□林 烺 廖益新

早在2007年國務(wù)院批準(zhǔn)的 《國家環(huán)境保護(hù)“十一五”規(guī)劃的通知》中，中央層面就提出要建立環(huán)境稅收制度，《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要》、《“十二五”稅收發(fā)展規(guī)劃綱要》等則直接提出了環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅的規(guī)劃，2013年 《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》再次重申這一規(guī)劃?！笆濉逼陂g，環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅已經(jīng)成為人大立法重點(diǎn)。2015年6月10日，國務(wù)院法制辦公布了由財(cái)政部、稅務(wù)總局、環(huán)保部三部門聯(lián)合起草的《環(huán)境保護(hù)稅法 （征求意見稿）》（以下簡稱征求意見稿），標(biāo)志著醞釀近十年之久的環(huán)保稅立法已進(jìn)入倒計(jì)時(shí)。征求意見稿在繼承現(xiàn)有研究成果的基礎(chǔ)上破繭而出，在諸多方面獲得了顯著成果，值得肯定。不過瑜不掩瑕，環(huán)境保護(hù)稅法仍需砥礪奮進(jìn)。

一、《環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見稿）》的合理性

從征求意見稿來看，環(huán)境保護(hù)稅立法在繼承原有《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》的基礎(chǔ)上有著新的發(fā)展。它不僅吸收了排污費(fèi)多年實(shí)踐中獲得的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，也呼應(yīng)了環(huán)境保護(hù)稅在新時(shí)期的功能需求。總體而言，征求意見稿在多方面體現(xiàn)出較強(qiáng)的合理性，值得肯定，其主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

（一）充分推進(jìn)法律形式合理

征求意見稿以《環(huán)境保護(hù)稅法》為題，充分吸納環(huán)境保護(hù)稅的研究成果。環(huán)境保護(hù)稅的名稱主要有五種：環(huán)境稅、生態(tài)稅、綠色稅、環(huán)境保護(hù)稅、污染稅。一般而言，環(huán)境稅、綠色稅、生態(tài)稅的指稱范圍較大，如歐盟統(tǒng)計(jì)局將能源稅、交通稅、污染稅、資源稅等都列入環(huán)境稅的范疇。因此相當(dāng)一部分的國內(nèi)學(xué)者在使用環(huán)境稅、綠色稅或生態(tài)稅時(shí)，外延往往包括環(huán)境保護(hù)稅、資源稅等［1］。但實(shí)際上資源稅在我國是有專門指稱的。 相比之下，污染稅的內(nèi)涵最小，因此如果以污染稅為名可能會縮小法律的伸縮空間。從征求意見稿第2條來看，納稅主體為“直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者”，這使得環(huán)境保護(hù)稅的內(nèi)涵更趨向于污染稅。但僅以污染稅為名，碳稅等不具有污染性卻深刻影響生態(tài)環(huán)境的稅收是不能將之納入其中的。 而從長期來看，碳稅的征收似乎不可避免。為保護(hù)環(huán)境以及應(yīng)對國際碳減壓力，2009年國務(wù)院常務(wù)會議就已經(jīng)提出到2020年我國單位國內(nèi)生產(chǎn)總值的二氧化碳排放量要比2005年下降45%-50%。如果征求意見稿僅以污染稅為名就會切斷諸如此類稅種的納入，而單獨(dú)立法則會提高立法成本。因此《環(huán)境保護(hù)稅法》的名稱既能將今天影響環(huán)境的主要排放物納入其中，也能為將來納入更多應(yīng)稅稅目保留了空間，具有很強(qiáng)的形式合理性。

