淺議我國(guó)工薪累進(jìn)稅率和免征額的功能

黃聰聰（中央財(cái)經(jīng)大學(xué)，北京　100081）

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淺議我國(guó)工薪累進(jìn)稅率和免征額的功能

黃聰聰
（中央財(cái)經(jīng)大學(xué)，北京100081）

摘要：累進(jìn)稅率具有調(diào)解收入差距的理論功能，在其適用中也取得了一定的成效.但是因?yàn)槊庹黝~的確定不科學(xué)以及累進(jìn)稅率存在級(jí)數(shù)過(guò)多、過(guò)小的問(wèn)題，導(dǎo)致其調(diào)節(jié)收入差距的功能沒(méi)能得到有效地發(fā)揮.針對(duì)這些問(wèn)題，可以通過(guò)適度提高個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，完善累進(jìn)稅率來(lái)調(diào)節(jié)收入差距.但要縮小貧富差距、實(shí)現(xiàn)稅收公平，除了這兩種方法外仍需綜合運(yùn)用工資政策、社會(huì)保障制度和稅收法律等方式.

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅法；工薪累進(jìn)稅率；免征額；收入差距

個(gè)人所得稅在我國(guó)的發(fā)展歷史不長(zhǎng)，1994年才初步建立起較為規(guī)范的個(gè)人所得稅法律制度.其中，最為顯著的是累進(jìn)稅率發(fā)揮了調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)的功能.累進(jìn)稅率作為一種稅率結(jié)構(gòu)由來(lái)已久，從15世紀(jì)歐洲的佛羅倫薩開(kāi)始采用，到19世紀(jì)初期歐洲大陸開(kāi)始普遍倡導(dǎo)，終至19世紀(jì)晚期累進(jìn)稅制開(kāi)始了現(xiàn)代化的發(fā)展.第二次世界大戰(zhàn)后，西方國(guó)家的累進(jìn)稅制就變得非常復(fù)雜，比如邊際稅率非常高，稅率檔次非常多等，無(wú)不令人生畏.早期的累進(jìn)稅制是作為一種平等分配稅收負(fù)擔(dān)的工具出現(xiàn)的，直至后來(lái)才作為一種對(duì)收入進(jìn)行再分配的手段而被采用.作為政府的一種收入汲取機(jī)制，累進(jìn)稅率在近現(xiàn)代民族國(guó)家的發(fā)展中做出了巨大貢獻(xiàn)，并在近現(xiàn)代政府職能目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)過(guò)程中發(fā)揮了重要作用.[1](75）

個(gè)人所得稅是從收入來(lái)源方面減少個(gè)人的可支配收入，一般是采用累進(jìn)稅率來(lái)調(diào)節(jié)收入分配.累進(jìn)稅率即是將同一征稅對(duì)象按照數(shù)額的大小，劃分為若干不同的等級(jí)，對(duì)每個(gè)等級(jí)分別規(guī)定不同的稅率；隨著征稅對(duì)象數(shù)額的不斷增大、稅率也不斷隨之累進(jìn)提高的稅率.[2](62）當(dāng)前，世界上的大多數(shù)國(guó)家仍舊依靠累進(jìn)稅率來(lái)調(diào)節(jié)收入差距.

1　我國(guó)工薪累進(jìn)稅率和免征額調(diào)節(jié)收入差距的效果分析

收入差距一直影響我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，而公平是國(guó)民收入分配中必須堅(jiān)守的基本原則，合理的收入分配制度是社會(huì)公平的重要體現(xiàn)，是推動(dòng)科學(xué)發(fā)展、促進(jìn)社會(huì)進(jìn)步的有力保障.中國(guó)個(gè)人所得稅從1980年實(shí)行以來(lái)，經(jīng)過(guò)30年的發(fā)展，取得了可喜的成績(jī)，但從收入差距持續(xù)增大、貧富懸殊越來(lái)越嚴(yán)重的現(xiàn)實(shí)情況看，我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)個(gè)人收入作用的效果難以令人滿意.

