陳豪杰

一、引言

存貨作為企業(yè)生產(chǎn)制造或銷(xiāo)售過(guò)程中的基礎(chǔ)物料，在企業(yè)中的重要地位不言而喻。水下養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)的存貨更是具備普通企業(yè)存貨所沒(méi)有的特點(diǎn)，這類(lèi)企業(yè)存貨通常品種繁多，生產(chǎn)周期長(zhǎng)，而且生物資產(chǎn)往往占據(jù)很大比例，生物資產(chǎn)的生命受自然環(huán)境和生態(tài)環(huán)境影響大。一旦出現(xiàn)災(zāi)害，存貨將面臨減值，而減值準(zhǔn)備的計(jì)提往往受到很大的主觀(guān)因素影響，而且此類(lèi)生物資產(chǎn)往往是在水中，難以直接觀(guān)測(cè)，存貨的計(jì)量與確認(rèn)容易受到人為操縱，此類(lèi)企業(yè)存貨的上述特點(diǎn)決定了對(duì)其存貨項(xiàng)目審計(jì)將會(huì)面臨諸多不可控的因素,這些因素可能會(huì)帶來(lái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，需要審計(jì)人員作出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。

綜觀(guān)資本市場(chǎng)中的財(cái)務(wù)造假，從“銀廣夏”、“藍(lán)田股份”、到“萬(wàn)福生科”、“綠大地”，大都與存貨有關(guān)。2014年10月，“獐子島”第三季度財(cái)務(wù)報(bào)表又突然出現(xiàn)“黑天鵝事件”，對(duì)價(jià)值近8 億元人民幣的扇貝計(jì)提減值。大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在此次事件中進(jìn)行了監(jiān)盤(pán)，然而，所計(jì)提減值的存貨位于海下直接造成了監(jiān)盤(pán)的難度，不恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)盤(pán)過(guò)程將難以對(duì)此次事件作出合理保證，同時(shí)會(huì)帶來(lái)較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。筆者希望通過(guò)對(duì)“獐子島事件”的思考，總結(jié)獐子島公司存貨項(xiàng)目特點(diǎn)及對(duì)其審計(jì)過(guò)程中可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)，并嘗試性地提出應(yīng)對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的方法。

表1 近三年獐子島存貨中消耗性生物資產(chǎn)的數(shù)量

表2 2014年水下養(yǎng)殖業(yè)公司財(cái)務(wù)指標(biāo)

表3 事件中獐子島公司的違規(guī)項(xiàng)目

表4 獐子島公司存在的風(fēng)險(xiǎn)隱患

二、獐子島公司存貨特征

獐子島公司的存貨主要包括原材料、周轉(zhuǎn)材料、委托加工材料、在產(chǎn)品、自制半成品、產(chǎn)成品（庫(kù)存商品）、發(fā)出商品、消耗性生物資產(chǎn)等。獐子島的存貨占企業(yè)總資產(chǎn)的比例較大，2012年這一比例為49.77%，2013年這一比例為50.50%，2014年由于“獐子島事件”的發(fā)生，這一比例下降為34.99%。其中消耗性生物資產(chǎn)在存貨中占據(jù)了較大比例，從表一中不難看出，獐子島的生物性資產(chǎn)在2012年和2013年占存貨總額的比例基本維持在80%左右，2014年由于計(jì)提了大額減值準(zhǔn)備這一比例有所降低。此外，在其年報(bào)中披露的營(yíng)業(yè)收入來(lái)源來(lái)看，水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)是第一大收入來(lái)源，按產(chǎn)品分類(lèi)，蝦夷扇貝是最大收入來(lái)源。然而，獐子島養(yǎng)殖品種較為單一將導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)，公司其它海珍品海參、鮑魚(yú)、海膽、海螺等的養(yǎng)殖規(guī)模相對(duì)較小，尚未對(duì)其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)形成重要支撐。因此，優(yōu)勢(shì)產(chǎn)品的變動(dòng)將會(huì)影響到獐子島公司的盈利能力、市場(chǎng)占有率及可持續(xù)發(fā)展能力。