（二）全面落實(shí)稅收法定原則

作為我國稅收制度的痼疾，行政機(jī)關(guān)常常成為稅收立法的主體。雖然我國憲法是否規(guī)定了稅收法定原則的爭議尚未達(dá)成一致意見①，但不僅立法法第8條第6項(xiàng)明確規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律，且2013年黨中央十八屆三中全會研究做出的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中明確提出了“落實(shí)稅收法定原則”。因此，稅收法定原則理所應(yīng)當(dāng)成為征求意見稿的主要立法原則之一。第一，征求意見稿以《環(huán)境保護(hù)稅》為法典名進(jìn)行單行立法，將原有的行政法規(guī)上升為法律,提高了《環(huán)境保護(hù)稅法》的立法位階；第二，采納環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅的理論成果，明確需征收環(huán)境保護(hù)稅的不再征收排污費(fèi)，并要求制定財(cái)政對策保障以稅代費(fèi)的過渡；第三，行政機(jī)關(guān)的課稅權(quán)法治化，征求意見稿既對行政機(jī)關(guān)進(jìn)行明確授權(quán)，如第29條授予國務(wù)院制定實(shí)施條例的權(quán)利，第27條將根據(jù)環(huán)境保護(hù)的需要增加（調(diào)整）重點(diǎn)污染行業(yè)種類的權(quán)力授予了國務(wù)院和省、自治區(qū)、直轄市人民政府，又限縮行政機(jī)關(guān)的權(quán)力，如《排污費(fèi)征收管理辦法》“對每一排放口征收污水排污費(fèi)的污染物種類數(shù)，以污染當(dāng)量數(shù)從多到少的順序,最多不超過3項(xiàng)”的規(guī)定在征求意見稿第7條中被明確規(guī)定為前3項(xiàng)，同時(shí)征求意見稿對環(huán)境保護(hù)稅的立法包括稅目、稅率以及地方自由裁量權(quán)等均進(jìn)行了限制。相比之前由國務(wù)院主導(dǎo)的排污費(fèi)立法，征求意見稿在落實(shí)稅收法定方面有了長足的進(jìn)步。

（三）有力突出環(huán)境保護(hù)目的

環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅的根本目的在于扭轉(zhuǎn)目前環(huán)境保護(hù)費(fèi)在保護(hù)環(huán)境、治理污染方面的不足。原有的排污費(fèi)征管中存在超標(biāo)排污費(fèi)異化為污染權(quán)、征收標(biāo)準(zhǔn)偏低、單因子收費(fèi)、征收范圍狹窄、收費(fèi)覆蓋面不夠等問題。［2］征求意見稿在這些方面做了不少努力：第一，提高環(huán)境保護(hù)稅的稅額。征求意見稿對大氣和水污染物的稅額標(biāo)準(zhǔn)在《排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)管理辦法》的基礎(chǔ)上提高了一倍；第二，明確環(huán)境保護(hù)稅標(biāo)準(zhǔn)的最低標(biāo)準(zhǔn)而非最高標(biāo)準(zhǔn)。征求意見稿在確定統(tǒng)一征收標(biāo)準(zhǔn)的情況下（即最低標(biāo)準(zhǔn)），允許省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況適當(dāng)上浮適用稅額，兼顧立法的穩(wěn)定性與地方環(huán)境需求的特殊性，且上浮規(guī)定也說明地方政府只能以環(huán)境保護(hù)稅作為保護(hù)環(huán)境的手段，有利于充分發(fā)揮環(huán)境保護(hù)稅的調(diào)節(jié)功能；第三，征求意見稿擴(kuò)大了超標(biāo)課稅的范圍。征求意見稿第10條將《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》原本適用于水污染的超標(biāo)加倍征收擴(kuò)展到大氣污染，并出現(xiàn)加重的3倍征收；第四，征求意見稿以專章規(guī)定了稅收優(yōu)惠，規(guī)范了環(huán)保企業(yè)的優(yōu)惠待遇，第12條規(guī)定的地方政府對減排出眾企業(yè)的稅收優(yōu)惠裁量權(quán)不可謂不高；第五，取消排污企業(yè)因不可抗力可以申請減免排污費(fèi)的條款，這反映了環(huán)境保護(hù)的價(jià)值要高于企業(yè)自身的發(fā)展。由此可見，環(huán)境保護(hù)的目的已經(jīng)深入到征求意見稿的各個(gè)方面。

