□ 王麗萍

(湖南稅務高等?？茖W校，湖南 長沙 410116)

現(xiàn)行《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱為《征管法》)第八十八條關于納稅爭議復議前置的規(guī)定要求稅收相對人如果同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議必須先繳清稅款或提供擔保才能申請復議，對復議決定不服才能提起訴訟，如此規(guī)定在實踐中始終被質疑，因為如此規(guī)定盡管最大程度維護了國家稅收利益的最大化，但卻有可能因為稅務機關自身有關征稅的處理決定不夠正確或擔保制度不夠完備或稅收相對人繳不起稅也無法提供擔保從而失去救濟權、激化征納矛盾，不利于提高稅收相對人的稅收遵從度，因此《征管法》修訂將這一規(guī)定進行全面修改。

一、我國稅收爭議處理機制的歷史沿革

在我國除了《征管法》及其實施細則規(guī)定的納稅爭議實行行政復議前置以及稅務機關實行征收、管理、稽查和行政復議相分離機制之外，對稅收爭議的解決適用一般的行政爭議解決機制。一般的行政爭議解決機制主要是指行政復議、行政訴訟和信訪制度，分別有《行政復議法》及其實施條例、《行政訴訟法》及最高法院的司法解釋、《信訪條例》作為法律依據(jù)。

稅務行政復議制度的正式建立，要追朔到1950年12 月15 日政務院通過的《稅務復議委員會組織通則》。該《通則》第一次在正式法規(guī)上使用了“復議”一詞，并明確了稅務復議委員會的性質、任務以及受案的范圍。不過，那時的復議決定為終局決定，納稅人不得對復議決定提起訴訟，我國的稅務行政復議制度初步建立起來。

1988年全國首起稅務行政訴訟案發(fā)生，納稅人支國祥狀告河南省駐馬店地區(qū)稅務局，由于當時還沒有《行政訴訟法》，案件適用《民事訴訟法》進行審理，納稅人支國祥獲得勝訴。由于該案被《最高人民法院公報》作為主要判例公布，對全國稅務系統(tǒng)產(chǎn)生了很大的震動和影響，進而促進了我國稅務行政復議工作的快速發(fā)展，當年10 月，當時的國家稅務局推出了《稅務行政復議規(guī)則》(試行)。

在稅務行政復議制度發(fā)展的同時，1989年4 月4 日第七屆全國人民代表大會第二次會議通過了《中華人民共和國行政訴訟法》，并于1990年10 月1日正式實施。該法律適用于包括稅務行政訴訟在內的一切行政訴訟，稅務行政訴訟制度由此正式建立。國務院于1990年12 月24 日頒布了《行政復議條例》，并于1991年1 月1 日起施行。該條例同樣適用于稅務行政復議。1992年9 月4 日第七屆全國人民代表大會常務委員會第27 次會議通過了《中華人民共和國稅收征收管理法》，該法對稅務行政復議的期限與條件等作了明確的規(guī)定。國家稅務總局于1993年11 月6 日制定了《稅務行政復議規(guī)則》，為稅務行政復議提供了更為明確、具體的法律依據(jù)。

1999年4 月29 日第九屆全國人民代表大會常務委員會第九次會議通過了《中華人民共和國行政復議法》。該法的施行標志著我國行政復議制度發(fā)展到一個新的階段，行政復議制度正式成為與行政訴訟制度平行并列的解決行政爭議的法定制度。國家稅務總局于1999年9 月23 日頒布《稅務行政復議規(guī)則(試行)》，至此，我國稅務行政復議制度全面走上了法制化、規(guī)范化的軌道。

2001年我國對《征管法》及其實施細則做了重大修改，相應的稅務行政復議規(guī)則也做了修改。2004年2 月24 日國家稅務總局發(fā)布了《稅務行政復議規(guī)則(暫行)》，對稅務行政復議的程序和操作進一步修改完善。2007年國務院制定了《行政復議法實施條例》，對行政復議制度進行了細化和完善，《稅務行政復議規(guī)則》隨之修改，2010年4 月1 日新的《稅務行政復議規(guī)則》頒布施行，這是我國目前稅收行政復議的主要規(guī)范性文件?，F(xiàn)行《規(guī)則》自施行以來，對指導稅務行政復議工作、保障納稅人合法權利發(fā)揮了積極作用。但隨著社會經(jīng)濟的快速發(fā)展和我國法治環(huán)境的不斷變化，隨著《征管法》完成第三次重要修訂，《規(guī)則》在適用中逐漸暴露出若干問題，需進一步修改完善。