獐子島公司采用的“野生野長(zhǎng)”底播增殖方式受所處海域的自然環(huán)境和生態(tài)環(huán)境影響較大。如底質(zhì)、水文環(huán)境（水深、水溫、鹽度）、敵害、臺(tái)風(fēng)、風(fēng)暴潮、冷水團(tuán)、養(yǎng)殖容量、自然災(zāi)害等環(huán)境脅迫因子，均會(huì)對(duì)養(yǎng)殖區(qū)域的養(yǎng)殖產(chǎn)品帶來(lái)重大影響，影響到養(yǎng)殖產(chǎn)品的生存安全。

目前，我國(guó)A 股市場(chǎng)中，主營(yíng)業(yè)務(wù)涉及水下養(yǎng)殖的公司主要有6家，分別為獐子島、東方海洋、壹橋海參、國(guó)聯(lián)水產(chǎn)、大湖股份、好當(dāng)家。

觀(guān)察圖1 中2014年行業(yè)內(nèi)各公司存貨占總資產(chǎn)的比例，我們可以發(fā)現(xiàn)多數(shù)企業(yè)的存貨占到了總資產(chǎn)的百分之三十以上，這一比例最低的是壹橋海參，其存貨也占到了總資產(chǎn)的14.14%，整個(gè)行業(yè)這一比例的平均值則達(dá)到了29.41%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出了A股市場(chǎng)存貨占總資產(chǎn)比例的平均值。因此，不難看出水下養(yǎng)殖業(yè)公司存貨占總資產(chǎn)的比重較高，占用了大量的營(yíng)運(yùn)資金。

對(duì)于水下養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)，由于水產(chǎn)養(yǎng)殖都要經(jīng)過(guò)育苗、繁殖、培育、投入放養(yǎng)的生產(chǎn)過(guò)程，生長(zhǎng)周期較長(zhǎng)，導(dǎo)致其存貨周轉(zhuǎn)較慢。由表2 可以看出，2014年水下養(yǎng)殖行業(yè)的平均存貨周轉(zhuǎn)率為119.55%，平均存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)為358.14 天。較長(zhǎng)的存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)導(dǎo)致企業(yè)的資金被存貨長(zhǎng)期占用，使企業(yè)資金使用效率受到限制。

從2014年水下養(yǎng)殖業(yè)上市公司的凈資產(chǎn)收益率來(lái)看，行業(yè)整體的經(jīng)營(yíng)情況并不是十分良好。此時(shí)如果管理層有較大的業(yè)績(jī)壓力，那么管理層很有可能會(huì)通過(guò)造假來(lái)提升業(yè)績(jī)。水下養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)存貨占總資產(chǎn)比例較大，而且存放地點(diǎn)特殊，對(duì)其真實(shí)性、存在性、完整性的識(shí)別很大程度上依賴(lài)于主觀(guān)判斷，很難掌握百分之百完整的信息，因此存貨往往是造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要項(xiàng)目之一。

基于以上分析，與水下養(yǎng)殖業(yè)存貨項(xiàng)目相關(guān)的事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重點(diǎn)關(guān)注。而獐子島在2014年第三季度發(fā)生的巨額減值，更是引起了社會(huì)各方的關(guān)注，由于其存貨的特殊性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中將面臨相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文下一部分將重點(diǎn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)獐子島進(jìn)行審計(jì)過(guò)程中存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析總結(jié)。

三、“獐子島事件”中存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

（一）獐子島三季報(bào)計(jì)提大額減值

2014年10月31日，獐子島公司發(fā)布2014年第三季度季報(bào)，公司根據(jù)2014年秋季存量調(diào)查報(bào)告發(fā)現(xiàn)的底播蝦夷扇貝災(zāi)害損失情況，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日（2014年9月30日）的存貨進(jìn)行了相應(yīng)賬務(wù)處理。

獐子島公司同日發(fā)布的前三季度業(yè)績(jī)預(yù)告修正公告，將預(yù)計(jì)盈利修改為預(yù)計(jì)虧損，原因?yàn)?014年9月15日至10月12日，其秋季底播蝦夷扇貝存量抽測(cè)發(fā)現(xiàn)部分海域的底播蝦夷扇貝存貨異常，根據(jù)其抽測(cè)結(jié)果，決定對(duì)105.64 萬(wàn)畝海域成本為73,461.93 萬(wàn)元的底播蝦夷扇貝存貨放棄采捕、進(jìn)行核銷(xiāo)處理，對(duì)43.02 萬(wàn)畝海域成本為30,060.15萬(wàn)元的底播蝦夷扇貝存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備28,305 萬(wàn)元，扣除遞延所得稅影響25,441.73 萬(wàn)元，合計(jì)影響凈利潤(rùn)76,325.2 萬(wàn)元，全部計(jì)入2014年第三季度。

