韋錦義　尹麗

【摘 要】 新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》在保留基本建設(shè)投資單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算的同時(shí)，要求將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并入學(xué)校“大賬”。但由于各地高校會(huì)計(jì)核算情況的差異及對制度理解的偏差，在實(shí)際并賬過程中存在基建賬核算不規(guī)范、并賬數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確、資產(chǎn)重復(fù)記賬等問題，影響了制度執(zhí)行的效果。文章對廣西高校在基建并賬過程中存在的問題進(jìn)行了分析，提出了一清理、二轉(zhuǎn)換、三抵銷的并賬銜接建議，以規(guī)范并賬具體程序和方法，確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)完整。

【關(guān)鍵詞】 高等學(xué)校； 會(huì)計(jì)制度； 基建并賬； 新舊銜接

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號：1004-5937（2015）08-0130-03

2014年1月1日起實(shí)施的新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》將基建會(huì)計(jì)核算納入學(xué)?！按筚~”，解決了高校會(huì)計(jì)主體信息不完整、資產(chǎn)負(fù)債不真實(shí)等弊端。但是，基建并賬核算對高校來講，是一個(gè)新的事物，加之基建賬和學(xué)?！按筚~”分開核算時(shí)間太長，各地高校實(shí)際情況差異性大，使基建并賬成為新舊高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度銜接的重點(diǎn)、難點(diǎn)。因此，切實(shí)了解各地高校在基建并賬過程中存在的問題，探討解決問題的辦法，對于更好地貫徹落實(shí)新制度，實(shí)現(xiàn)反映受托責(zé)任履行和信息決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo)具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、廣西高校基建并賬總體情況

2014年廣西共有高校76所，其中，民辦高校21所，各類高等教育在校學(xué)生80余萬人。根據(jù)筆者對公辦的36所高校的調(diào)查，截至2014年8月31日，已完成基建并賬的高校有19所，占被調(diào)查高校的52.77%；尚有17所高校未完成基建賬與學(xué)校事業(yè)賬的合并銜接，占47.22%。在已完成了基建并賬新舊銜接的19所高校中，有7所高校直接按基建賬余額進(jìn)行了合并，占36.84%；僅有6所高校表示認(rèn)真清理了基建賬與學(xué)校“大賬”的重復(fù)計(jì)賬因素，在合并時(shí)予以了剔除；有6所高校表示對重復(fù)記賬因素進(jìn)行了抵銷，但由于時(shí)間跨度長，清理困難，所以數(shù)據(jù)難以準(zhǔn)確。在基建并賬前，僅有2所高校進(jìn)行過資產(chǎn)清查，占被調(diào)查高校的5.6%；90%以上的高校不同程度地存在賬實(shí)不符的情況。

從總體上看，基建并賬工作進(jìn)度較慢，形式上完成了賬與賬之間銜接的高校，基建并賬工作質(zhì)量仍然受前期清理、對賬、資產(chǎn)清查以及對制度理解正確性等方面的較大影響。同時(shí)，由于不同學(xué)校對制度規(guī)定的解讀不同，在具體業(yè)務(wù)處理上也出現(xiàn)較大差異。

二、基建并賬過程中存在的主要問題

（一）原基建賬核算不規(guī)范，增加了基建并賬工作的難度

按照原會(huì)計(jì)制度規(guī)定，基建賬主要核算“國家對高等學(xué)校的基本建設(shè)投資”，遵循的是《國家基本建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》。但調(diào)查發(fā)現(xiàn)，被調(diào)查高校普遍存在基建賬核算不規(guī)范的現(xiàn)象，增加了并賬的難度，也是近一半高校未完成新舊銜接的主要原因。

1.職工住宅工程混入基建賬核算，難以剝離

職工住宅工程是高校為了吸引人才、解決職工住房困難、采取集資或市場運(yùn)作等形式而建造的所有權(quán)屬于職工的房屋建筑。對于職工住宅工程應(yīng)單獨(dú)建賬核算。但從實(shí)際情況看，有40%的高校存在學(xué)?；ㄙ~核算職工住宅工程問題，由于資金與學(xué)校建設(shè)資金在同一賬戶使用，房款也在“基建撥款”科目核算，加上工程時(shí)間跨度長、清理工作量大，剝離困難。此外，有的學(xué)校預(yù)留了部分準(zhǔn)備用于將來人才引進(jìn)的房屋，是否納入并賬核算，如何核算，成為部分高校在并賬中比較棘手的問題。