（四）注重完善稅收征管程序

環(huán)境保護(hù)稅目的的實(shí)現(xiàn)最終還需建立完善的征管制度才能發(fā)揮最大作用。對此，征求意見稿也有專門規(guī)定：第一，對稅收征管程序予以專章規(guī)定。征求意見稿采取納稅人申報(bào)，稅務(wù)主管機(jī)關(guān)和環(huán)境保護(hù)主管機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人類型分類審核的征管模式，這使得納稅人的權(quán)義完善，稅收征管各部門的權(quán)責(zé)明晰，有利于稅收征管的實(shí)現(xiàn)；第二，明確稅收征管分工。征求意見稿規(guī)定環(huán)境保護(hù)主管部門應(yīng)履行對應(yīng)稅污染物監(jiān)測、監(jiān)督和審核確認(rèn)的職責(zé)，實(shí)現(xiàn)“環(huán)保代核、稅務(wù)征收”，既有利于繼承現(xiàn)有成功經(jīng)驗(yàn)又有利于控制地方自由裁量權(quán)；第三，征求意見稿對企事業(yè)單位用于污染源自動監(jiān)控專用設(shè)備的投資予以資金和政策支持，保障了監(jiān)控設(shè)備的合理配置和稅法的踐行，政府機(jī)關(guān)在監(jiān)控設(shè)備上的助力有利于稅收征管的實(shí)現(xiàn)。從這些方面來看，盡管稅收征管以納稅人自行申報(bào)為主要征管手段，尊重納稅人的主體性，但征求意見稿設(shè)計(jì)了較為嚴(yán)密的征管程序來保障征管的順利實(shí)現(xiàn)。

從以上四點(diǎn)來看，征求意見稿以稅收法定原則為立法導(dǎo)向，以改善環(huán)境為根本目的，以環(huán)境保護(hù)稅征管為保障手段，共同建立起環(huán)境保護(hù)稅法的基本體系。通過征求意見稿，我們能夠看到法治原則的落實(shí)，以及對權(quán)力運(yùn)行規(guī)律的深刻洞見，這體現(xiàn)出我國現(xiàn)階段立法技術(shù)的日趨完善和稅收立法的日益嫻熟。不過，征求意見稿仍存在不少問題，還需進(jìn)一步完善。

二、《環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見稿）》存在的問題

征求意見稿在總體把握上已相對成熟，但諸多細(xì)節(jié)還需推敲。通過進(jìn)一步分析，我們能夠?qū)φ髑笠庖姼逵懈尤娴恼J(rèn)識，為充分完善征求意見稿以做出更加科學(xué)、合理的稅收立法提出建設(shè)性意見。

（一）稅收法定原則的細(xì)節(jié)落實(shí)尚有欠缺

征求意見稿以稅收法定原則為立法導(dǎo)向，但這一原則的貫徹并不徹底。稅收法定原則包括課稅要件法定、課稅要件明確和程序合法。［3］征求意見稿中事關(guān)這幾個(gè)方面的內(nèi)容主要有稅率、稅基的變動，然而這兩個(gè)方面并沒有完全貫徹稅收法定原則。第一，稅率上浮僅采取國務(wù)院備案模式有悖于稅收法定原則。征求意見稿第4條規(guī)定省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以在《環(huán)境保護(hù)稅稅目稅額表》規(guī)定的稅額標(biāo)準(zhǔn)上適當(dāng)上浮應(yīng)稅污染物的適用稅額。固然這體現(xiàn)了地方色彩和自由裁量權(quán)存在的必要性，但其已經(jīng)涉及到公民基本權(quán)利的改變，卻僅需向國務(wù)院備案。第二，應(yīng)納稅污染物的變動采取省級政府授權(quán)模式。征求意見稿第7條規(guī)定省、自治區(qū)、直轄市人民政府能夠增加排污口應(yīng)稅污染物種類數(shù)，本質(zhì)上這與第4條的上浮稅額標(biāo)準(zhǔn)無異，但卻連備案也不需要。第三，征求意見稿第27條規(guī)定：“國務(wù)院和省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以根據(jù)環(huán)境保護(hù)的需要增加（調(diào)整）重點(diǎn)污染行業(yè)種類?！边@樣，重點(diǎn)污染行業(yè)種類的調(diào)整也被授予了行政機(jī)關(guān)?？偟膩砜?，征求意見稿對國務(wù)院的權(quán)力進(jìn)行了有效規(guī)范，但對省級政府的權(quán)力規(guī)范體現(xiàn)地并不充分。