二、目前我國稅收爭議處理機制存在的問題

(一)解決稅收爭議處理制度體系尚不完備

目前我國解決稅收爭議處理的制度體系尚不完備、銜接不夠嚴謹。比如相關立法系統(tǒng)性不強，《憲法》第五十六條規(guī)定公民有依法納稅的義務，第四十一條規(guī)定公民有申訴的權利，《征管法》第八條規(guī)定稅收相對人有申請復議提起訴訟等權利。但法律、法規(guī)、規(guī)章對稅收爭議處理機制的規(guī)定卻比較分散，沒有形成集中的專門的立法體系。系統(tǒng)性不強導致稅收爭議的處理援引有關依據(jù)時容易出現(xiàn)沖突，比如由于納稅爭議要求復議前置以及繳清稅款前置，而處罰爭議則為復議選擇，在實際工作中假設稅務機關認定稅收相對人有稅收違法行為，對其進行追繳稅款以及罰款等，如果稅收相對人不服這種結果，可能同時啟動復議程序和訴訟程序，對稅款申請行政復議，而對罰款提起行政訴訟;稅務行政復議機關經(jīng)過重新調查核實后，決定撤銷原行政行為中追繳稅款的內容或作其他處理，在這種情況下人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎。這樣，稅務行政復議和稅務行政訴訟就存在明顯的不銜接，難以讓稅收相對人信服。

(二)稅收爭議處理制度接受度不夠高

近些年來，我國稅務行政案件數(shù)總體呈上升趨勢，形成稅收行政爭議的總量不是很大，也就是說，納稅人真正找稅務機關復議和到人民法院提起訴訟的情況不是很多。從統(tǒng)計的數(shù)字看，近些年來，我國每年的稅務行政復議案件不足2000 起，與每年我國數(shù)十萬件稅務稽查案件相比，僅占0.3%。根據(jù)國務院法制辦的統(tǒng)計數(shù)字，2014年度我國稅務機關僅處理稅務行政復議案件680 件，司法機關共處理稅務行政訴訟案件303 件①。有些地方甚至從來沒有一起稅務行政復議或稅務行政訴訟案件。這并不是因為我國稅收執(zhí)法人員水平很高，稅收相對人心悅誠服地接受稅務機關的行政行為，而是由于我國行政機關長期處于優(yōu)越地位，稅收相對人和稅務機關權利義務上存在嚴重不對等的現(xiàn)象，我國長期的“人治”傳統(tǒng)，行政復議制度是行政機關審理行政機關，案件維持可能性比較大，稅收相對人不愿意走正當?shù)姆赏緩较驈妥h機關主張權利，表現(xiàn)出對于復議機關權力行使公正性的懷疑，也不愿意提起訴訟，覺得訴訟成本過高。為了能長期地持續(xù)經(jīng)營，也為了能與稅務機關搞好關系，不少稅收相對人在出現(xiàn)稅收糾紛時容易選擇“私了”，用關系和交情、甚至行賄等方式來解決問題，從而給基層稅收執(zhí)法人員帶來執(zhí)法風險。

(三)對稅收相對人權利保護不夠

現(xiàn)行《征管法》第八十八條要求稅收相對人只要同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議就必須先激清稅款或提供擔保后才能申請復議，對復議決定不服才能提起訴訟，否則，稅收相對人不能申請復議，更不能提起訴訟。稅收相對人如繳不起稅或不能提供擔保，就失去了尋求法律救濟的權利，就有可能尋找法律途徑之外的其他途徑來解決有關爭議，不利于征納關系，也不利于社會穩(wěn)定。于是，《征管法》修訂第三稿中將其修改為:“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上和直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭議時，可以依法申請行政復議;對行政復議決定不服的，應當先依照復議機關的納稅決定繳納、解繳稅款或者提供相應的擔保，然后可以依法向人民法院起訴?！边@一修改在國家稅收利益與納稅人權利保護之間尋求平衡，一方面允許稅收相對人在納稅爭議上不用繳清稅款便可申請復議，另一方面為了防止訴訟中一審二審甚至再審時間過長從而影響稅款入庫，要求稅收相對人在復議后訴訟前需要繳清稅款或提供擔保。同時，為了解決納稅爭議的復議前置與處罰爭議的復議選擇之間的不銜接，該修改內容規(guī)定稅收相對人如對直接涉及稅款的行政處罰有爭議時需要復議前置，不能直接提起訴訟。這一修改可謂考慮諸多，但仍存在一些困惑:第一，現(xiàn)行納稅爭議復議前置制度中關于“納稅爭議”的界定爭議很多，“直接涉及稅款的行政處罰”包括哪些?能否清晰界定?第二，既然稅款是在復議后訴訟前繳清，那么直接涉及稅款的罰款是否需要在復議后訴訟前繳清?第三，稅收相對人如對復議決定不服，在向法院提起訴訟前需要繳清稅款，是否需要繳清與稅款相關的稅收利息?第四，復議后訴訟前允許稅收相對人繳清稅款的期限多長?這一期限是否包含在稅收相對人向人民法院提起訴訟的期限之內?