（二）獐子島公司內(nèi)控存在缺陷

對(duì)于“獐子島事件”，相關(guān)部門(mén)最終的調(diào)查結(jié)果是，發(fā)現(xiàn)其經(jīng)營(yíng)過(guò)程中存在表3 及表4 中所示的多項(xiàng)違規(guī)行為和風(fēng)險(xiǎn)隱患，但并未查出其在此次大額計(jì)提減值的事件中存在信息造假的行為。

證監(jiān)會(huì)的調(diào)查結(jié)果雖然并未發(fā)現(xiàn)獐子島存在造假，但是從其調(diào)查的結(jié)果來(lái)看，有一點(diǎn)是可以確定的，那就是獐子島公司的內(nèi)部控制存在缺陷，存在發(fā)生管理舞弊的機(jī)會(huì)。對(duì)于獐子島公司這樣一個(gè)存在業(yè)績(jī)下滑壓力，又有發(fā)生舞弊機(jī)會(huì)的公司，其發(fā)生舞弊的可能性將大大增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中必須保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，對(duì)其內(nèi)控上的薄弱環(huán)節(jié)要進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，在取得足夠的審計(jì)證據(jù)后才能得出結(jié)論，這樣才能最大限度的減小注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）“獐子島事件”中存貨監(jiān)盤(pán)存在風(fēng)險(xiǎn)

“獐子島事件”中對(duì)獐子島公司實(shí)施審計(jì)的是大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“大華”）。筆者對(duì)大華“關(guān)于獐子島集團(tuán)股份有限公司部分海域底播蝦夷扇貝監(jiān)盤(pán)、核銷(xiāo)及計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理的專(zhuān)項(xiàng)說(shuō)明”（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“專(zhuān)項(xiàng)說(shuō)明”）中公布的“部分海域底播蝦夷扇貝監(jiān)盤(pán)情況”進(jìn)行了分析，主要可以分為以下五點(diǎn)：

1.審計(jì)人員進(jìn)行監(jiān)盤(pán)的時(shí)間受限

專(zhuān)項(xiàng)說(shuō)明中提到，大華于2014年10月18日、10月20日、10月25日對(duì)獐子島公司2011年度、2012年度底播蝦夷扇貝的部分海域的盤(pán)點(diǎn)情況進(jìn)行了監(jiān)盤(pán)。整個(gè)監(jiān)盤(pán)過(guò)程只有三天，而獐子島公司秋季底播蝦夷扇貝存量抽測(cè)用了將近一個(gè)月的時(shí)間，顯然大華僅僅用三天時(shí)間進(jìn)行水下存貨監(jiān)盤(pán)將大大減弱監(jiān)盤(pán)結(jié)論的可靠性。但大幅增加監(jiān)盤(pán)時(shí)間也是不實(shí)際的，因?yàn)殁訊u自己發(fā)現(xiàn)問(wèn)題時(shí)已經(jīng)是十月中旬，而十月底前就要披露季報(bào)，因此留給大華進(jìn)行監(jiān)盤(pán)的時(shí)間受到嚴(yán)重限制。另外，即使時(shí)間上沒(méi)有限制，也要考慮成本效益原則，不可能花大量的時(shí)間進(jìn)行存貨的監(jiān)盤(pán)。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要作出自己的判斷，權(quán)衡成本和監(jiān)盤(pán)的可靠性，最終確定實(shí)施監(jiān)盤(pán)的時(shí)間。

2.審計(jì)人員進(jìn)行監(jiān)盤(pán)的地點(diǎn)選擇受限

專(zhuān)項(xiàng)說(shuō)明中提到，參加盤(pán)點(diǎn)人員有盤(pán)點(diǎn)船只的船長(zhǎng)及船上作業(yè)人員、公司的財(cái)務(wù)人員，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)盤(pán)人員。這里監(jiān)盤(pán)的人員中大部分是獐子島公司的人員，大華沒(méi)有邀請(qǐng)其他專(zhuān)業(yè)人士共同參與監(jiān)盤(pán)，此時(shí)就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握一些航海的知識(shí)，否則一個(gè)對(duì)航海知識(shí)一無(wú)所知的審計(jì)人員根本無(wú)法判斷自己是否已經(jīng)到達(dá)預(yù)定海域。如果審計(jì)人員連這一點(diǎn)都無(wú)法準(zhǔn)確判斷的話(huà)，那么其得出的監(jiān)盤(pán)結(jié)論將說(shuō)明不了任何問(wèn)題。