（二）稅目等仍存在一定問題

稅目范圍沿用了 《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》的規(guī)定，沒有充分體現(xiàn)時(shí)代特征。征求意見稿主要規(guī)定了大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲污染等典型污染物。但如二氧化碳等也會造成環(huán)境破壞的排放物并未被納入其中。目前我國已經(jīng)是世界上最大的溫室氣體排放國，且人均排放量也在不斷提高。相比未對之進(jìn)行規(guī)定的征求意見稿，已經(jīng)在人大常委會完成二次審議的《大氣污染防治法（修訂草案）》第2條明確規(guī)定“推行區(qū)域大氣污染聯(lián)合防治，對顆粒物、二氧化硫、氮氧化物、揮發(fā)性有機(jī)物等大氣污染物和溫室氣體實(shí)施協(xié)同控制。”［4］盡管除美國外，多數(shù)國家并未將二氧化碳視為污染物。但征求意見稿是以環(huán)境保護(hù)稅為名， 應(yīng)該具有足夠的解釋空間容納碳稅，這樣才能與相關(guān)法律法規(guī)有足夠的銜接。

（三）環(huán)境保護(hù)稅金的收支分離多有弊病

作為特別目的稅，環(huán)境保護(hù)稅以破壞環(huán)境的排放物為主要征收對象，稅收與環(huán)境保護(hù)的目的具有直接對應(yīng)性。因此，征求意見稿第1條明確規(guī)定“為保護(hù)和改善環(huán)境,促進(jìn)社會節(jié)能減排，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，制定本法?！币话銇碚f，這一原則不僅應(yīng)該貫徹在課稅過程中，也需體現(xiàn)在環(huán)境保護(hù)稅稅金的使用中。但與《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》規(guī)定的?？顚Ｓ媚Ｊ斤@著不同的是，征求意見稿中采取了收支分離的模式。從征求意見稿第28條“原由排污費(fèi)安排的支出納入財(cái)政預(yù)算安排”的規(guī)定來看，這一條規(guī)定將原來由排污費(fèi)實(shí)現(xiàn)的財(cái)政支出改由整體財(cái)政來支持。這就無法體現(xiàn)出環(huán)境保護(hù)稅的專門性，也不能體現(xiàn)出其特別目的稅的特征。另一方面，環(huán)境保護(hù)稅使用的應(yīng)有特點(diǎn)也被遮蔽了。不同污染物對環(huán)境污染的影響是不一樣的，污染源的地方性色彩與國家性色彩也應(yīng)該體現(xiàn)在環(huán)境保護(hù)稅的使用和分配中。通過這種稅收劃分，使得環(huán)境保護(hù)稅征收的合理性能夠體現(xiàn)出來，納稅人對其的遵從心理也將有所改善。