2.零星工程掛賬，難以清理

零星工程多屬于修繕性質(zhì)，一般規(guī)模較小，不需要辦理報(bào)建審批手續(xù)，原則上應(yīng)在學(xué)校事業(yè)賬核算。但調(diào)查發(fā)現(xiàn)，有16所高校存在基建賬核算零星工程情況。其中，掛賬最多的一個(gè)學(xué)校有96個(gè)零星工程項(xiàng)目，對應(yīng)“建筑安裝工程投資”等科目余額2 365萬元。這些早已交付使用多年的工程，部分已在學(xué)校“大賬”計(jì)入“固定資產(chǎn)”，但具體有多少，難以清理和核對。另一方面，由于多數(shù)高校未做資產(chǎn)清查，掛賬的零星工程實(shí)物是否存在，是否已拆除重建等情況難以查實(shí)，在一定程度上影響并賬資產(chǎn)質(zhì)量。

3.未作財(cái)務(wù)竣工決算，難入固定資產(chǎn)

基本建設(shè)項(xiàng)目只有在完成竣工財(cái)務(wù)決算后才能報(bào)主管部門審核，經(jīng)財(cái)政部門批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。按照《教育部直屬高?；窘ㄔO(shè)管理辦法》，建設(shè)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)“在竣工后3個(gè)月內(nèi)完成竣工財(cái)務(wù)決算編制工作”。而在實(shí)際工作中，由于各種原因，90%的高校存在工程交付使用多年但未作財(cái)務(wù)竣工決算的情況。因此，多數(shù)高校已交付使用的房屋仍在“建筑安裝工程投資”等科目掛賬，并賬時(shí)，直接轉(zhuǎn)入了“大賬”的“在建工程”科目。這樣的會(huì)計(jì)處理會(huì)帶來兩個(gè)問題，一是“在建工程”反映的信息與事實(shí)不符，容易誤導(dǎo)信息使用者；二是不入固定資產(chǎn)，影響折舊數(shù)據(jù)，進(jìn)而影響資產(chǎn)凈值，也將影響未來成本核算。

（二）對制度理解偏差，導(dǎo)致并賬數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確

在新舊會(huì)計(jì)制度銜接規(guī)定中，對基建并賬銜接進(jìn)行了詳細(xì)的說明。但由于對制度理解偏差，部分學(xué)校在并賬中存在并賬數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確的問題。

1.“預(yù)付工程款”轉(zhuǎn)入“預(yù)付賬款”

按照銜接規(guī)定，“預(yù)付工程款”科目借方余額應(yīng)轉(zhuǎn)入“大賬”的“在建工程——基建工程”科目，但部分高校將其轉(zhuǎn)入“預(yù)付賬款”科目。這樣的會(huì)計(jì)處理，將導(dǎo)致“在建工程”、“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”等科目金額偏小，與規(guī)定出現(xiàn)一定的偏差。

2.“交付使用資產(chǎn)”未剔除重復(fù)記賬因素

根據(jù)銜接規(guī)定，“交付使用資產(chǎn)”只有存在尚未在“大賬”中登記的部分，才轉(zhuǎn)入“大賬”的“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”科目，即“交付使用資產(chǎn)”科目借方余額要剔除在“大賬”重復(fù)登記的金額，但部分高校沒有進(jìn)行賬賬核對，直接將“交付使用資產(chǎn)”余額轉(zhuǎn)入新賬“固定資產(chǎn)”，導(dǎo)致“固定資產(chǎn)”重復(fù)記賬。

