楊敏

【摘 要】 目前我國財(cái)政預(yù)算體系正處在不斷發(fā)展和完善的過程中，黨的十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》對(duì)我國財(cái)政預(yù)算體系提出了明確的改革要求。文章首先論證了財(cái)政預(yù)算改革的必要性，接著就這些改革對(duì)政府審計(jì)的影響進(jìn)行了分析，最后對(duì)政府審計(jì)該如何應(yīng)對(duì)財(cái)政預(yù)算改革的挑戰(zhàn)提出了具體建議。

【關(guān)鍵詞】 財(cái)政預(yù)算改革； 財(cái)政審計(jì)； 國家治理

中圖分類號(hào)：F811.2；F239.44 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）08-0108-03

黨的十八屆三中全會(huì)審議通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）明確提出了我國在未來的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中需要進(jìn)一步改革的內(nèi)容。其中，為了實(shí)現(xiàn)全面規(guī)范、公開透明的預(yù)算制度，《決定》提出了財(cái)政預(yù)算改革的具體方向。這些財(cái)政預(yù)算改革方向涉及的內(nèi)容是我國財(cái)政預(yù)算編制及執(zhí)行中多年存在且影響較大的問題，本文將詳細(xì)剖析這些改革的必要性。另外，財(cái)政審計(jì)是國家治理的一部分，能監(jiān)督進(jìn)而促進(jìn)財(cái)政預(yù)算科學(xué)、有效地實(shí)施。財(cái)政預(yù)算體制改革后，財(cái)政審計(jì)面臨何種挑戰(zhàn)，又該如何應(yīng)對(duì)呢？本文將結(jié)合學(xué)習(xí)《決定》的體會(huì)，就我國財(cái)政預(yù)算改革及財(cái)政審計(jì)相關(guān)問題進(jìn)行初步的探討。

一、我國財(cái)政預(yù)算改革的方向

《決定》就“改進(jìn)預(yù)算管理制度”提出，“實(shí)施全面規(guī)范、公開透明的預(yù)算制度。審核預(yù)算的重點(diǎn)由平衡狀態(tài)、赤字規(guī)模向支出預(yù)算和政策拓展。清理規(guī)范重點(diǎn)支出同財(cái)政收支增幅或生產(chǎn)總值掛鉤事項(xiàng)，一般不采取掛鉤方式。建立跨年度預(yù)算平衡機(jī)制，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務(wù)管理及風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制”。這一論述指明了我國財(cái)政預(yù)算改革的未來方向。

（一）審核預(yù)算的重點(diǎn)由平衡狀態(tài)、赤字規(guī)模向支出預(yù)算和政策拓展

我國現(xiàn)行《預(yù)算法》下執(zhí)行的是收支平衡的預(yù)算審批制度，地方政府在編制預(yù)算時(shí)年初不得有赤字。因此地方政府每年都必須完成預(yù)算中的稅收任務(wù)，否則就會(huì)擴(kuò)大赤字。但是，相對(duì)于支出而言，收入具有較強(qiáng)的波動(dòng)性，較難準(zhǔn)確地實(shí)現(xiàn)預(yù)算數(shù)。這種固定的稅收任務(wù)會(huì)產(chǎn)生“順周期”效應(yīng)，當(dāng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行良好時(shí)，較容易完成稅收任務(wù)，征收部門在征收時(shí)較松，留在社會(huì)的財(cái)富較多，使經(jīng)濟(jì)更加繁榮；但當(dāng)經(jīng)濟(jì)形勢較差時(shí)，社會(huì)財(cái)富較少，為了完成預(yù)算收入，使收支平衡，征管部門將提高稅收收入比例，這樣使得社會(huì)財(cái)富更少，使經(jīng)濟(jì)更加蕭條。