三、我國稅收爭議處理機制之完善

(一)建立完備系統(tǒng)的稅收爭議處理制度

重新修訂的《行政訴訟法》已于2015年5 月1日開始施行，正在進行中的《行政復議法》的修訂應注意與《行政訴訟法》相銜接，從而建立起關于稅收爭議處理機制最基本的一般的規(guī)定。同時將經(jīng)過了稅收實踐檢驗的相關稅收爭議處理法規(guī)、規(guī)章中的條文，盡量在《征管法》中予以規(guī)定，從而填補稅收爭議處理制度中某些內容的法律空白，但要注意《行政復議法》、《行政訴訟法》中已經(jīng)規(guī)定了的一般內容不要重復規(guī)定，從而建立起以《征管法》為主干、以《征管法實施細則》、《稅務行政復議規(guī)則》為枝葉的層次清晰的稅收爭議處理的部門法律體系。特別注意《稅務行政復議規(guī)則》的修訂要與《行政復議法》、《行政訴訟法》以及其他法律如《行政強制法》的對接，比如現(xiàn)行《稅務行政復議規(guī)則》中將加收滯納金規(guī)定為納稅爭議，納稅人對加收滯納金不服時需要復議前置以及激清稅款前置，但《行政強制法》中規(guī)定加收滯納金為強制執(zhí)行的一種方式，《征管法》修訂將原來的滯納金更名為稅收利息，而把保留下來的滯納金與《行政強制法》中的滯納金對接規(guī)定為強制執(zhí)行的一種方式，《稅務行政復議規(guī)則》對這一內容的修訂要與這些法律保持一致，防止實務中給基層稅收執(zhí)法人員造成困惑。

(二)提高稅收爭議處理制度的接受度

建議在稅務機關內部的稅收執(zhí)法風險防控制度中對稅收相對人申請復議提起訴訟不再設定為稅收執(zhí)法風險。一些基層稅務機關在稅收執(zhí)法過錯責任追究制度中因稅收相對人申請復議或提起訴訟而可能追究相關稅收執(zhí)法人員的責任，以致于稅收相對人不服稅務局的有關決定準備申請復議或提起訴訟時，個別稅收執(zhí)法人員為了防止被追究責任而不希望稅收相對人申請復議或提起訴訟。事實上，一次復議或一次訴訟表面上看起來是執(zhí)法風險，但實質上卻能起到至關重要的示范效應，往往能較好地警示稅務機關及稅收執(zhí)法人員，從長遠來看，能從更大范圍上防范有關執(zhí)法風險。

同時，《行政訴訟法》第二十六條明確了經(jīng)復議的案件，復議機關不管是決定維持原行政行為還是改變原行政行為，稅收相對人如仍不服，向法院提起訴訟，復議機關都將是被告。如此規(guī)定能最大程度地督促復議機關切實地履行起復議的職能，真正通過復議制度來解決相對人的爭議。但仍須加強復議機關復議人員的責任心及換位思考，切實地站在相對人的角度考慮問題，相對人既然申請復議甚至表明還要提起訴訟，有可能原行政行為確實存在不當之處，整個復議過程中應細致查清有關事實，正確援引有關依據(jù)，嚴格遵循有關程序，如確須維持原行政行為，也應盡量坦誠溝通，讓相對人理解并接受復議決定，而不至于認為復議制度只是“官官相護”而已。

(三)加強對稅收相對人的權利保護力度

建議《征管法》對納稅爭議復議前置制度的修訂全面考慮實務操作中的一系列問題，一是清晰界定“納稅爭議”、“直接涉及稅款的行政處罰”的范疇，以防止基層稅務機關與稅收相對人之間爭議不斷;二是直接涉及稅款的行政處罰不要復議前置，敞開救濟大門，更好地保護納稅人權利;三是明確繳清稅款也包括繳清稅收利息，《征管法》修訂將滯納金改為稅收利息后，稅收利息應成為稅款的一部分，稅收相對人對稅務機關加收稅收利息的決定不服應復議前置，不能直接提起訴訟，而《征管法》修訂中仍保留下來的滯納金則為行政強制執(zhí)行的一種方式，稅收相對人對稅務機關加收滯納金的決定不服可以復議選擇，既可申請復議也可直接提起訴訟;四是明確復議后訴訟前允許稅收相對人繳清稅款的期限以及這一期限不包含在稅收相對人向人民法院提起訴訟的期限之內。如不能有效解決實務操作中的這些問題，在國家經(jīng)濟不斷發(fā)展的今天，不妨讓利于民，保留納稅爭議復議前置但取消繳清稅款的規(guī)定，允許稅收相對人可以直接申請復議、對復議決定不服直接提起訴訟，而稅款則通過行政行為的執(zhí)行力來實現(xiàn)，從而全面加強對納稅人的權利保護力度。

注釋

①國務院法制辦公室.2001年-2014年度全國行政復議、行政應訴案件統(tǒng)計數(shù)據(jù)表格.http://www.chinalaw.gov.cn/article/xzfy/wtjd/201508/20150800478705.shtml.

［1］國務院法制辦公室.2001年-2014年度全國行政復議、行政應訴案件統(tǒng)計數(shù)據(jù)表格.［EB/OL］http://www.chinalaw.gov.cn/article/xzfy/wtjd/201508/20150800478705.shtml.