3.“基建撥款”余額未進(jìn)行分析

并賬中，對“基建撥款”貸方余額應(yīng)進(jìn)行分析，按照“收入-支出=結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余”的基本思想，“基建撥款”未使用的剩余部分才能根據(jù)資金性質(zhì)對應(yīng)轉(zhuǎn)入“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”、“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”等科目。已經(jīng)形成“建筑安裝工程投資”等的支出，將轉(zhuǎn)入“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”。而在實(shí)際并賬中，有的高校對規(guī)定理解有誤，直接按“基建撥款”余額轉(zhuǎn)入“大賬”的“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”等科目，使結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余金額過大，同時(shí)，導(dǎo)致作為平衡的“事業(yè)基金”科目出現(xiàn)較大的負(fù)數(shù)。

4.“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”計(jì)算錯(cuò)誤

按照銜接規(guī)定，并賬形成的“非流動(dòng)資產(chǎn)”≠“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”，“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”是“非流動(dòng)資產(chǎn)”扣除其未支付的“應(yīng)付賬款”、“長期應(yīng)付款”、“其他應(yīng)付款”后的金額。對扣除的各類應(yīng)付款需要進(jìn)行分析，若應(yīng)付款與形成“非流動(dòng)資產(chǎn)”無關(guān)，比如施工單位支付的投標(biāo)保證金、各類押金等形成的“其他應(yīng)付款”，則不能扣除。但在調(diào)查中，部分學(xué)校機(jī)械地按照公式，不加區(qū)分地扣除所有的應(yīng)付款，導(dǎo)致“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”計(jì)算錯(cuò)誤。

5.“事業(yè)基金”未按規(guī)定反映

在新舊銜接規(guī)定中，“事業(yè)基金”表面看是起平衡并賬分錄作用，實(shí)質(zhì)上“事業(yè)基金”的形成有其對應(yīng)的來源。借款用于基建支出增加的“非流動(dòng)資產(chǎn)”，因同時(shí)增加了“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”，視同已列入支出，意味著有支無收，需要用事業(yè)基金彌補(bǔ)支出。因此，如果單位使用銀行借款用于基建支出，“事業(yè)基金”將為負(fù)數(shù)。從調(diào)查高校實(shí)際看，多數(shù)院校仍有大量借款基建支出，并賬后“事業(yè)基金”應(yīng)有較大的借方余額。但高校普遍對此做了調(diào)整，在“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”計(jì)算中，將借款基建支出形成的“非流動(dòng)資產(chǎn)”做了扣除，即借款基建支出不增加“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”。這一會(huì)計(jì)處理，可以避免“事業(yè)基金”出現(xiàn)較大負(fù)數(shù)，但又會(huì)導(dǎo)致“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”不能真正反映非流動(dòng)資產(chǎn)占用資金的情況。

（三）重復(fù)記賬因素剔除不徹底，導(dǎo)致資產(chǎn)重復(fù)記賬

資產(chǎn)重復(fù)記賬主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是基建賬記錄的工程項(xiàng)目，在“大賬”按暫估的方式計(jì)入“固定資產(chǎn)”；二是由“大賬”作為“其他應(yīng)收款”記錄而轉(zhuǎn)入基建賬的資產(chǎn)。如果不對重復(fù)記賬因素剔除，僅簡單機(jī)械地并賬，將導(dǎo)致資產(chǎn)的重復(fù)計(jì)賬。對于基建項(xiàng)目少、核算規(guī)范的單位，重復(fù)記賬因素剔除比較清晰、簡單。但對于兩套賬分開核算時(shí)間長、基建賬核算不規(guī)范的學(xué)校，在對重復(fù)記賬因素的抵銷中，出現(xiàn)漏項(xiàng)、抵銷金額不準(zhǔn)確，甚至未抵銷等情況，在一定程度上降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性。