另外，目前各級(jí)政府對(duì)預(yù)算支出的明細(xì)也不夠重視。根據(jù)《關(guān)于2012年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支的審計(jì)工作報(bào)告》（以下簡稱《審計(jì)工作報(bào)告》），公共財(cái)政預(yù)算中，有約267億元的預(yù)算支出沒有落實(shí)到具體項(xiàng)目或單位。基金支出預(yù)算并不是根據(jù)實(shí)際需要撥付編制，而是采取以收定支的方式，部分年初預(yù)算還沒有落實(shí)到具體項(xiàng)目，這導(dǎo)致后期有112.97億元的基金代編預(yù)算沒有執(zhí)行，造成了財(cái)政資金的閑置與低效。除此之外，部分預(yù)算也沒有體現(xiàn)政策要求。被要求用于國家經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整及關(guān)系國家安全與國家戰(zhàn)略領(lǐng)域的資金，有約22%被用于其他領(lǐng)域或被分配給一些不符合條件的企業(yè)。由此看來，目前我國財(cái)政支出中有較大比例沒有用于當(dāng)前國家發(fā)展的關(guān)鍵領(lǐng)域。

如果審核預(yù)算的重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到支出預(yù)算與政策拓展，那么預(yù)算中的稅收收入就不再是政府必須完成的任務(wù)，而是目標(biāo)，政府可以根據(jù)實(shí)際經(jīng)濟(jì)形勢合理征稅。這一轉(zhuǎn)變還將細(xì)化預(yù)算審核，不僅僅關(guān)注支出的數(shù)量，而且關(guān)注支出的質(zhì)量；并將進(jìn)一步考察支出是否有利于國家政策的實(shí)現(xiàn)。整體而言，審核預(yù)算的重點(diǎn)由收支平衡轉(zhuǎn)移到了政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)上。

（二）清理規(guī)范重點(diǎn)支出與財(cái)政收入增幅或生產(chǎn)總值掛鉤事項(xiàng)

在目前的預(yù)算體制下，科技、教育、文化、農(nóng)業(yè)、醫(yī)療衛(wèi)生、社保和計(jì)劃生育這七項(xiàng)支出必須與財(cái)政收支增幅或GDP掛鉤。這雖然有利于保證對(duì)這些領(lǐng)域的投入，但也會(huì)使得財(cái)政支出固化，不利于政府的統(tǒng)籌兼顧；同時(shí)，不同時(shí)期財(cái)政支出的重點(diǎn)不同，如果只按照一個(gè)比例確定不同時(shí)期的支出，也不能滿足不同時(shí)期的特殊需要。根據(jù)審計(jì)署對(duì)54個(gè)縣級(jí)財(cái)力的調(diào)查結(jié)果，對(duì)上述科技、教育和文化等方面的固定比例支出占財(cái)政支出的77%，對(duì)于中西部的縣這一比例上升到81%，留給其他支出的資金非常少，使得縣級(jí)政府難以統(tǒng)籌安排。因此，以后的改革將在財(cái)政預(yù)算中解除對(duì)這些支出的固定比例要求，這使得各級(jí)政府能根據(jù)預(yù)算當(dāng)期的發(fā)展需要科學(xué)地分配支出。

（三）建立跨年度預(yù)算平衡機(jī)制

目前我國各級(jí)政府編制的預(yù)算都是一年期的，但是有些項(xiàng)目需要多年完成，并且我國的財(cái)政規(guī)劃是五年制，預(yù)算也應(yīng)與之相適應(yīng)，因此一年期的預(yù)算不合理。實(shí)行長期的或跨年度的預(yù)算，能夠使預(yù)算安排更系統(tǒng)、更具長遠(yuǎn)性。政府可以不局限于在一年內(nèi)實(shí)現(xiàn)收支平衡，而可以在幾年內(nèi)實(shí)現(xiàn)收支平衡的條件下，在個(gè)別年度出現(xiàn)預(yù)算赤字，這顯然更符合實(shí)際情況，也更利于政府官員從長遠(yuǎn)的角度籌劃發(fā)展。例如有些政府投資需要較長的一段時(shí)間才能實(shí)現(xiàn)正的凈收益，如果僅考察一年，政府投資的效果很難顯現(xiàn)，易造成短視行為。