1.1工薪累進(jìn)稅率和免征額適用的預(yù)期效果

1.1.1免征額的確定

1980年個(gè)人所得稅開(kāi)征之初的工薪所得免征額是800元；2006年7月1日起施行1600元的標(biāo)準(zhǔn)；2008年3 月1日起調(diào)整為2000元；2011年9月1日調(diào)整為3500元.免征額的提高，則是為了解決實(shí)際負(fù)擔(dān)較重的低收入者的基本生活費(fèi)用稅前扣除不足問(wèn)題，既合法也合理.按照當(dāng)前的發(fā)展?fàn)顩r，多數(shù)人認(rèn)為，我國(guó)個(gè)人所得稅未來(lái)免征額的調(diào)整頻率和幅度會(huì)更快、更大.在計(jì)算個(gè)人工薪所得稅時(shí)，免征額的確定具有重要的意義.對(duì)于收入在免征額以下的低收入群體，免于征稅，保證其日常的正常開(kāi)支；對(duì)于中等收入者，其應(yīng)納稅所得額也適用較低的稅率，減輕其稅負(fù)；對(duì)于高收入者，其應(yīng)納稅所得額仍累進(jìn)適用高稅率，承擔(dān)較重的稅收負(fù)擔(dān)，使其與中低收入者的收入差距縮小.

1.1.2累進(jìn)稅率的適用

我國(guó)個(gè)人所得稅中的工資薪金所得采用的是七級(jí)超額累進(jìn)稅率，如納稅人甲月工薪收入為8000元，扣除3500免征額，適用3%、10%兩檔稅率，應(yīng)納稅345元，占收入的4.3%；納稅人乙月工薪收入為20000元，扣除3500免征額，適用3%、10%、20%和25%四檔稅率，由于乙獲取收入的能力強(qiáng)，其適用的稅率也提高至25%，應(yīng)納稅3120元，占收入的15.6%；納稅人丙月工薪收入為100000元，適用3%、10%、20%、25%、30%、35%和45%七檔稅率，應(yīng)納稅29920元，占收入的29.92%.可見(jiàn)，隨著工薪收入不斷增加，稅率也隨之累進(jìn)提高，其稅收負(fù)擔(dān)也相應(yīng)加重.

免征額和累進(jìn)稅率的制度設(shè)計(jì)能夠起到減輕中低收入者的稅負(fù)，加重高收入者的稅負(fù)，減少貧富差距，實(shí)現(xiàn)稅收公平.但是我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況卻是，個(gè)人收入差距持續(xù)增大、貧富懸殊急劇加重，這又有何緣由？

1.2工薪累進(jìn)稅率和免征額適用的實(shí)際效果

1.2.1免征額

對(duì)于當(dāng)前我國(guó)免征額的設(shè)計(jì)，頗具爭(zhēng)議.有經(jīng)濟(jì)學(xué)者建議將免征額提至8000元甚至10000元，①這可能是考慮到

3500元的免征額不夠個(gè)人支付日常基本生活所需費(fèi)用.因此，窮人更窮.而對(duì)于富人來(lái)說(shuō)，在其收入來(lái)源中工資薪金僅占了極少的部分，所以個(gè)人工薪所得稅的繳納對(duì)其沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的影響，而且因?yàn)槠涫杖雭?lái)源多樣化，財(cái)富的積累比中低收入者更快、更多.因此，富人更富.所以貧富懸殊，收入差距越來(lái)越大.

但反對(duì)的聲音也不小，工薪所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整應(yīng)該只是我國(guó)個(gè)人所得稅改革邁出的第一步，而且在調(diào)整免征額的過(guò)程中忽視了一個(gè)重要的問(wèn)題：?jiǎn)渭兲岣邆€(gè)稅免征額的“效益悖論”②.而且另一方面頻繁提高免征額，會(huì)較大地影響國(guó)家公共財(cái)政收入，也會(huì)讓低收入者感到困惑，因?yàn)槟切┦杖胼^高者享受與之同樣的收稅待遇.

雖然免征額的提高，能夠降低中低收入者的稅負(fù)，卻不會(huì)明顯加重高收入者的稅負(fù)，對(duì)縮小貧富差距沒(méi)有起到應(yīng)有的作用.但筆者認(rèn)為，現(xiàn)行的3500元免征額是不合適的，需要適度提高免征額來(lái)保障和改善中低收入者的生活水平，但也不可過(guò)高，否則會(huì)造成稅基明顯縮小和財(cái)政收入流失的后果.