（四）與相關(guān)法律制度的銜接部分存在問題

征求意見稿與相關(guān)法律的銜接存在一定問題。第一，沒有注意到與憲法的銜接。征求意見稿第1條規(guī)定：“為保護(hù)和改善環(huán)境,促進(jìn)社會節(jié)能減排，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，制定本法?！钡S著憲法權(quán)威的提高，在法律中明確規(guī)定“依據(jù)憲法，制定本法”已經(jīng)基本成為立法共識。且“根據(jù)憲法，制定本法”“是立法者依憲立法的自我確證和事實(shí)陳述，也是立法權(quán)法定原則的規(guī)范要求?！保?］因此，無論是經(jīng)過爭論的 《物權(quán)法》，還是剛剛通過的《國家安全法》都在明確規(guī)定“根據(jù)憲法，制定本法”。第二，與《固體廢物污染環(huán)境防治法》的銜接不當(dāng)。該法第5條的規(guī)定：“國家對固體廢物污染環(huán)境防治實(shí)行污染者依法負(fù)責(zé)的原則。產(chǎn)品的生產(chǎn)者、銷售者、進(jìn)口者、使用者對其產(chǎn)生的固體廢物依法承擔(dān)污染防治責(zé)任?！钡?6條規(guī)定：“以填埋方式處置危險(xiǎn)廢物不符合國務(wù)院環(huán)境保護(hù)行政主管部門規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)繳納危險(xiǎn)廢物排污費(fèi)?！卑凑者@兩條的規(guī)定，普通固體廢棄物的處理方式是污染者防治，且僅對不符合法定填埋方式的危險(xiǎn)廢物征收排污費(fèi)。但征求意見稿延續(xù)了《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》的做法，表內(nèi)的固體廢物都有課稅，兩法之間顯然相互矛盾。第三，上文已經(jīng)提到《大氣污染防治法（修訂草案）》將溫室氣體作為控制對象，但卻未體現(xiàn)于征求意見稿中。第四，與《稅收征收管理法》存在矛盾。根據(jù)《稅收征收管理法》第5章“法律責(zé)任”的相關(guān)規(guī)定，納稅人、稅收征管機(jī)關(guān)及其工作人員的可罰行為是多元的，并不限于造成重大損失。而征求意見稿第26條卻規(guī)定“納稅人未按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，稅務(wù)主管部門和環(huán)境保護(hù)主管部門及工作人員違反本法規(guī)定造成重大損失的，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法》和相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定予以處罰”，這就將可罰行為限定為造成重大損失。第五，與《環(huán)境保護(hù)法》的銜接。根據(jù)環(huán)境保護(hù)法的規(guī)定，我國實(shí)行的是排污許可證制度，未取得排污許可的單位需要受到行政處罰甚至刑法處罰。而征求意見稿的課稅對象并未明確規(guī)定是否僅包括具有排污許可證的納稅人。

