王世濤

論憲法視域下審計(jì)體制的變革*
——檢察機(jī)關(guān)行使審計(jì)職權(quán)的可能路徑

王世濤**

我國的行政型審計(jì)作為世界范圍很少仍被采用的審計(jì)模式，既不符合憲政的民主原則，也有悖于法治精神?？v觀日本和臺(tái)灣地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)，審計(jì)作為財(cái)政的事后監(jiān)督機(jī)制、納稅人權(quán)利的重要保障，只有真正強(qiáng)化其獨(dú)立性，才能使其真正發(fā)揮監(jiān)督和保障職能。盡管在現(xiàn)行憲法的規(guī)范設(shè)計(jì)中，也體現(xiàn)了審計(jì)獨(dú)立性的追求，但行政型審計(jì)作為一種自我審計(jì)或內(nèi)部審計(jì)，有其自身無法克服的局限性。迄今，雖有各種有關(guān)我國審計(jì)制度的完善建議，但審計(jì)職能轉(zhuǎn)為檢察職能，由檢察機(jī)關(guān)行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，是最可行的現(xiàn)實(shí)選擇。

審計(jì)模式 行政型審計(jì) 憲政體制 審計(jì)獨(dú)立性 檢察監(jiān)督

審計(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)技術(shù)手段，長久以來被認(rèn)為是會(huì)計(jì)制度的派生物，會(huì)計(jì)是記賬的，審計(jì)則是查賬的。因此，學(xué)法律的人一般會(huì)認(rèn)為，審計(jì)完全是經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的問題，與法律沒有什么瓜葛。但其實(shí)審計(jì)是一個(gè)非常重要的法律問題，可以說，審計(jì)蘊(yùn)含著重要的憲法功能。

一、審計(jì)制度的憲政意涵

審計(jì)作為憲法組織架構(gòu)的一種裝置，在現(xiàn)代民主國家，被視為評(píng)價(jià)政府職權(quán)經(jīng)濟(jì)性、效益性的一種設(shè)置和制度安排，以保證公共資源更有利益，不被濫用、浪費(fèi)，有其不可替代的作用和功能。一般的憲法體制是看守公共權(quán)力的濫用，而審計(jì)則監(jiān)視公共錢財(cái)不被濫用。其共同之處在于對(duì)國家公共行為進(jìn)行監(jiān)督。在公共財(cái)政領(lǐng)域，對(duì)公共錢財(cái)?shù)谋O(jiān)督是多層次和分階段的。傳統(tǒng)上，預(yù)算是對(duì)公共財(cái)政的一種事前的控制（如果將決算作為國家預(yù)算體制的一個(gè)環(huán)節(jié)，那么預(yù)算也存在著事后的控制），而審計(jì)則是對(duì)公共財(cái)政事后的監(jiān)督（當(dāng)然隨著新憲政主義的興起，審計(jì)已經(jīng)不再保留在事后的監(jiān)督，審計(jì)的范圍和時(shí)段都日益擴(kuò)展）。在美國，審計(jì)總署幾乎是國會(huì)可以用來調(diào)整行政部門片面用款要求的唯一機(jī)構(gòu)。①Richard E.Brown: The GAO—Untapped sources of Congressional Power,The University of Tennessee Press,1970,p.10.但無論如何，預(yù)算與審計(jì)兩者皆不可或缺，共同發(fā)揮作用，共同構(gòu)筑國家公共財(cái)政的良性運(yùn)行。其中任何一個(gè)環(huán)節(jié)失靈、失效，都必然會(huì)導(dǎo)致整個(gè)公共財(cái)政的失序、失控。預(yù)算的事前控制借助議會(huì)體制，以財(cái)政民主原則為指導(dǎo)；審計(jì)的事后監(jiān)督附麗于不同的機(jī)構(gòu)，其運(yùn)行原則也不一而足。但保證審計(jì)的獨(dú)立性似乎是各種不同體制的共守之規(guī)則，以期增進(jìn)審計(jì)監(jiān)督職能的權(quán)威和效力。