（四）建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度

20世紀(jì)90年代以來，權(quán)責(zé)發(fā)生制已經(jīng)成為許多國家財(cái)政改革的重點(diǎn)。在收付實(shí)現(xiàn)制下，不能客觀反映政府各類要素的價(jià)值。首先，由于政府部門不對(duì)固定資產(chǎn)提取折舊，并且行政部門和事業(yè)單位的固定資產(chǎn)核算結(jié)果不納入總預(yù)算會(huì)計(jì)的報(bào)表中，而只是給統(tǒng)計(jì)部門提供數(shù)據(jù)，因此資產(chǎn)的核算不準(zhǔn)確或不完全。另外，政府在未來需要償還的國債，政府提供擔(dān)保的債務(wù)等隱性債務(wù)并沒有反映在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告中（劉笑霞，2007）。因此現(xiàn)行制度不能準(zhǔn)確、全面地反映政府資產(chǎn)與負(fù)債狀況。其次，收付實(shí)現(xiàn)制下不能客觀準(zhǔn)確地核算公共部門的成本，因此也不利于績效考核。而以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)政報(bào)告有利于資產(chǎn)管理、現(xiàn)金管理及成本管理，提高財(cái)政透明度；便于計(jì)量和評(píng)價(jià)公共部門及政府項(xiàng)目的績效，強(qiáng)化政府問責(zé)；能真實(shí)客觀地反映政府的權(quán)利和義務(wù)，從而考察政府公共受托責(zé)任的履行情況。

（五）建立規(guī)范合理的中央和地方債務(wù)管理和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制

金融危機(jī)之后，為了實(shí)施積極的財(cái)政政策，中央加大了舉債籌資的力度，在收減支增的情況下，債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)加大。從地方來看，根據(jù)審計(jì)署2012年《審計(jì)工作報(bào)告》，被審計(jì)的18個(gè)省本級(jí)及省會(huì)城市中的債務(wù)兩年來增長13%。一些地方政府進(jìn)行變相融資，融資成本高于銀行同期貸款利率；部分地方政府過度依賴土地收入及舉借新債償還舊債；地方政府普遍存在違規(guī)擔(dān)保等現(xiàn)象。這些問題說明目前地方政府債務(wù)管理不規(guī)范，并且存在較高的債務(wù)償還風(fēng)險(xiǎn)及擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)。

因此有必要加強(qiáng)債務(wù)管理并建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制。在債務(wù)管理方面，防范地方債務(wù)的主要任務(wù)是規(guī)范發(fā)債。在債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制方面，需要從如下方面入手：（1）建立預(yù)警指標(biāo)及判別標(biāo)準(zhǔn)；（2）實(shí)時(shí)跟蹤政府負(fù)債的規(guī)模、結(jié)構(gòu)及期限，并進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析；（3）需要根據(jù)已有的債務(wù)情況，設(shè)立相關(guān)參數(shù)，預(yù)測未來償還債務(wù)需要的財(cái)政資金，實(shí)現(xiàn)對(duì)政府債務(wù)的長期掌控（趙全厚、息鵬，2009）。

二、財(cái)政預(yù)算改革對(duì)政府審計(jì)的影響

財(cái)政預(yù)算制度的完善有賴于強(qiáng)有力的政府審計(jì)制度。財(cái)政預(yù)算改革將對(duì)我國政府審計(jì)提出新的更高的要求。具體體現(xiàn)在：

（一）審計(jì)內(nèi)容增多

隨著政府財(cái)務(wù)報(bào)告的完善，目前被遺漏的資產(chǎn)和負(fù)債及未納入財(cái)政預(yù)算內(nèi)的收入及成本等將被逐漸加入財(cái)政會(huì)計(jì)核算中。因此隨著財(cái)務(wù)報(bào)告的逐步完善，財(cái)政審計(jì)的內(nèi)容將逐漸增多。

（二）審計(jì)工作細(xì)化

現(xiàn)行的財(cái)政預(yù)算審核主要關(guān)注收支平衡，審核時(shí)只需要考察量上是否相等；改革后，財(cái)政審計(jì)需要更多地關(guān)注支出明細(xì)，審計(jì)人員需要對(duì)支出的具體內(nèi)容進(jìn)行審核，以考察是否合理，是否能實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo)。相比于以往而言，審核工作更加細(xì)化了。