（五）稅收征管程序中存在部分問題

征求意見稿在征管程序方面下了很大功夫，但部分方面仍然存在模糊或者不當(dāng)。第一，征求意見稿的課稅模式有可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)以收入最大化為目標(biāo)而不重視保護(hù)和改善環(huán)境這一立法目的。 征求意見稿采取了超標(biāo)加倍課稅的原則，這樣將導(dǎo)致排污越多稅款越多，有可能削弱稅務(wù)機(jī)關(guān)對超標(biāo)排污的否定態(tài)度。并且由于環(huán)保部門也具有應(yīng)對超標(biāo)排污的權(quán)力，稅務(wù)機(jī)關(guān)與環(huán)保部門兩者之間應(yīng)如何實(shí)現(xiàn)征管程序上的連接以真正杜絕超標(biāo)排污是一個(gè)值得深思的問題。由此帶來的第二個(gè)問題則是，環(huán)保部門核實(shí)的信息對稅務(wù)機(jī)關(guān)的性質(zhì)，是證據(jù)還是聯(lián)合執(zhí)法？這將影響環(huán)保部門在環(huán)境保護(hù)稅征收過程中的地位。實(shí)際上征求意見稿并未理順環(huán)保部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系。根據(jù)征求意見稿第20條的規(guī)定“重點(diǎn)監(jiān)控（排污）納稅人排放應(yīng)稅污染物的種類、數(shù)量等申報(bào)情況，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自納稅期限屆滿之日起5日內(nèi)提請環(huán)境保護(hù)主管部門審核”，提請一詞顯然將稅務(wù)機(jī)關(guān)與環(huán)保主管部門作了上下級關(guān)系處理，這與稅收征管程序中的權(quán)力配置有所不符，容易導(dǎo)致環(huán)保部門審核權(quán)力所具有的效力超乎尋常。第三，環(huán)境保護(hù)部門的法律責(zé)任不明確。由于環(huán)保代核模式的確定，環(huán)保部門在稅收征管中的地位十分重要， 但卻缺乏相關(guān)責(zé)任規(guī)定。征求意見稿第26條規(guī)定環(huán)保部門的責(zé)任要依存于《稅收征收管理法》和《環(huán)境保護(hù)法》等法律法規(guī)。但實(shí)際上《環(huán)境保護(hù)法》不可能規(guī)定因環(huán)保部門的原因?qū)е露愂照n征出現(xiàn)問題的責(zé)任，而《稅制征收管理法》則主要規(guī)定的是納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的責(zé)任。這就導(dǎo)致環(huán)保部門責(zé)任的缺失，一旦出現(xiàn)環(huán)保部門濫用職權(quán)違法審核的情況將會出現(xiàn)無法可依的局面。

三、《環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見稿）》的修改建議

從以上五點(diǎn)，可以看出征求意見稿目前還存在一系列的問題，本文進(jìn)一步針對這些問題提出具體的修改，完善建議。

（一）約束行政權(quán)力，落實(shí)稅收法定

稅收法定原則的落實(shí)需進(jìn)一步推進(jìn)。第一，針對稅率、稅基的變動可以設(shè)計(jì)地方性立法審查的制度。征求意見稿規(guī)定的稅率上浮與應(yīng)納稅污染物的變動主要具有地方性色彩，與地方的聯(lián)系更加密切。面對這一情況應(yīng)尊重地方的立法權(quán)，但又必須堅(jiān)持與稅收法定原則相契合。實(shí)際上省級政府對地方稅務(wù)的裁量不一定非要向全國人大或常委會審查或備案，根據(jù)稅收法定原則完全可以建立起省級人大對政府在環(huán)境保護(hù)稅上的監(jiān)督管理機(jī)制，充分發(fā)揮地方立法機(jī)關(guān)的功能。第二，國務(wù)院在稅收立法方面的權(quán)力可以確定備案程序，如果進(jìn)而確定全國人大或常委會對該權(quán)力的實(shí)質(zhì)審查則將更利于契合稅收法定原則。

（二）擴(kuò)大環(huán)境保護(hù)稅稅目，納入多元稅目

為了完善環(huán)境保護(hù)稅的稅目范圍，應(yīng)該進(jìn)一步討論碳稅是否應(yīng)該納入環(huán)境保護(hù)稅法的問題。碳稅在當(dāng)今社會的重要意義逐漸提高，無論從我國的自身利益出發(fā)還是從我國承擔(dān)的國際義務(wù)出發(fā)，碳稅都應(yīng)該成為環(huán)境保護(hù)稅立法的考慮對象。征求意見稿應(yīng)將第2條中的應(yīng)稅污染物修改為“應(yīng)稅排放物”，以提供可容納碳稅的空間。同時(shí)，環(huán)境保護(hù)稅須進(jìn)一步確定具體可操作性的碳稅征收模式，并提供更優(yōu)的法律監(jiān)督措施。