審計(jì)制度誕生于憲政母國——英國，這恐怕并非歷史的偶然，是英國的國王財(cái)政權(quán)受到限制的必然結(jié)果。也許歷史有很多的機(jī)緣際會(huì)，但財(cái)政、稅收、預(yù)算、審計(jì)制度皆同追根溯源于英國，便呈現(xiàn)出某種必然。這些人類的政治發(fā)明的共同目的便是通過各種手段限制國家專斷的權(quán)力。因此，審計(jì)制度作為一種憲政設(shè)計(jì)，與限制國王的權(quán)力有關(guān)。有人認(rèn)為我國早在春秋時(shí)期的周朝就產(chǎn)生了審計(jì)制度。當(dāng)時(shí)周王設(shè)置天官冢宰輔佐周王總理國務(wù)大事，天官之下設(shè)小宰，掌邦國財(cái)計(jì)和監(jiān)察大權(quán)，小宰之下設(shè)宰大，具體負(fù)責(zé)稽察和審計(jì)工作。秦、漢時(shí)期初步建立了審計(jì)監(jiān)督法律制度。從中央到地方建立了一個(gè)比較完整的審計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)——御史組織系統(tǒng)。秦、漢時(shí)期，皇帝之下均設(shè)置了御史大夫，主管監(jiān)察、執(zhí)掌彈劾、糾察之權(quán)，主管財(cái)物審計(jì)工作。隋、唐時(shí)期實(shí)行“三省六部”制，在刑部之下設(shè)立了比部，獨(dú)立于其他財(cái)計(jì)部門，專司審計(jì)監(jiān)督工作，具有一定的獨(dú)立性，享有司法監(jiān)督職能。這些史料足以證明我國的審計(jì)制度產(chǎn)生比英國更早，甚至一些制度至今仍令人稱道。但作為專制國家的國王財(cái)政或皇室財(cái)政的一種治理手段，審計(jì)制度設(shè)立的目的是控制臣權(quán)，并最終服務(wù)于君權(quán)，與憲政無關(guān)。當(dāng)然，我國古代的審計(jì)與監(jiān)察通常融為一體，極大地強(qiáng)化了對(duì)官吏的控制力，某些制度設(shè)計(jì)不乏其科學(xué)性和合理性。從某種意義上，這體現(xiàn)了我國古代的政治文明，為西方所不及。而孫中山恰恰得益于我國的政治遺產(chǎn)，發(fā)明五權(quán)憲法，并將審計(jì)權(quán)融入監(jiān)察院之中，臺(tái)灣至今仍然施行這一體制。

比較世界各國的審計(jì)制度實(shí)際是在分析其憲法體制，因?yàn)槭澜绺鲊鴮徲?jì)制度都附麗于本國的憲政體制中，審計(jì)功能的發(fā)揮皆蘊(yùn)含于憲法體制運(yùn)行過程?，F(xiàn)今世界上幾乎每個(gè)國家都有自己的憲法，大多數(shù)成文憲法國家都在其憲法中規(guī)定了審計(jì)制度。通過憲法規(guī)定審計(jì)制度，可以使審計(jì)取得根本法的法定形式，更重要的是，審計(jì)一旦通過憲法確立，其便具有了權(quán)威性和穩(wěn)定性，審計(jì)體制不再像普通的法律那樣易于被修改。當(dāng)然，規(guī)定國家審計(jì)制度的憲法淵源各有不同，多數(shù)國家采取憲法典及其修正案的形式，有更多國家在憲法中明確規(guī)定審計(jì)制度的同時(shí)輔之以普通單行法作為配套的立法。而沒有成文憲法的國家如英國，審計(jì)制度通過一系列單行立法和憲法慣例加以確立。審計(jì)制度之所以載入憲法，主要原因在于審計(jì)監(jiān)督是國家行使政治與經(jīng)濟(jì)管理職能的一個(gè)重要方面。②楊肅昌：《我國國家審計(jì)：問題與改革》，財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2004年版，第127頁。然而雖然各國有關(guān)審計(jì)的法律形式各不相同，但都與某一特定國家的政體相關(guān)聯(lián)，表現(xiàn)為國家權(quán)力的配置關(guān)系和運(yùn)行方式。