（三）審核重點(diǎn)轉(zhuǎn)移

以往預(yù)算審核時(shí)主要關(guān)注收支平衡，而隨著改革的深入，審核的重點(diǎn)將轉(zhuǎn)移到支出的明細(xì)、政策的實(shí)現(xiàn)以及對(duì)政府績效的考核上。我國的財(cái)政預(yù)算改革應(yīng)該逐步向促進(jìn)預(yù)算的合理性及效益性發(fā)展，審計(jì)人員應(yīng)該認(rèn)識(shí)到這一趨勢，并將這一目標(biāo)貫穿于審計(jì)過程中。

（四）審計(jì)難度加大

對(duì)債務(wù)進(jìn)行審核時(shí)，除了在現(xiàn)行預(yù)算下需要考察的國際債務(wù)，還需要考察政府未來需要償還的國債以及可能的或有負(fù)債。其中，對(duì)或有負(fù)債的判斷需要審計(jì)人員具有較廣泛的知識(shí)及較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。隨著中央及地方政府債務(wù)管理及風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制的建立，財(cái)政審計(jì)需要根據(jù)獲取的證據(jù)及相關(guān)市場數(shù)據(jù)，計(jì)算債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)并結(jié)合宏觀經(jīng)濟(jì)形勢判別債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)水平。為了考察財(cái)政預(yù)算的合理性及評(píng)估債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)水平，必須用到許多種指標(biāo)及數(shù)學(xué)分析工具，而不再是簡單的加總。此外，政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，也會(huì)使得財(cái)政審計(jì)的難度更大。因?yàn)?，相比于收付?shí)現(xiàn)制，權(quán)責(zé)發(fā)生制需要用到更多的估計(jì)方法。例如，固定資產(chǎn)折舊、或有負(fù)債的確認(rèn)、收入分配及成本核算等都需要特定的方法才能實(shí)現(xiàn)。因此，在財(cái)政預(yù)算體制逐步實(shí)現(xiàn)科學(xué)性的過程中，對(duì)審計(jì)方法的要求也提高了。

三、政府審計(jì)部門的相應(yīng)對(duì)策

（一）完善財(cái)政預(yù)算編報(bào)審計(jì)制度

科學(xué)合理的財(cái)政預(yù)算是合理有效使用財(cái)政資金的起點(diǎn)，財(cái)政審計(jì)應(yīng)該建立全面、有效的審核制度對(duì)財(cái)政預(yù)算的編制過程進(jìn)行審查（秦榮生，2007），目前預(yù)算編制審計(jì)需要著重關(guān)注以下方面。第一，考察基本支出定員定額及項(xiàng)目支出標(biāo)準(zhǔn)是否科學(xué)合理，監(jiān)督預(yù)算部門建立統(tǒng)一規(guī)范的預(yù)算制度。第二，考察預(yù)算支出是否體現(xiàn)了國家政策要求，是否是必要支出。第三，考察預(yù)算支出的分配是否科學(xué)合理，是否能統(tǒng)籌兼顧，是否存在部門間“苦樂不均”導(dǎo)致發(fā)展失衡的情況。第四，加強(qiáng)對(duì)三公經(jīng)費(fèi)的審查，降低行政成本，提高資金的使用效率。第五，考察財(cái)政預(yù)算范圍是否全面，是否包括了應(yīng)有領(lǐng)域，促進(jìn)全面預(yù)算體制的建立。

（二）細(xì)化政府預(yù)算執(zhí)行審計(jì)制度

根據(jù)《決定》中提出的財(cái)政審核的重點(diǎn)轉(zhuǎn)向支出預(yù)算及政策拓展的改革方向，以及《審計(jì)工作報(bào)告》中有關(guān)預(yù)算執(zhí)行過程中經(jīng)常出現(xiàn)的問題，財(cái)政審計(jì)在今后的工作中需要對(duì)以下方面進(jìn)行重點(diǎn)檢查。詳細(xì)審查支出被用在哪個(gè)具體項(xiàng)目上，并審核項(xiàng)目進(jìn)程及經(jīng)濟(jì)或社會(huì)效益，以考察財(cái)政支出創(chuàng)造的社會(huì)價(jià)值；考察各級(jí)財(cái)政部門的預(yù)算管理制度、管理權(quán)限是否明確；審核發(fā)生超收收入及重大調(diào)整事項(xiàng)的原因及是否向人民代表大會(huì)詳細(xì)匯報(bào)；考察執(zhí)行部門是否在規(guī)定時(shí)間內(nèi)下?lián)苜Y金，對(duì)政府部門預(yù)算的執(zhí)行及資金的使用進(jìn)行監(jiān)督；對(duì)在預(yù)算執(zhí)行中發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行分析，查找在預(yù)算編制過程中存在的不合法、不合理之處，并提出改進(jìn)意見。