三、解決新舊銜接中基建并賬問題的建議

針對廣西高?；ú①~銜接中存在的問題，建議按照一清理、二轉(zhuǎn)換、三抵銷的步驟逐項(xiàng)進(jìn)行，確保并賬工作質(zhì)量。

（一）認(rèn)真清理基建賬，編制調(diào)整后科目余額表

1.清理原基建賬中職工住宅工程項(xiàng)目，予以剔除

會(huì)計(jì)主體的假設(shè)確定了會(huì)計(jì)核算的空間范圍，明確了會(huì)計(jì)所為之服務(wù)的對象。因此，非學(xué)校主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，不應(yīng)納入學(xué)校會(huì)計(jì)核算。針對高校基建賬核算職工住宅工程等不屬于學(xué)校的建設(shè)項(xiàng)目，應(yīng)認(rèn)真清理這些工程的資金占用和來源，從基建賬剝離，單獨(dú)建賬核算。如，某高?；ㄙ~核算職工住宅工程，通過清理，職工建房款剩余200萬元，建筑安裝工程投資5 600萬元，待攤投資680萬元，預(yù)付工程款450萬元，其他應(yīng)收款120萬元，基建撥款7 000萬元，應(yīng)付工程款50萬元。做如下抵銷分錄：

清理原基建賬中職工住宅工程項(xiàng)目的關(guān)鍵是準(zhǔn)確核算職工房款的繳納、使用及剩余情況，不能存在占用學(xué)校資金的現(xiàn)象。將職工住宅工程從基建賬剝離后，應(yīng)建立獨(dú)立賬套單獨(dú)核算。

2.清理已交付基建零星工程，轉(zhuǎn)入“交付使用資產(chǎn)”

對基建賬核算的零星工程，由于早已完工并使用多年，且不需要上報(bào)審批結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，建議一次性轉(zhuǎn)入“交付使用資產(chǎn)”，解決常年掛賬問題。如，某高校清理基建歷年零星工程掛賬，其中：建筑安裝工程投資1 200萬元，待攤投資280萬元，其他投資25萬元，應(yīng)付工程款3萬元。做如下調(diào)整分錄：

3.清理未進(jìn)行竣工財(cái)務(wù)決算的已交付使用工程項(xiàng)目，轉(zhuǎn)入“交付使用資產(chǎn)”

參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的在建工程，應(yīng)按實(shí)際發(fā)生成本暫估計(jì)入固定資產(chǎn)并計(jì)提折舊，待完成財(cái)務(wù)竣工決算并經(jīng)財(cái)政部門審批后再調(diào)整固定資產(chǎn)入賬價(jià)值（喬春華，2014）。因此，對高校普遍存在的多年未進(jìn)行竣工財(cái)務(wù)決算，仍掛賬的已交付使用工程項(xiàng)目，按發(fā)生成本轉(zhuǎn)入“交付使用資產(chǎn)”。如，某高校清理已交付使用的工程項(xiàng)目8項(xiàng)，其中：建筑安裝工程投資22 000萬元，待攤投資2 680萬元，設(shè)備投資680萬元，其他投資180萬元，其他應(yīng)收款35萬元，應(yīng)付工程款160萬元，其他應(yīng)付款120萬元。做如下調(diào)整分錄：

未進(jìn)行竣工財(cái)務(wù)決算的已交付使用工程項(xiàng)目對應(yīng)的“其他應(yīng)收款”、“應(yīng)付工程款”、“其他應(yīng)付款”科目余額予以保留并賬。

完成基建賬清理是順利實(shí)現(xiàn)并賬工作的第一步，也是工作量最大的環(huán)節(jié)，在清理調(diào)賬后，編制基建賬科目余額表。

（二）正確理解新舊制度銜接規(guī)定，實(shí)現(xiàn)基建賬科目向“大賬”科目的轉(zhuǎn)換

根據(jù)清理調(diào)整后的基建賬科目余額表，按照新舊制度銜接規(guī)定，將基建賬科目轉(zhuǎn)換為“大賬”對應(yīng)科目?？颇哭D(zhuǎn)換對應(yīng)表如表1。

針對在科目轉(zhuǎn)換對應(yīng)中發(fā)現(xiàn)的問題，應(yīng)重點(diǎn)檢查以下幾點(diǎn)：

1.“預(yù)付工程款”應(yīng)轉(zhuǎn)入“在建工程”科目。

2.“交付使用資產(chǎn)”應(yīng)與“大賬”的“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”進(jìn)行核對，剔除已登記金額，按照未登記金額轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”。

3.對“基建撥款”余額應(yīng)進(jìn)行分析，有基本建設(shè)專項(xiàng)撥款的單位且建設(shè)資金有剩余，才轉(zhuǎn)入“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”或“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”科目。一般情況下，高校建設(shè)資金都是來源于銀行借款，因此，“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”一般無余額。