專(zhuān)項(xiàng)說(shuō)明中提到，整個(gè)過(guò)程中，獐子島公司管理層的責(zé)任是組織盤(pán)點(diǎn)工作，制定盤(pán)點(diǎn)程序，并按照程序的規(guī)定在指定的海域進(jìn)行下網(wǎng)、起網(wǎng)、點(diǎn)數(shù)、測(cè)標(biāo)及稱(chēng)重等，并保證盤(pán)點(diǎn)的內(nèi)容真實(shí)、準(zhǔn)確和完整，不存在虛假記載、重大遺漏。這里大華缺乏主動(dòng)權(quán)，監(jiān)盤(pán)的地點(diǎn)完全由被監(jiān)盤(pán)單位選定，這樣就給被監(jiān)盤(pán)單位留下的內(nèi)部操作的空間，獐子島完全有能力將監(jiān)盤(pán)的地點(diǎn)選在對(duì)自己有利的海域。那么由注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇進(jìn)行監(jiān)盤(pán)的海域是不是可行呢？在當(dāng)前的情況下，答案是否定的。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師一般情況下對(duì)海水養(yǎng)殖方面的知識(shí)是不熟悉的，所以如果由注冊(cè)會(huì)計(jì)師隨機(jī)選定監(jiān)盤(pán)海域，那么其選定的海域也未必是具有代表性的。無(wú)法確定被選海域是否具有代表性的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)盤(pán)的結(jié)論就會(huì)存在錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，從而增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.進(jìn)行監(jiān)盤(pán)的審計(jì)人員組成受限

專(zhuān)項(xiàng)說(shuō)明中提到，參加盤(pán)點(diǎn)人員有盤(pán)點(diǎn)船只的船長(zhǎng)及船上作業(yè)人員、公司的財(cái)務(wù)人員，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)盤(pán)人員。這里監(jiān)盤(pán)的人員中大部分是獐子島公司的人員，大華沒(méi)有邀請(qǐng)其他專(zhuān)業(yè)人士共同參與監(jiān)盤(pán)，此時(shí)就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握一些航海的知識(shí)，否則一個(gè)對(duì)航海知識(shí)一無(wú)所知的審計(jì)人員根本無(wú)法判斷自己是否已經(jīng)到達(dá)預(yù)定海域。如果審計(jì)人員連這一點(diǎn)都無(wú)法準(zhǔn)確判斷的話(huà)，那么其得出的監(jiān)盤(pán)結(jié)論將說(shuō)明不了任何問(wèn)題。

4.參與監(jiān)盤(pán)的審計(jì)人員知識(shí)受限

專(zhuān)項(xiàng)說(shuō)明中提到，監(jiān)盤(pán)人員主要工作包括：觀(guān)察實(shí)際盤(pán)點(diǎn)時(shí)是否按事先選定的點(diǎn)位下網(wǎng)、起網(wǎng)；對(duì)采捕上的蝦夷扇貝的計(jì)數(shù)、測(cè)標(biāo)、稱(chēng)重是否正確，盤(pán)點(diǎn)數(shù)據(jù)是否正確、完整地記錄在盤(pán)點(diǎn)表中。監(jiān)盤(pán)，從字面上理解即是看著（監(jiān)督）別人盤(pán)點(diǎn)。審計(jì)人員此時(shí)如果不懂蝦夷扇貝是如何進(jìn)行計(jì)數(shù)、測(cè)標(biāo)、稱(chēng)重的，那么審計(jì)人員就真的只是看著，最終是被監(jiān)盤(pán)單位說(shuō)是多少就記錄多少。這樣監(jiān)盤(pán)的意義顯然就變得微乎其微。

5.不同審計(jì)人員職業(yè)判斷的標(biāo)準(zhǔn)存在差異

專(zhuān)項(xiàng)說(shuō)明中提到，大華在“獐子島事件”中得出的監(jiān)盤(pán)結(jié)論是：本次監(jiān)盤(pán)海域1,498.39 畝底播蝦夷扇貝的平均畝產(chǎn)分別為2011年度1.95公斤、2012年度2.33 公斤，獐子島公司2014年秋季存量調(diào)查報(bào)告中相同海域平均畝產(chǎn)分別為2011年度1.10 公斤、2012年度2.14 公斤，二者數(shù)據(jù)相比較，差異不大，基本吻合。