（三）明確環(huán)境保護(hù)稅金使用，實(shí)現(xiàn)?？顚Ｓ?/h3>

作為一種社會目的稅，環(huán)境保護(hù)稅的收取與政府提供的公共產(chǎn)品之間應(yīng)保持較嚴(yán)格的匹配關(guān)系。盡管環(huán)境保護(hù)稅的專款專用具有一定的缺點(diǎn)，但總體來說仍具有很大優(yōu)勢［6］。因此，目前多數(shù)國家仍采取?？顚Ｓ玫亩愂帐褂媚Ｊ?，最典型的如法國。我國環(huán)境保護(hù)費(fèi)確定的稅收使用模式也是?？顚Ｓ媚Ｊ?，如《排污費(fèi)征收管理?xiàng)l例》第5條規(guī)定 “排污費(fèi)應(yīng)當(dāng)全部專項(xiàng)用于環(huán)境污染防治，任何單位和個(gè)人不得截留、擠占或者挪作他用?！卑l(fā)達(dá)國家的污染治理經(jīng)驗(yàn)表明，環(huán)境污染的有效控制需要污染資金在GDP中占有相對穩(wěn)定的比重［7］。在目前我國環(huán)境污染日趨嚴(yán)重的情況下，環(huán)境保護(hù)稅的使用模式采取?？顚Ｓ弥贫炔粌H能夠與原有制度保持延續(xù)性，而且有利于保障環(huán)境資金的穩(wěn)定。專款專用的模式有兩種，一種是稅款收支的專用賬戶，一種是專門的基金制度。盡管專門基金專門管理有一定的優(yōu)勢，但從我國現(xiàn)實(shí)出發(fā)， 稅收很少通過專門基金的方式來分配，所以環(huán)境保護(hù)稅法應(yīng)進(jìn)一步確定環(huán)境保護(hù)稅收專用賬戶模式以保障?？顚Ｓ玫闹贫刃詫?shí)現(xiàn)。

（四）完善法律間的銜接，保障法律體系協(xié)調(diào)

為與相關(guān)法律制度保持更好的銜接，應(yīng)進(jìn)行以下調(diào)整：第一，在環(huán)境保護(hù)稅法第1條中明確規(guī)定“根據(jù)憲法，制定本法”，保障依憲立法原則的實(shí)現(xiàn)；第二，應(yīng)該確定普通固體廢棄物非法填埋征稅原則和危險(xiǎn)廢棄物非法填埋處罰原則，環(huán)境保護(hù)稅法的根本目的在于推動環(huán)境污染問題的解決，對于普通廢棄物而言，如果企業(yè)采取有效手段對污染物進(jìn)行了處理，不會造成環(huán)境污染，那么就沒有必要征稅，應(yīng)該修改征求意見稿確定這一原則，這樣也可以防止環(huán)境保護(hù)稅出現(xiàn)原來排污費(fèi)異化為污染費(fèi)的情況，對于危險(xiǎn)廢棄物如果任意排放實(shí)際可能導(dǎo)致更為明顯的社會危害，這就不適合課稅而更適合行政處罰甚至在某些情況下應(yīng)該進(jìn)行刑罰規(guī)制；第三，征求意見稿第26條應(yīng)將“重大損失”一詞去掉，實(shí)際上根據(jù)《稅收征收管理法》的規(guī)定，只要出現(xiàn)可罰行為就應(yīng)該受到處罰是比較合理的，如果在其他稅收征管程序中的可罰行為到了環(huán)境保護(hù)稅法就變成不可罰行為不僅會導(dǎo)致立法不公現(xiàn)象的出現(xiàn)，而且很可能影響環(huán)境保護(hù)稅法的立法效果；第四，明確規(guī)定具有排污資格的主體才須被課征環(huán)境保護(hù)稅，沒有排污資格的主體進(jìn)行排污并不是環(huán)境保護(hù)稅法所管理的對象，而應(yīng)該受到更嚴(yán)厲的行政處罰，這樣對環(huán)境保護(hù)中的排污問題才能真正進(jìn)行全方面管理。