1.2.2累進(jìn)稅率

從理論上講，累進(jìn)稅率發(fā)揮調(diào)節(jié)收入差距的作用遠(yuǎn)大于免征額.對(duì)于中低收入者，扣除免征額的應(yīng)納稅所得額適用的是較低的稅率，承受不高的納稅負(fù)擔(dān).對(duì)于高收入者，隨著工薪收入不斷增加，稅率也隨之累進(jìn)提高，其稅負(fù)也越來(lái)越重，有效地較少其實(shí)際收入.但是因?yàn)槲覈?guó)目前的累進(jìn)稅率存在級(jí)距、級(jí)次和稅率等方面的問(wèn)題，對(duì)中低收入者，尤其是中等收入者而言，其實(shí)際稅負(fù)并不輕，而對(duì)于高收入者，其工薪稅負(fù)也不重，因?yàn)榇蠖鄶?shù)高收入者的財(cái)富中工薪收入只占很小的部分.因此現(xiàn)行的累進(jìn)稅率無(wú)法從根本上有效地調(diào)節(jié)收入分配，縮小貧富差距.于是，需要分析我國(guó)個(gè)人所得稅法工薪累進(jìn)稅率存在的問(wèn)題，并提出相應(yīng)的解決方案，使累進(jìn)稅率能夠發(fā)揮其應(yīng)有的功效，有效地降低收入差距.

2　現(xiàn)行工薪累進(jìn)稅率和免征額存在的問(wèn)題

稅率直接影響納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，雖然累進(jìn)稅率對(duì)收入分配有強(qiáng)大的調(diào)節(jié)作用，但是因?yàn)槠浯嬖诶圻M(jìn)、級(jí)次較多、邊際稅率較高等問(wèn)題，導(dǎo)致實(shí)際效用減弱.我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制，工資薪金所得適用稅率為3%- 45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率，稅率偏高，檔次過(guò)多，邊際稅率過(guò)大，容易造成納稅人偷稅漏稅，過(guò)高的稅率削弱國(guó)外高層人員到我國(guó)就業(yè)的意愿.在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，級(jí)次越高其調(diào)節(jié)力度越小，無(wú)法體現(xiàn)稅負(fù)公平，加劇了收入分配差距的程度.[3](15）

2.1免征額的確定不科學(xué)

我國(guó)的個(gè)人所得稅的免征額確定，是在費(fèi)用扣除上采用定額扣除，也就是說(shuō)個(gè)人所得稅對(duì)所有的納稅人都同等對(duì)待，沒(méi)有充分考慮納稅人的個(gè)體差異和納稅人的納稅能力，即沒(méi)有考慮到每個(gè)納稅人各自的家庭情況，比如說(shuō)贍養(yǎng)人口子女撫養(yǎng)及教育、醫(yī)療費(fèi)用、住房購(gòu)置費(fèi)等.

其次定額扣除在我國(guó)地區(qū)之間也會(huì)引起納稅人稅后負(fù)擔(dān)不同.我國(guó)沿海經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)居民收入水平相比內(nèi)地經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)來(lái)說(shuō)要高很多，但如果費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一的話，不發(fā)達(dá)地區(qū)的人均收入可能還達(dá)不到個(gè)人所得稅確定的免征額，這就導(dǎo)致在扣除過(guò)程中，納稅的對(duì)象變少了，原本應(yīng)該繳納稅款的納稅人，不用再納稅，這相當(dāng)于給一些人進(jìn)行了免稅，也體現(xiàn)不出稅收公平原則.

最后，定額扣除也會(huì)使城鄉(xiāng)之間的納稅人實(shí)際稅負(fù)不同.長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)采取了“城鄉(xiāng)二元制”的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，為了支持城市工業(yè)的發(fā)展，農(nóng)村在一定程度上犧牲了自己的發(fā)展，造成的后果就是城鄉(xiāng)居民間的收入差距很大.而定額扣除采取“一刀切”的處理方法，沒(méi)有考慮到城鄉(xiāng)之間的納稅人收入水平的差距，顯然是不合理的.

2.2累進(jìn)稅率級(jí)數(shù)過(guò)多，級(jí)距過(guò)小

由于我國(guó)個(gè)人所得稅納稅人大部分為普通工薪階層，他們的收入有限，一般適用較低檔次的稅率，因此對(duì)他們的收入再進(jìn)行逐一分檔計(jì)算，意義不大.而對(duì)于后幾檔高稅率的設(shè)置雖然是為了增加高收入者的稅負(fù)，但幾乎形同虛設(shè).對(duì)高收入者而言，工薪收入也是有限，占總財(cái)富中很小的比例，所以實(shí)際稅負(fù)也不重，更不用說(shuō)可以通過(guò)逃稅等方式避免承擔(dān)較重的稅負(fù)，所以累進(jìn)稅率的調(diào)解收入差距的功能無(wú)法正常發(fā)揮.

