□（安徽省廬江縣農(nóng)業(yè)技術(shù)推廣中心 安徽廬江231500）

合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)為一個(gè)主體，以組成企業(yè)集團(tuán)的母公司和子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，抵銷內(nèi)部交易或事項(xiàng)對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響而編制的，其固定資產(chǎn)內(nèi)部銷售的合并抵銷處理，有關(guān)教材中都有較為全面的闡述，但實(shí)際操作中存在著一些特殊性，本文就這一事項(xiàng)進(jìn)行探討。

一、母子公司之間交易形成固定資產(chǎn)

母子公司之間交易往往是一方銷售自身產(chǎn)品，另一方購(gòu)買對(duì)方產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)處理上又分為購(gòu)入需安裝的固定資產(chǎn)和購(gòu)入不需安裝的固定資產(chǎn)兩種。

（一）購(gòu)入需安裝的固定資產(chǎn)

如某分公司向母公司訂單采購(gòu)某產(chǎn)品1臺(tái)，母公司成本價(jià)每臺(tái)100 000元，每臺(tái)售價(jià)140 000元（不含稅），付款期為60天，由于需安裝調(diào)試，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，商品所有權(quán)上主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，才能確認(rèn)收入，由于需安裝調(diào)試，故未開票。月末母公司按照發(fā)貨成本、分公司按應(yīng)付的合同價(jià)款確定入賬金額。會(huì)計(jì)處理如下：

1.母公司。

借：發(fā)出商品 100 000

貸：庫(kù)存商品 100 000

2.分公司。

借：在建工程 140 000

貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款140 000

3.這種內(nèi)部固定資產(chǎn)交易從企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)說(shuō)，產(chǎn)品的價(jià)值并沒有增加，因此在編制合并報(bào)表時(shí)必須將子公司購(gòu)入固定資產(chǎn)中高于母公司成本部分的差價(jià)抵銷，分錄如下：

借：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款140 000

貸：發(fā)出商品 100 000

在建工程 40 000

（二）購(gòu)入不需安裝的固定資產(chǎn)

如上例，子公司購(gòu)入后不需安裝調(diào)試，直接投入使用，母公司在商品發(fā)出當(dāng)月開票，確認(rèn)銷售收入，分公司在財(cái)務(wù)處理上也存在兩種情況。

1.單貨同到（發(fā)票與貨同時(shí)到達(dá)分公司）。

（1）母公司根據(jù)發(fā)貨單及發(fā)票進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

借：應(yīng)收賬款 163 800

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 140 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）23 800

轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100 000

貸：庫(kù)存商品 100 000

（2）分公司根據(jù)發(fā)貨單、驗(yàn)收單及發(fā)票進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

借：固定資產(chǎn) 140 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）23 800

貸：應(yīng)付賬款 163 800

（3）合并抵銷分錄應(yīng)把內(nèi)部銷售收入、成本沖銷，同時(shí)應(yīng)將固定資產(chǎn)內(nèi)部差價(jià)抵銷。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 140 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100 000

固定資產(chǎn) 40 000

同時(shí)抵銷往來(lái)款：

借：應(yīng)付賬款 163 800

貸：應(yīng)收賬款 163 800

2.貨到單未到（貨已收到發(fā)票未收到）。

（1）母公司會(huì)計(jì)處理同上，分公司收到貨時(shí)，發(fā)票未到，這時(shí)分公司根據(jù)合同價(jià)及驗(yàn)收單暫估入賬。

借：固定資產(chǎn) 140 000

貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款140 000

（2）合并抵銷分錄應(yīng)把內(nèi)部固定資產(chǎn)內(nèi)部差價(jià)抵銷。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 140 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100 000

固定資產(chǎn) 40 000

同時(shí)抵銷往來(lái)款：

借：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款140 000

合并差價(jià) 23 800

貸：應(yīng)收賬款 163 800

二、母子公司之間交易自身使用的固定資產(chǎn)

母子公司之間交易一方銷售自身使用的固定資產(chǎn)，另一方購(gòu)入后也作固定資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)處理上也存在購(gòu)入需安裝的固定資產(chǎn)和購(gòu)入不需安裝的固定資產(chǎn)兩種情況。

（一）購(gòu)入需安裝固定資產(chǎn)

如某分公司向母公司采購(gòu)已使用設(shè)備1臺(tái)，母公司原值100 000元，按10年期折舊，不考慮殘值，已使用2年，付款期為60天，雙方協(xié)議按90 000元結(jié)算。由于需安裝調(diào)試，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，商品所有權(quán)上主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，才能確認(rèn)收入，故未開票。月末母公司根據(jù)出售資料將資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理、分公司按應(yīng)付的合同價(jià)款入賬，分錄處理如下：

1.母公司根據(jù)資料進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

借：固定資產(chǎn)清理 80 000

累計(jì)折舊 20 000

貸：固定資產(chǎn) 100 000

2.分公司根據(jù)合同及驗(yàn)收單等：

借：在建工程 90 000

貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付款90 000

3.期末合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將母公司出售凈值收益10 000元抵銷：

借：在建工程 10 000

貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付款10 000

（二）購(gòu)入不需安裝固定資產(chǎn)

1.單貨同時(shí)到。仍如上例，如子公司購(gòu)入后不需安裝，直接投入使用，母公司發(fā)貨時(shí)，同時(shí)開具增值稅發(fā)票，子公司當(dāng)期同時(shí)收到貨物及發(fā)票，雙方按照合同或協(xié)議價(jià)款進(jìn)行賬務(wù)處理。

（1）母公司會(huì)計(jì)處理。

借：固定資產(chǎn)清理 80 000

累計(jì)折舊 20 000

貸：固定資產(chǎn) 100 000

借：應(yīng)收賬款 105 300

貸：固定資產(chǎn)清理 90 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）15 300

轉(zhuǎn)收益：

借：固定資產(chǎn)清理 10 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入 10 000

（2）分公司會(huì)計(jì)處理。

借：固定資產(chǎn) 90 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）15 300

貸：應(yīng)付賬款 105 300

（3）由于公司購(gòu)入的固定資產(chǎn)原價(jià)中含有母公司確認(rèn)的損益，因此從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，資產(chǎn)不應(yīng)發(fā)生增值，因此，在合并報(bào)表時(shí)應(yīng)將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)所發(fā)生的收益與子公司購(gòu)入固定資產(chǎn)原價(jià)中含有的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部收益抵銷。合并抵銷分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)外收入 10 000

貸：固定資產(chǎn) 10 000

同時(shí)抵銷往來(lái)款：

借：應(yīng)付賬款 105 300

貸：應(yīng)收賬款 105 300

2.貨到單未到（貨已收到發(fā)票未收到）。如上例，母公司貨已發(fā)，增值稅發(fā)票已開，子公司當(dāng)期收到發(fā)貨，發(fā)票未收到，則雙方按照合同或協(xié)議價(jià)款進(jìn)行賬務(wù)處理，母公司會(huì)計(jì)處理同上，分公司收到貨時(shí)，根據(jù)有關(guān)資料分錄如下：

借：固定資產(chǎn) 90 000

貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款90 000

合并抵銷分錄應(yīng)把內(nèi)部固定資產(chǎn)內(nèi)部差價(jià)抵銷：

借：營(yíng)業(yè)外收入 10 000

貸：固定資產(chǎn) 10 000

同時(shí)抵銷往來(lái)款：

借：應(yīng)付賬款 90 000

合并差價(jià) 15 300

貸：應(yīng)收賬款 105 300