在傳統(tǒng)國家，并無三權(quán)分立的體制，審計(jì)權(quán)一般都屬于行政權(quán)的一部分，英國起初也是行政型審計(jì)體制。公元1314年，英國國王任命了歷史上第一位國庫主計(jì)長。從此以后，歷代王朝都設(shè)立了審計(jì)機(jī)構(gòu)，國家審計(jì)職責(zé)和權(quán)力得到不斷發(fā)展和加強(qiáng)。有人認(rèn)為在三權(quán)分立的憲政體制產(chǎn)生之前已經(jīng)產(chǎn)生了司法型審計(jì)體制，其作為佐證的史料是：早在1256年，法國國王頒布“偉大法令”，要求各城市市長、政府官員在11月11日的前一天攜帶城市收支賬目來到巴黎接受審計(jì)。當(dāng)時(shí)的審計(jì)官是國王任命的精通財(cái)經(jīng)、法律和數(shù)學(xué)的教士。1318年法國國王頒布法令，其中規(guī)定：“我命令所有的賬目必須每年審查一次?！?320年法國設(shè)立審計(jì)廳，作為皇家的行政法院?？偟目?，法國是一個(gè)司法權(quán)力很大的國家，“法皇從來視司法為皇家最光榮的職責(zé)”，故常常親自審判案件或親臨旁聽?？梢姡诜▏鴮徲?jì)置于司法系列更顯示出審計(jì)的權(quán)威性。這種體制在17世紀(jì)法國著名的法學(xué)家孟德斯鳩所創(chuàng)立的“三權(quán)分立”和“權(quán)力制衡”理論中找到了理論依據(jù)。③廖洪：《論我國國家審計(jì)體制改革》，載會(huì)計(jì)網(wǎng)，2006年8月7日登載。筆者認(rèn)為，這可能是對(duì)歷史的誤讀。因?yàn)?，在法國傳統(tǒng)的專制體制中，司法權(quán)始終服膺于王權(quán)之下，以至于在法國憲政革命時(shí)期，司法機(jī)關(guān)仍然是封建王權(quán)盤踞的最后一座堡壘。因此，在18世紀(jì)前一直保持專制傳統(tǒng)的法國，司法機(jī)關(guān)充其量只是國王審計(jì)的御用工具，這與行政機(jī)關(guān)審計(jì)沒有實(shí)質(zhì)區(qū)別，孟德斯鳩所創(chuàng)立的“三權(quán)分立”不是以上述體制為理論依據(jù)，恰恰相反，是對(duì)上述體制的一種理論批判。其實(shí)作者在同文“在法國，國王擁有至高無上的權(quán)力，其王權(quán)是歐洲專制制度的典范”的觀點(diǎn)也印證了這一點(diǎn)。因此，憲政意義上的審計(jì)一定要求形成與王權(quán)相分離的一種對(duì)抗權(quán)力，最早的英國議會(huì)制度，即是這樣一種對(duì)抗性權(quán)力的發(fā)明。沒有分權(quán)制衡政治構(gòu)造的創(chuàng)立，憲政意義的審計(jì)便無從談起。當(dāng)然，如果我們模糊審計(jì)主體和對(duì)象之間的關(guān)系，不區(qū)分審計(jì)權(quán)歸屬和監(jiān)督對(duì)象的實(shí)質(zhì)性差異，把審計(jì)僅僅看作一種國家經(jīng)濟(jì)審核行為，甚至把審計(jì)僅僅看作一種經(jīng)濟(jì)技術(shù)手段，那么這種審計(jì)在有文字記載的史料上看，其歷史久遠(yuǎn)得多，甚至與國家相伴而生。然而，公共財(cái)政的審計(jì)并非僅僅是一種技術(shù)性的經(jīng)濟(jì)行為，否則憲法緣何置喙于審計(jì)呢？因此，分權(quán)制衡是憲政意義上審計(jì)的基礎(chǔ)，近現(xiàn)代國家的不同制度設(shè)計(jì)、不同的審計(jì)模式僅僅是相同本質(zhì)的不同形式。

二、行政型審計(jì)體制的致命弊病

可以說，正是出現(xiàn)三權(quán)分立以后，審計(jì)權(quán)各有所屬，從而形成所謂不同的模式。概括起來，各國的審計(jì)體制有以下四種類型：

1.立法型審計(jì)體制。立法型審計(jì)體制下的最高審計(jì)機(jī)關(guān)稱國家審計(jì)署，它獨(dú)立于政府部門，隸屬于立法機(jī)關(guān)——議會(huì)，并對(duì)其負(fù)責(zé)和報(bào)告工作。立法型審計(jì)機(jī)關(guān)的主要職能是協(xié)助立法機(jī)構(gòu)對(duì)政府進(jìn)行監(jiān)督，并在一定程度上影響立法機(jī)構(gòu)的決策。它依法獨(dú)立履行職責(zé)，完全不受政府的干預(yù)。

2.司法型審計(jì)體制。司法型審計(jì)體制下，最高審計(jì)機(jī)構(gòu)稱審計(jì)法院，屬于司法系列或具有司法性質(zhì)。在這種審計(jì)體制下，審計(jì)機(jī)關(guān)擁有最終判決權(quán)，有權(quán)直接對(duì)違反財(cái)經(jīng)法規(guī)、制度的任何事項(xiàng)和人進(jìn)行處理。其審計(jì)范圍包括政府部門、國有企業(yè)等。司法型審計(jì)體制將審計(jì)法院介于議會(huì)和政府之間，成為司法體系的組成部分，具有處置和處罰的權(quán)利，其獨(dú)立性和權(quán)威性得到進(jìn)一步加強(qiáng)。

