬面價(jià)值之間的差額構(gòu)成利潤(rùn)表中營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的一部分。

換出的資產(chǎn)如果是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的，視同資產(chǎn)處置，換出的資產(chǎn)的公允價(jià)值與其原賬面價(jià)值之間的差額視同置產(chǎn)處置損益，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或者是營(yíng)業(yè)外支出；換出的資產(chǎn)如果是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則固定的長(zhǎng)期股權(quán)投資的，視同將該投資處置，該投資的公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)如果涉及相關(guān)稅費(fèi)，按照稅法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

(二)非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)和債務(wù)重組業(yè)務(wù)本身都有可能會(huì)涉及到兩種不同的損益

在非貨幣性資產(chǎn)交換中如果交換雙方交換資產(chǎn)公允價(jià)值不同或一方處于不利情況時(shí)，就會(huì)涉及到整個(gè)交換本身的交換損益確認(rèn)，同時(shí)如果換出資的資產(chǎn)的公允價(jià)值和它的賬面價(jià)值不同還會(huì)涉及資產(chǎn)處置損益。在債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理中，會(huì)涉及債務(wù)重組損益，同時(shí)如果換出資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值不同還會(huì)涉及資產(chǎn)處置損益。