（五）理順稅收管理程序，保證稅收效果

針對稅收管理中存在的問題，本文認(rèn)為應(yīng)該進(jìn)行如下調(diào)整：第一，明確稅收與行政處罰直接的銜接，盡管超額征收稅款的方法具有一定的威懾效果，但一旦超標(biāo)排放其對環(huán)境破壞性很有可能使得稅收目的無法實(shí)現(xiàn)，而超標(biāo)排污本就屬于違法行為，通過行政處罰來應(yīng)對這一情況不僅能夠針對實(shí)際污染情況確定更有針對性的罰款，而且能夠?qū)Τ瑯?biāo)排放行為形成更大威懾以防止這種現(xiàn)象的出現(xiàn)，但也需要注意稅收與罰款的不可兼容性；第二，明確環(huán)保部門審核文件的證據(jù)屬性，環(huán)保代核、稅務(wù)征收模式的出現(xiàn)是為了充分利用環(huán)保部門的技術(shù)和實(shí)踐優(yōu)勢而非確定其主體地位，對于環(huán)境保護(hù)稅的征收來說稅務(wù)部門才是主體，這一點(diǎn)需要進(jìn)一步明確，其中“提請”等立法用詞也應(yīng)做適當(dāng)修改；第三，在征求意見稿中明確加入環(huán)保部門違法時(shí)的法律責(zé)任，此時(shí)有兩種辦法可做參考，或進(jìn)行特別條款的規(guī)定，或直接規(guī)定如果環(huán)保部門的行為導(dǎo)致稅收出現(xiàn)問題時(shí)可以參照《稅收征收管理法》中稅務(wù)部門及其工作人員的責(zé)任處罰規(guī)定進(jìn)行處罰，不過由于環(huán)保部門與稅務(wù)部門在稅收征管方面的地位有所不同，所以做專門規(guī)定可能是更好的辦法。

結(jié) 語

經(jīng)過多年在實(shí)踐與理論上的籌備，《環(huán)境保護(hù)稅法》的立法條件已經(jīng)成熟，而征求意見稿在很大程度上也反映出我國對于利用稅收這一工具保護(hù)環(huán)境的決心。這部法律是在綜合考慮依法治國的原則與中國國情基礎(chǔ)上出現(xiàn)的，具有重要的現(xiàn)實(shí)與法律意義，對在進(jìn)一步完善中國特色的社會主義法律體系的過程中也將扮演重要角色。但破繭而出并非意味著成熟穩(wěn)定，只有砥礪前行才能讓這部法律獲得更強(qiáng)的生命力與現(xiàn)實(shí)效果。本文希望拋磚引玉，吸引更多同行對征求意見稿的完善進(jìn)行更深入的探討，以使之更上層樓。

注釋：

①如有人認(rèn)為我國憲法第56條“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”就是稅收法定原則的體現(xiàn)。參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第106-109頁。 但也有學(xué)者認(rèn)為并非如此。 參見張守文：《論稅收法定主義》，《法學(xué)研究》1996年第6期，第59頁。

［1］方堃：《我國環(huán)境稅收法律制度改革探討》，《財(cái)政法論叢》2004年第5卷，第180-200頁。

［2］陳少英:《生態(tài)稅法論》，北京大學(xué)出版社2008年版，第196頁。

［3］陳清秀:《稅法之基礎(chǔ)原理》，臺灣三民書局1994年版，第56頁。

［4］《大氣污染防治法（修訂草案）全文》，載中國人大網(wǎng)http://www.npc.gov.cn/npc/xinwen/lfgz/flca/2014-12/29/content_1891880.htm，訪問時(shí)間2015/7/11。

［5］葉海波：《“依據(jù)憲法，制定本法”的規(guī)范內(nèi)涵》，《法學(xué)家》2013年第5期，第20頁。

［6］ 楊金田等:《環(huán)境稅的新發(fā)展： 中國與OECD比較》，中國環(huán)境科學(xué)出版社2000年版，第18頁。

［7］王鵬等:《污染治理投資、企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新與污染治理效率》，《中國人口·資源與環(huán)境》2014年第9期，第51-58頁。