3.行政型審計(jì)體制。在行政型審計(jì)體制下，審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于政府行政部門或隸屬于政府某一部門的領(lǐng)導(dǎo)，如泰國和我國的審計(jì)署是在總理領(lǐng)導(dǎo)下工作的。審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)國家法律賦予的權(quán)限，對(duì)政府所屬各部門、各單位的財(cái)政預(yù)算和收支活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)。它們對(duì)政府負(fù)責(zé)，保證政府財(cái)經(jīng)政策、法令、計(jì)劃和預(yù)算等的正常實(shí)施。行政型最高審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)效性強(qiáng)，但其獨(dú)立性不如以上兩種國家審計(jì)類型。

4.獨(dú)立型審計(jì)體制。獨(dú)立型審計(jì)體制下，國家審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立于立法、司法和行政三權(quán)之外，它與議會(huì)沒有領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，也不是政府的職能部門。在審計(jì)監(jiān)督過程中，堅(jiān)持依法審計(jì)的原則，客觀公正地履行監(jiān)督職能，只對(duì)法律負(fù)責(zé)，不受議會(huì)各政黨或任何政治因素的干擾。但對(duì)審計(jì)出來的問題沒有處理權(quán)，需移送司法機(jī)關(guān)審理。

上述不同的體制產(chǎn)生的因素很復(fù)雜，但審計(jì)體制的形成具有一定的必然性，特定國家不同的審計(jì)模式并非人們的任意選擇。英國、美國最初都是行政型模式，但實(shí)踐證明它的獨(dú)立性有限，不能很好地發(fā)揮制衡作用，故后來才發(fā)展到立法型。上述四種模式中立法型、司法型、獨(dú)立型審計(jì)體制都體現(xiàn)了憲法的分權(quán)制衡的要求，也為審計(jì)監(jiān)督職權(quán)提供了作用的空間。由于傳統(tǒng)意義上，審計(jì)權(quán)屬于行政權(quán)，為了發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的功能，才逐漸尋求與行政權(quán)的分離。行政型審計(jì)體制的審計(jì)權(quán)由行政機(jī)關(guān)保有，不能滿足監(jiān)督者與被監(jiān)督者之間相互分離異體監(jiān)督的基準(zhǔn)條件，存在自我監(jiān)督的悖論，導(dǎo)致審計(jì)的監(jiān)督權(quán)能難以發(fā)揮，審計(jì)的實(shí)效性也顯現(xiàn)不彰。行政模式下國家審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性較差，屬于該類型的國家有瑞典、瑞士和泰國等。以前，瑞典被作為行政型國家審計(jì)的成功代表，但在2004年7月1日審計(jì)體制改革以后，瑞典現(xiàn)行的國家審計(jì)體制已不再是純粹意義上的行政型體制了。至今，采用行政型審計(jì)體制的國家在世界上逐漸減少，這種體制被證明是最不成功的。而我國目前仍然采用這一體制。

行政型審計(jì)體制與憲法的基本原則相悖：

共和以民主為立基之本，中華人民共和國以民主為國體之源。因此，審計(jì)是否具有合憲性根本上取決于其是否具有民主正當(dāng)性。所謂民主，其基本意蘊(yùn)在于多數(shù)人的治理，此為民主之本，而選舉和票決只不過是民主國體之用。那么多數(shù)人的治理其實(shí)就是我國長期以來宣稱的人民當(dāng)家作主，政府官員只能是人民的公仆。在此基本的憲政理念之下，審計(jì)的民主正當(dāng)性則表現(xiàn)為，審計(jì)權(quán)的主體是人民，審計(jì)的對(duì)象則為政府。說到底，審計(jì)權(quán)是一種人民對(duì)政府的監(jiān)督權(quán)。審計(jì)的各種制度設(shè)計(jì)如果背離這一宗旨，則審計(jì)就可能走上憲政民主的反面，甚至與古代專制社會(huì)皇家財(cái)政的審計(jì)體制一脈相承。行政型審計(jì)體制，將審計(jì)權(quán)內(nèi)設(shè)于行政機(jī)關(guān)體系，而非設(shè)置于民意代表機(jī)關(guān)，就意味著，審計(jì)是一種國家的權(quán)力而不是人民的權(quán)力，可國家本應(yīng)當(dāng)是審計(jì)的監(jiān)督對(duì)象，怎么可以成為監(jiān)督主體呢？既然議會(huì)或人大作為國家體系中的民主裝置，發(fā)揮著對(duì)國家機(jī)關(guān)的監(jiān)督職能，在我國審計(jì)作為一種監(jiān)督職權(quán)為什么不融入議會(huì)或人大的監(jiān)督權(quán)體系之中呢？讓行政機(jī)關(guān)行使審計(jì)權(quán)不但將本歸人民的審計(jì)權(quán)進(jìn)行一種體制上的剝奪，人民的監(jiān)督權(quán)被行政機(jī)關(guān)替代，其更大的悖論在于，這樣一種設(shè)置必然會(huì)陷入自我審計(jì)的困窘之中。從而使審計(jì)職能有名無實(shí)，最終導(dǎo)致審計(jì)作為對(duì)政府的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)制的失靈。由于作為財(cái)政體制運(yùn)行的事后監(jiān)督的關(guān)口失守，我國財(cái)政資金的用度規(guī)模、使用的范圍、受惠的對(duì)象、流轉(zhuǎn)的規(guī)程陷入無度、無序的混亂之中。人們會(huì)發(fā)現(xiàn)，學(xué)生在危房里上課時(shí)，教育局的領(lǐng)導(dǎo)們?cè)跉W美“考察”；仍有大量貧困人群急需救助的同時(shí)，公款招待的費(fèi)用居高不下。