在大華給出的監(jiān)盤(pán)結(jié)論中，筆者發(fā)現(xiàn)對(duì)于2011年的畝產(chǎn)，大華測(cè)量的數(shù)據(jù)和獐子島公司的數(shù)據(jù)相差了近1.8 倍，大華給出的結(jié)論是“二者數(shù)據(jù)相比較，差異不大，基本吻合”。這里注冊(cè)會(huì)計(jì)師顯然運(yùn)用了職業(yè)判斷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)自己掌握的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)得出了自己的判斷。對(duì)于1.8倍的差距其他會(huì)計(jì)師極有可能給出截然相反的結(jié)論，因此這里是否存在審計(jì)判斷偏誤是值得探究的。

四、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)總結(jié)與應(yīng)對(duì)

通過(guò)對(duì)“獐子島事件”中大華對(duì)獐子島公司海下存貨監(jiān)盤(pán)整個(gè)過(guò)程的分析，筆者初步得出注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)水下養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)的存貨進(jìn)行監(jiān)盤(pán)時(shí)可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)主要有：（1）由于考慮成本效益和盤(pán)點(diǎn)地的特殊性，監(jiān)盤(pán)的時(shí)間和人員數(shù)量受到限制；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏水下養(yǎng)殖的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，很難合理設(shè)定抽查范圍，只能聽(tīng)從被審計(jì)單位安排；（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是業(yè)航海員，無(wú)法確定自己是否到達(dá)了專(zhuān)指定位置；（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師不懂水產(chǎn)計(jì)量規(guī)則，可能被一些專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)所誤導(dǎo)，作出錯(cuò)誤的職業(yè)判斷。

針對(duì)上述風(fēng)險(xiǎn)，筆者認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面進(jìn)行防范：（1）在條件允許的情況下，盡可能多的安排實(shí)地盤(pán)點(diǎn)的時(shí)間；（2）學(xué)習(xí)水下養(yǎng)殖業(yè)的相關(guān)知識(shí)；（3）掌握一定的航海知識(shí)以確定到達(dá)預(yù)定抽樣點(diǎn)；（4）聘請(qǐng)或咨詢(xún)相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜逸o助審計(jì)工作。

另外，在“獐子島事件”中，還存在苗種采購(gòu)環(huán)節(jié)內(nèi)部控制失效的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)其進(jìn)行審計(jì)時(shí)還應(yīng)該對(duì)其采購(gòu)環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制進(jìn)行有效性測(cè)試，評(píng)估其在采購(gòu)環(huán)節(jié)對(duì)苗種數(shù)量、質(zhì)量等的把控程度，評(píng)估采購(gòu)中采購(gòu)業(yè)務(wù)員與養(yǎng)殖戶(hù)之間存在的利益交易的可能性。只有當(dāng)期采購(gòu)環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制室切實(shí)有效時(shí)，當(dāng)時(shí)采購(gòu)的相關(guān)憑證和發(fā)票，以及對(duì)提供苗種養(yǎng)殖戶(hù)進(jìn)行走訪(fǎng)詢(xún)問(wèn)，才能有效證明其存貨的存在性，否則注冊(cè)會(huì)計(jì)師將面臨較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

五、啟示

隨著海洋經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)有更多的水下養(yǎng)殖企業(yè)謀求上市，一些不符合標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)要想上市勢(shì)必會(huì)出現(xiàn)造假，而由于水下養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)的特殊性，其存貨項(xiàng)目將會(huì)成為這些企業(yè)造假的重要渠道。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)此類(lèi)企業(yè)的審計(jì)中需要對(duì)存貨項(xiàng)目引起特別重視。在大華對(duì)獐子島存貨的監(jiān)盤(pán)過(guò)程中存在一些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的存在將會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗。雖然此次“獐子島事件”未被查出存貨項(xiàng)目造假，但是這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是實(shí)際存在的。

最后，通過(guò)對(duì)“獐子島事件”的思考，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以實(shí)行行業(yè)專(zhuān)門(mén)化，提高對(duì)特殊行業(yè)的審計(jì)能力，從而能更好地鑒別客戶(hù)會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，采取有效的審計(jì)程序、搜集適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。