4.按照銜接規(guī)定計(jì)算“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”時(shí)，應(yīng)注意投標(biāo)押金、保證金等未形成“非流動(dòng)資產(chǎn)”的“其他應(yīng)付款”不應(yīng)扣除。

5.有基建借款支出形成“非流動(dòng)資產(chǎn)”的，“事業(yè)基金”為負(fù)數(shù)。

6.轉(zhuǎn)換成“大賬”對應(yīng)科目后的資產(chǎn)合計(jì)可能小于基建賬的資金占用合計(jì)，主要原因是剔除了原已計(jì)入“大賬”的“固定資產(chǎn)”金額，但轉(zhuǎn)換后應(yīng)滿足“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”。

（三）抵銷“大賬”與“基建賬”重復(fù)記賬及往來交易

長期以來，雖然學(xué)?！按筚~”與“基建賬”分開核算，但兩賬套之間有許多內(nèi)部往來，在并賬中必須進(jìn)行抵銷，編制合并抵銷分錄。抵銷應(yīng)在完成由基建賬科目向“大賬”科目轉(zhuǎn)換后進(jìn)行，以統(tǒng)一科目口徑，避免出現(xiàn)交叉混亂。需要抵銷的重復(fù)記賬及內(nèi)部往來主要有以下兩種。

1.借款資金由“大賬”轉(zhuǎn)入“基建賬”的往來交易

以學(xué)校名義借入的建設(shè)資金，借入時(shí)，學(xué)校大賬核算為，借：銀行存款，貸：長期借款；轉(zhuǎn)入基建賬時(shí)，借：其他應(yīng)收款——待結(jié)轉(zhuǎn)基建自籌，貸：銀行存款?；ㄙ~核算為，借：銀行存款，貸：基建撥款/基建借款。如果基建賬是作為“基建撥款”核算，實(shí)質(zhì)上是扭曲了資金的性質(zhì)，抵銷時(shí)應(yīng)恢復(fù)借款資金用于基建工程的本質(zhì)。抵銷分錄為：借：事業(yè)基金，貸：其他應(yīng)收款——待結(jié)轉(zhuǎn)基建自籌。如果基建賬作為借款核算，則同一筆借款在兩個(gè)賬套都進(jìn)行了反映，屬于重復(fù)記賬。因此，抵銷分錄為：借：長期借款，貸：其他應(yīng)收款——待結(jié)轉(zhuǎn)基建自籌。

2.其他應(yīng)收應(yīng)付的往來交易

由于各種原因由學(xué)校墊付的款項(xiàng)，在學(xué)校大賬核算，借：其他應(yīng)收款——基建，貸：銀行存款；在基建賬核算，借：待攤投資（其他投資等），貸：其他應(yīng)付款——“大賬”。在科目轉(zhuǎn)換完成后，做以下抵銷分錄，借：其他應(yīng)付款——“大賬”，貸：其他應(yīng)收款——基建。

需要說明的是，“固定資產(chǎn)”的重復(fù)記賬，在“交付使用資產(chǎn)”科目轉(zhuǎn)換時(shí)已進(jìn)行了剔除。其他由學(xué)?！按筚~”撥入基建賬的款項(xiàng)，只要在“大賬”已列入支出，則不存在重復(fù)記賬，不需要剔除。

四、結(jié)語

做好新舊會(huì)計(jì)制度銜接是貫徹落實(shí)新制度、確保高校會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的前提，基建并賬是新舊銜接的重要內(nèi)容，是執(zhí)行新制度的重要方面。雖然各地高校情況存在差異，面臨的問題也各不相同，但對原基建賬的清理規(guī)范是做好并賬工作的基礎(chǔ)，正確理解并執(zhí)行新舊銜接規(guī)定是關(guān)鍵，賬賬、賬實(shí)相符是保證。因此，在完成基建并賬銜接工作后，高校應(yīng)按照制度規(guī)定進(jìn)行資產(chǎn)盤點(diǎn)和清查，彌補(bǔ)并賬銜接中存在的不足，確保并賬資產(chǎn)真實(shí)可靠。

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