根據(jù)公共財(cái)政理論，行政型審計(jì)體制有悖民主憲法價(jià)值的最直接表現(xiàn)是，不合理地取消了納稅人的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)。審計(jì)是以公共財(cái)政中可用貨幣衡量的資產(chǎn)為對(duì)象的，也就是說，如果沒有公共財(cái)產(chǎn)及其流轉(zhuǎn)，審計(jì)便成為無米之炊。然而，被審計(jì)和用以審計(jì)的公共財(cái)產(chǎn)都是納稅人供給的，納稅人繳納稅收后，其換取了一種正當(dāng)?shù)臋?quán)利便是知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)，納稅人有權(quán)利知道，自己的稅賦是怎么用的，用的是否合理，有權(quán)利在得知自己交給國家的財(cái)產(chǎn)被不當(dāng)使用時(shí)進(jìn)行救濟(jì)。這些權(quán)利的行使不借助審計(jì)的法律機(jī)制和專業(yè)知識(shí)是難以想象的?？梢哉f，審計(jì)的民主原則在公共財(cái)政的租稅國家就是要滿足納稅人對(duì)征稅人的監(jiān)督權(quán)利。甚至審計(jì)本身也不過是納稅人購買的公共產(chǎn)品。當(dāng)下我國的行政型審計(jì)體制能夠滿足納稅人這一基本權(quán)利的訴求嗎？能夠?yàn)榧{稅人提供公共產(chǎn)品的對(duì)價(jià)嗎？

憲政民主關(guān)懷下的審計(jì)還存在著審計(jì)公開的問題。既然審計(jì)是為納稅人提供的公共服務(wù)，審計(jì)公開可以增強(qiáng)審計(jì)的透明度，從而滿足納稅人的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)。立法型審計(jì)體制就便于審計(jì)公開，而行政型的審計(jì)體制不能保障審計(jì)的公開。因?yàn)樾姓蛯徲?jì)是內(nèi)部審計(jì)，自我揭短，審計(jì)存在的問題經(jīng)常被主管領(lǐng)導(dǎo)“壓”下了。一些地方政府的審計(jì)結(jié)果甚至作為機(jī)密不對(duì)外公布，因此我國審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果長期以來不為公眾所知，我國政府體系中的審計(jì)機(jī)關(guān)也逐漸被人淡忘。然而，近些年中央審計(jì)機(jī)關(guān)通過審計(jì)報(bào)告的公示驟然掀起審計(jì)風(fēng)暴，揭出了諸多中央各部門涉案的重大事件。但這些審計(jì)報(bào)告并不是完全公開，而是有選擇地公諸于眾，有相當(dāng)大的部分已經(jīng)被政府主管領(lǐng)導(dǎo)基于各種考慮過濾掉了。因此審計(jì)民主因?yàn)閷徲?jì)不公開很大程度地被限制了。這是行政型審計(jì)體制的必然結(jié)果。