稅率過(guò)高會(huì)產(chǎn)生負(fù)面影響，各種避稅行為因此加劇.著名的拉弗曲線就對(duì)此作出了說(shuō)明，當(dāng)稅率高到一定的程度，總稅收不僅不會(huì)增長(zhǎng)，反而會(huì)開(kāi)始下降.針對(duì)此問(wèn)題，個(gè)人所得稅的發(fā)展就是要簡(jiǎn)化或取消復(fù)雜的超額累進(jìn)，比如實(shí)行比例稅率，俄羅斯推行的13%的一刀切式個(gè)人所得稅比例稅率就是一個(gè)很好的證明，不僅大大降低了稅收征管的成本，而且避免了稅收總收入較大流失.稅率設(shè)計(jì)的失當(dāng)導(dǎo)致稅法無(wú)法充分發(fā)揮調(diào)節(jié)個(gè)人收入差距的功能，低收入者的稅收負(fù)擔(dān)反而可能高于高收入者.[4](127）我國(guó)又該如何完善工薪累進(jìn)稅率和免征額來(lái)實(shí)現(xiàn)其調(diào)解收入差距的功能？

3　完善我國(guó)工薪累進(jìn)稅率和免征額的建議

個(gè)人所得稅制的核心內(nèi)容就是稅率結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)與減免扣除，因?yàn)榇硕咧苯雨P(guān)系到納稅人負(fù)擔(dān)的輕重與稅制是否公平，且二者關(guān)系緊密，功能作用相輔相成，在制度設(shè)計(jì)時(shí)必須予以整體考慮.[5](64）

3.1合理設(shè)計(jì)免征額

個(gè)人所得稅的免征額，應(yīng)該與實(shí)際費(fèi)用負(fù)擔(dān)聯(lián)系起來(lái).否則就會(huì)削弱調(diào)節(jié)作用，個(gè)稅的扣除標(biāo)準(zhǔn)必須要考慮到納稅人的消費(fèi)支出和生活成本，并考慮到通貨膨脹物價(jià)上升等因素，又考慮到我國(guó)區(qū)域之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，建立有差別的扣除標(biāo)準(zhǔn)，建立費(fèi)用扣除指數(shù)化制度，稅收的重點(diǎn)應(yīng)著眼于中高收入者，因此在指定稅收政策上應(yīng)適當(dāng)照顧社會(huì)弱勢(shì)群體.

“一刀切”的定額扣除雖然存在不合理性，但在實(shí)際操作上大大減少了征收成本.在經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的地區(qū)適用同樣的免征額也不會(huì)對(duì)稅收收入造成特別大的影響，所以現(xiàn)行的扣除標(biāo)準(zhǔn)還是應(yīng)采用定額扣除，并適當(dāng)提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn).

3.2適當(dāng)調(diào)整累進(jìn)稅率

3.2.1適度提高最低起始稅率

起始稅率就是最低一檔稅率.起始稅率的水平應(yīng)當(dāng)與費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的確定相聯(lián)系，從技術(shù)方法上講，較高的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該與較高的起始稅率相配合，較低的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)與較低的起始稅率相配合.[6](159）我國(guó)目前的最低起始稅率為3%，這與我們現(xiàn)在的3500元的免征額是匹配的.但是因?yàn)楝F(xiàn)在我國(guó)的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)存在不合理之處，在合理提高免征額后，有必要適度提高最低起始稅率.這與國(guó)際上大部分國(guó)家的做法也是一致的.[7](45）

3.2.2維持最高邊際稅率

我國(guó)目前的最高邊際稅率是45%，在世界范圍內(nèi)屬于中高水平.有學(xué)者提出要降低最高邊際稅率，因?yàn)楦哌呺H稅率不利于作為發(fā)展中國(guó)家的我國(guó)在全方位對(duì)外開(kāi)放的情況下吸引高級(jí)人才和資本.[4](128）只是，我國(guó)轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)過(guò)程中社會(huì)貧富差距過(guò)大，較高的最高邊際稅率在一定程度上能夠調(diào)節(jié)收入差距.而且縱觀各國(guó)，還是有許多國(guó)家或地區(qū)個(gè)人所得稅最高邊際稅率適用的收入范圍與我國(guó)相比要低得多.換言之，某些“高收入者”在周邊國(guó)家被課之以最高稅率時(shí)，可能在我國(guó)只適用中檔水平的稅率.所以與之相比，我國(guó)設(shè)置45%的最高邊際稅率，依然可以保持稅收競(jìng)爭(zhēng)力.