（三）建立綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度

根據(jù)美國及巴西等國的經(jīng)驗(yàn)，政府財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告分為兩個(gè)層次，一是合規(guī)性審計(jì)，即考察政府財(cái)政資金是否被真實(shí)報(bào)告并有效使用；二是績效審計(jì)，即評(píng)價(jià)政府項(xiàng)目效果及公共政策效果是否與既定目標(biāo)契合（羅濤，2012）。合規(guī)審計(jì)層面，由于以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的審計(jì)報(bào)告在確認(rèn)、計(jì)量方面更復(fù)雜，需要更多的職業(yè)判斷，因此在我國以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)告正式實(shí)行之前，財(cái)政審計(jì)要做好相應(yīng)準(zhǔn)備，制定與之相適應(yīng)的審計(jì)程序和方法。

（四）建立政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制

隨著我國政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的加大，對(duì)財(cái)政債務(wù)審計(jì)的任務(wù)也越來越重。根據(jù)《審計(jì)工作報(bào)告》，目前國債發(fā)行管理不夠嚴(yán)謹(jǐn)和規(guī)范，融資平臺(tái)公司還未徹底清除，因此財(cái)政審計(jì)應(yīng)該繼續(xù)關(guān)注債務(wù)管理的科學(xué)性及規(guī)范性。另外，政府審計(jì)應(yīng)該幫助被審計(jì)部門科學(xué)分離出競爭性項(xiàng)目或收益性項(xiàng)目，剝離或減少政府的償債責(zé)任，這樣也能在一定程度上降低政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。為了對(duì)政府債務(wù)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，審計(jì)部門應(yīng)該對(duì)政府的各類債務(wù)梳理分類，并根據(jù)不同的風(fēng)險(xiǎn)水平分為不同等級(jí)，建立債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)綜合評(píng)價(jià)機(jī)制（趙全厚、息鵬，2009）。

（五）進(jìn)一步深入開展政府績效審計(jì)

績效審計(jì)層面，首先，應(yīng)該提升績效審計(jì)在財(cái)政審計(jì)工作中的比重。美國、澳大利亞等國政府績效審計(jì)工作量比重已經(jīng)超過了50%。2006年，我國開始對(duì)中央部門項(xiàng)目進(jìn)行績效評(píng)價(jià)，但2012年進(jìn)行了績效評(píng)價(jià)的部門預(yù)算只占1.5%。其次，需要制定全面、科學(xué)的績效考核指標(biāo)，以提供更全面的績效評(píng)價(jià)結(jié)論。再次，對(duì)財(cái)政進(jìn)行績效評(píng)價(jià)后，應(yīng)該總結(jié)影響財(cái)政績效的因素，并為提高績效水平提出相關(guān)建議。最后，應(yīng)對(duì)前后各年的績效評(píng)價(jià)結(jié)果進(jìn)行比較，考察影響財(cái)政績效的問題是否得到解決。

四、結(jié)語

相比于黨的歷屆三中全會(huì)關(guān)注的問題與對(duì)策，十八屆三中全會(huì)更注重國家治理及治理能力?！稕Q定》中首次提出“推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”，強(qiáng)調(diào)財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，并指出了未來一段時(shí)間內(nèi)我國財(cái)政預(yù)算改革的方向。財(cái)政審計(jì)是國家治理的專有監(jiān)督機(jī)制，能對(duì)政府是否履行了公眾受托責(zé)任進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)，并為其他治理主體提供信息支持。財(cái)政預(yù)算改革對(duì)政府審計(jì)提出了新的要求，同時(shí)也提供了良好的發(fā)展契機(jī)。財(cái)政審計(jì)應(yīng)積極應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)，加強(qiáng)對(duì)財(cái)政預(yù)算的監(jiān)督與評(píng)價(jià)，從而提高國家治理水平。

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