行政型審計(jì)體制還可能背棄法治原則。法治即法律主治，意味著一國的社會(huì)治理模式中應(yīng)當(dāng)確立憲法和法律的最高權(quán)威，對(duì)人治和權(quán)治抱著極大的警覺和敵意。我國憲法中的“法治”原則的確立并沒有改變現(xiàn)實(shí)中的“法制”積習(xí)。幾千年來中華法系的法制傳統(tǒng)和建國以來適應(yīng)于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的法制秩序，并沒有也不可能因?yàn)閼椃ǖ男薷亩聪?。于是我國正面臨著這樣一種困境：一方面，依法治國建設(shè)法治國家成為治國方略；另一方面，政府的所作所為卻與法治背道而馳。這樣一種傳統(tǒng)與現(xiàn)代的摩擦、一種理想和現(xiàn)實(shí)的緊張關(guān)系，也許是法治初創(chuàng)的我國繞不過去的“坎”，是我們這一代人甚至以后若干代人不得不承受、必須面對(duì)的法治圣嬰誕生前的歷史“陣痛”。當(dāng)下的各種社會(huì)沖突都不過是這一時(shí)期體制內(nèi)弊病的釋放。審計(jì)制度即是處在這一境遇之中。毋庸置疑，行政型審計(jì)體制即鮮明體現(xiàn)了我國“法制”傳統(tǒng)和計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制基礎(chǔ)上的“法制”建構(gòu)，其根本的特征是審計(jì)是一種國家權(quán)力并為國家服務(wù)。④公共選擇理論建構(gòu)于自由主義的基礎(chǔ)之上，效率與成本分析以個(gè)體為視角，把政府也假定為追求自身利益最大化的個(gè)人群體，因此，不應(yīng)把國家利益和集體利益視為個(gè)體利益的加總?；蛘哒f，國家與個(gè)人、公共利益和個(gè)人利益之間是一種零和博弈。自盧梭以來的國家代表“公益”的神話已經(jīng)破滅，利益的救世主最終只能是利益者自己。在公共財(cái)政理論中，國家中心主義不復(fù)存在，公共財(cái)政和私人財(cái)產(chǎn)之間始終呈現(xiàn)著一種沖突關(guān)系，因此審計(jì)權(quán)服務(wù)于國家并不必然意味著服務(wù)于個(gè)體的納稅人，相反卻總是表現(xiàn)出一種對(duì)立關(guān)系。法制總是不斷強(qiáng)化國家權(quán)力的威嚴(yán)，而法治必然要求對(duì)國家權(quán)力的控制，從而彰顯法律自身的權(quán)威。我國行政型的審計(jì)體制將審計(jì)的最高權(quán)柄委付于行政首長之手，這無疑是在強(qiáng)化國家的審計(jì)權(quán)威，而不是限制國家的審計(jì)權(quán)力。當(dāng)然，當(dāng)議會(huì)或法官操持審計(jì)權(quán)時(shí)，審計(jì)權(quán)也沒有超脫國家公權(quán)之外，但不同的是，這種體制能夠?qū)崿F(xiàn)審計(jì)權(quán)對(duì)行政權(quán)力的制約，更利于納稅人表達(dá)權(quán)利訴求，更便于民眾權(quán)利的救濟(jì)。德國政治學(xué)者漢斯曾說，審計(jì)機(jī)關(guān)作為一個(gè)獨(dú)立的機(jī)構(gòu)，顯然在制衡和牽制系統(tǒng)中發(fā)揮著重要的作用。⑤文碩：《世界審計(jì)史》，審計(jì)出版社1990年版，第179頁。轉(zhuǎn)引自楊肅昌：《我國國家審計(jì)：問題與改革》，財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2004年版，第127頁?？梢哉f，行政型審計(jì)體制與法治國家的憲法原則互相抵牾。

三、我國審計(jì)體制改革可以借鑒的經(jīng)驗(yàn)

（一）日本的會(huì)計(jì)檢察院

明治維新的第二年(1869年)5月，日本明治政府設(shè)立了作為政府財(cái)政監(jiān)察機(jī)構(gòu)的監(jiān)督司。監(jiān)督司最初直屬會(huì)計(jì)官領(lǐng)導(dǎo)。隨著太政官制度的改革，其隸屬關(guān)系也發(fā)生變遷，1869年7月改由大藏省領(lǐng)導(dǎo)。兩年后，被撤銷又恢復(fù)的監(jiān)督司升格為“檢察寮”，并在“檢察寮”內(nèi)增設(shè)了“正算司”。以后，“檢察寮”又改稱為“檢察局”。1880年3月，財(cái)政監(jiān)察機(jī)構(gòu)從財(cái)政部門中分立出來，擴(kuò)建為直屬太政官(相當(dāng)于今天的內(nèi)閣總理)的會(huì)計(jì)檢察院。這是對(duì)過去的財(cái)政監(jiān)察制度的一大改革。1889年，會(huì)計(jì)檢察院的地位進(jìn)一步提高，由直屬內(nèi)閣改為直屬天皇領(lǐng)導(dǎo)，并以法律形式明確規(guī)定：相對(duì)于國務(wù)大臣，會(huì)計(jì)檢察院擁有特殊的地位。會(huì)計(jì)檢察院的地位是由憲法規(guī)定并受憲法保護(hù)的。它不隸屬國會(huì)，也不隸屬行政機(jī)關(guān)和司法部門，而是純粹的獨(dú)立機(jī)構(gòu)。1947年4月日本公布的《會(huì)計(jì)檢察院法》，在憲法和法律上確立了會(huì)計(jì)檢察院的地位和職權(quán)。為了維護(hù)其獨(dú)立性，減少來自其他方面的掣肘，法律還特別賦予會(huì)計(jì)檢察院以人事自主權(quán)，干部和職員的任用由檢察院自行議定。在財(cái)政上，會(huì)計(jì)檢察院同國會(huì)、最高法院一樣，享有預(yù)算自主權(quán)。不需依據(jù)政令便可制定會(huì)計(jì)檢察院規(guī)則。會(huì)計(jì)檢察院的最高領(lǐng)導(dǎo)可直接出席國會(huì)，并有權(quán)直接同國會(huì)接觸。會(huì)計(jì)檢察院首長的任期為7年，可連任一屆，并不受內(nèi)閣更替的影響。會(huì)計(jì)檢察院的檢察官不得兼任其他公職。⑥張舒英：《日本的財(cái)政監(jiān)察》，社會(huì)科學(xué)出版社1993年版。