3.3減少級(jí)次、擴(kuò)大級(jí)距

有學(xué)者提出在起始稅率與最高稅率之間，我國(guó)可以設(shè)置3個(gè)檔次的稅率，這樣稅率總體上為5檔，與世界上大多數(shù)國(guó)家接近.[4](128-129）[7](45）因?yàn)槲覈?guó)當(dāng)前實(shí)施的累進(jìn)稅率的級(jí)次多達(dá)7級(jí)，最高邊際稅率為45%，這種設(shè)計(jì)造成了納稅工作復(fù)雜化.而且稅率形式越復(fù)雜、級(jí)次越多，累進(jìn)程度越強(qiáng)，逃稅的動(dòng)機(jī)越強(qiáng).這顯然不利于所得稅收入調(diào)節(jié)職能的發(fā)揮，更與量能課稅原則背道而馳.當(dāng)前工薪所得稅的納稅人多是中等收入者，中等收入者是社會(huì)穩(wěn)定的因素，也是引導(dǎo)社會(huì)消費(fèi)的最主要的群體，擴(kuò)大中等收入者的比重符合現(xiàn)代社會(huì)結(jié)構(gòu)變動(dòng)的趨勢(shì).個(gè)人所得稅制的改革和完善應(yīng)該幫助推動(dòng)中等收入階層的形成，所以有必要取消其中幾擋過(guò)密的稅率，擴(kuò)大級(jí)距.

4　結(jié)語(yǔ)

通過(guò)個(gè)人所得稅稅收收入調(diào)整收入差距，還存在一定的局限性.想通過(guò)個(gè)人所得稅把社會(huì)公平一次調(diào)整成功，是不符合實(shí)際的.有學(xué)者提出可以考慮通過(guò)個(gè)人所得稅的支出，通過(guò)轉(zhuǎn)移支付，調(diào)節(jié)收入分配；對(duì)于已繳納個(gè)人所得稅的工薪階級(jí)，當(dāng)遭遇意外事故而出現(xiàn)個(gè)人財(cái)政危機(jī)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將其已經(jīng)繳納的部分稅款用于納稅人身上，這種制度能使公民切身體會(huì)到，稅收取之于民、用之于民，其本身對(duì)鼓勵(lì)公民誠(chéng)信納稅起了很好的示范作用.[3](16）這種建議也有一定的可取性，只是實(shí)際的操作還有待考證.

就當(dāng)前來(lái)說(shuō)，更為重要的是如何使我國(guó)個(gè)人所得稅法中的工薪累進(jìn)稅率和免征額能夠良好地發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入差距的作用.首先需要科學(xué)地進(jìn)行費(fèi)用扣除，確定合理的免征額.其次，對(duì)于累進(jìn)稅率則要減少級(jí)距、擴(kuò)大極差，合理適用稅率.當(dāng)然實(shí)現(xiàn)縮小貧富差距目標(biāo)的過(guò)程中，手段和方法也是很重要的，比如加強(qiáng)稅收征收管理.總之，單純運(yùn)用累進(jìn)稅率和免征額是不能從根本上縮小貧富差距的.除此之外，仍然需要工資政策、社會(huì)保障制度和稅收法律等其他方式的綜合運(yùn)用來(lái)調(diào)節(jié)收入差距，實(shí)現(xiàn)稅收公平.

注釋?zhuān)?/p>

①經(jīng)濟(jì)學(xué)家茅于軾在博客上稱(chēng)，應(yīng)該免征額提到8000元，個(gè)別地區(qū)應(yīng)提到1萬(wàn)元.據(jù)報(bào)道，毛壽龍教授曾表示免征額應(yīng)該調(diào)整到，8000元最合適.

②即提高免征額，實(shí)際上是收入越高的人獲益越多，而不是我們通常所認(rèn)為的“大為減輕廣大中低工薪收入者的稅負(fù)”.參見(jiàn)叢中笑:《我國(guó)個(gè)人所得稅法工薪累進(jìn)稅率的優(yōu)化——擴(kuò)大級(jí)距、減并級(jí)次和降低稅率》，載《當(dāng)代法學(xué)》，2010年第2期，第124頁(yè).

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中圖分類(lèi)號(hào)：F432

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1673- 260X（2015）03- 0041- 03