日本會(huì)計(jì)檢察院作為獨(dú)立于三權(quán)之外的審計(jì)機(jī)關(guān)通過緇銖必較的嚴(yán)格審計(jì)，對(duì)日本經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇和發(fā)展發(fā)揮了重大作用。戰(zhàn)后日本的財(cái)政規(guī)模明顯小于其他主要資本主義國家，“小財(cái)政”的日本政府因此而得“廉價(jià)政府”的雅號(hào)。有趣的是，與我國政府各部門和企事業(yè)單位年底突擊花錢一樣，日本學(xué)者也曾抱怨政府年底突擊花錢，但在日本的財(cái)政決算說明書中看到的卻是筆筆剩余(日文寫作“預(yù)算不用額”)而無超預(yù)算現(xiàn)象。1985年度發(fā)生的剩余額達(dá)1706億日元。⑦同注⑥。

（二）臺(tái)灣的監(jiān)察院

我國古代政治體制中不乏監(jiān)督權(quán)獨(dú)立運(yùn)行的經(jīng)驗(yàn)，審計(jì)作為一種監(jiān)督權(quán)也是如此。我國古代就注重監(jiān)察的獨(dú)立性運(yùn)行。隋、唐時(shí)的“三省六部”制中刑部下的比部獨(dú)立于其他財(cái)計(jì)部門，專司審計(jì)監(jiān)督工作，具有相當(dāng)大的獨(dú)立性。⑧盡管專制政體中的審計(jì)監(jiān)察的獨(dú)立性并不能與憲政體制相提并論，但在專制政體中審計(jì)也存在相當(dāng)?shù)莫?dú)立性，這可以證明：獨(dú)立性并非民主憲政國家審計(jì)監(jiān)察所獨(dú)有，這是審計(jì)作為一種監(jiān)督權(quán)的自然屬性，也是強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督實(shí)效的必然選擇。而且古代我國的審計(jì)權(quán)就包含在監(jiān)察權(quán)之中，御史有所謂“勾檢稽失”政府財(cái)政收支的權(quán)力。⑨法治斌、董保城：《憲法新論》，臺(tái)北元照出版公司2010年版，第456頁。我國從專制政體過渡到憲政體制后，這一古代政治文明的精華并未被丟棄。1912年的中華民國臨時(shí)約法的民主憲政體制確立了審計(jì)制度，首設(shè)審計(jì)處隸屬國務(wù)總理，1914年改為審計(jì)院直屬于大總統(tǒng)，1925年民國政府成立監(jiān)察院，改于監(jiān)察院內(nèi)設(shè)審計(jì)科，1928年國民政府在南京設(shè)立直屬審計(jì)院，1931年改為審計(jì)部直屬于監(jiān)察院，1947年中華民國憲法頒行，明確規(guī)定審計(jì)權(quán)為監(jiān)察院的職權(quán)之一，監(jiān)察院設(shè)審計(jì)長，由總統(tǒng)提名后，由立法院決定任命。1949年隨著國民黨統(tǒng)治的失敗，這一體制從大陸被帶到臺(tái)灣。至今，在臺(tái)灣的五權(quán)政體中，審計(jì)權(quán)為獨(dú)立的五權(quán)之一的監(jiān)察院所享有。這是孫中山先生對(duì)于西方分權(quán)制衡憲政理念與我國御史監(jiān)察制度的一種融合，是世界上獨(dú)有的一種政治發(fā)明。其獨(dú)創(chuàng)性在于審計(jì)權(quán)超乎于上述通常的三權(quán)分立的憲法架構(gòu)，不但不屬于三權(quán)中的任何一權(quán)，甚至與獨(dú)立性審計(jì)機(jī)構(gòu)的日本會(huì)計(jì)檢察院的體制也有很大的差異。也恰恰是這個(gè)原因，在臺(tái)灣，這種五權(quán)體制的審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)立及職權(quán)也曾倍受爭議，表現(xiàn)為監(jiān)察院的監(jiān)察權(quán)與立法院的監(jiān)督權(quán)的權(quán)責(zé)模糊，難以厘清，因此，有學(xué)者甚至提議裁撤監(jiān)察院，連同審計(jì)權(quán)完全并入立法院中，以與西方國家通行的三權(quán)分立的體制接軌。但至今這種提議式微，人們注意到監(jiān)察院獨(dú)立于立法權(quán)之外，更有利于監(jiān)察權(quán)的行使，因?yàn)榱⒎ㄔ菏艿秸h政治的影響較重，而監(jiān)察院在政治上的中立更有利于監(jiān)察機(jī)關(guān)獨(dú)立行使監(jiān)察權(quán)，因此，目前人們更愿意接受獨(dú)立于立法院之外的監(jiān)察院，這為審計(jì)監(jiān)督權(quán)的獨(dú)立行使也提供了巨大空間。在臺(tái)灣，審計(jì)權(quán)包括審核與稽察兩方面，審核是指審查核定政府各機(jī)關(guān)收支命令與決算，并監(jiān)督其對(duì)預(yù)算的執(zhí)行；稽察是檢查發(fā)現(xiàn)各機(jī)關(guān)財(cái)政上的不法或不忠于職務(wù)的行為。換言之審核是對(duì)事的，稽察是對(duì)人的。根據(jù)上述職權(quán)內(nèi)容，審計(jì)部機(jī)構(gòu)的設(shè)置以第一廳掌理全國各機(jī)關(guān)的事前審計(jì)，第二廳掌事后審計(jì)，第三廳掌稽察。《審計(jì)法》規(guī)定一切財(cái)政主管機(jī)關(guān)的支付命令須先經(jīng)審計(jì)部核準(zhǔn)，當(dāng)支付命令與預(yù)算案或支出法案不符時(shí)，審計(jì)部應(yīng)不予核準(zhǔn)。未經(jīng)審計(jì)部核準(zhǔn)的支付命令，國庫不得付款。政府歲入歲出總決算及政府的各種計(jì)算（機(jī)關(guān)每月收支計(jì)算、特別會(huì)計(jì)收支計(jì)算、官有物收支計(jì)算、由政府發(fā)給補(bǔ)助費(fèi)或特與保證各事業(yè)之收支計(jì)算、其他經(jīng)法定規(guī)定應(yīng)由審計(jì)都審核的收支計(jì)算）均應(yīng)由審計(jì)都審計(jì)。上述決算、計(jì)算雖與預(yù)算案或支出法案相符，如有不經(jīng)濟(jì)的支出，審計(jì)部亦有權(quán)駁復(fù)。審計(jì)職權(quán)的執(zhí)行人是審計(jì)、協(xié)審與稽察。對(duì)這三種職官均有資格規(guī)定，而且監(jiān)察院的成員必須是專職的，在職務(wù)上不與任何其他職務(wù)相牽連，“監(jiān)察委員不得兼任其他官職”。目前，這一體制對(duì)實(shí)際效果如何，當(dāng)然需要實(shí)踐的檢驗(yàn)。⑩2010年筆者到臺(tái)灣中央研究院法律研究所訪問研究期間，正趕上其被審計(jì)?？稍趯徲?jì)這一天，所里領(lǐng)導(dǎo)和會(huì)計(jì)各自忙于自己的事務(wù)。我當(dāng)時(shí)覺得很好奇，便問會(huì)計(jì)：上面來審計(jì)，你作為唯一的會(huì)計(jì)，怎么不陪同？她說：不用，我已經(jīng)把需要的資料都提供給審計(jì)人員了，當(dāng)然有辦事人員，隨時(shí)候問。又問：不需要招待嗎？她說：不用，審計(jì)人員中午自己訂便當(dāng)（盒飯）。我再問：法律研究所主任晚上肯定要設(shè)宴款待吧？她說：不會(huì)，主任花一分錢我都知道。主任負(fù)責(zé)所里的預(yù)決算和財(cái)務(wù)收支，財(cái)務(wù)出問題會(huì)被問責(zé)，因此主任會(huì)對(duì)所里的賬目親自過目，并與會(huì)計(jì)出納定期核對(duì)。幾天前，主任就本所的預(yù)算和財(cái)務(wù)收支接受立法委員的諮詢，主要是回答立委關(guān)于預(yù)算案和財(cái)務(wù)收支狀況。筆者不禁感慨：若問我國大陸的審計(jì)體制運(yùn)作的情形如何，請(qǐng)回想一下那位被審計(jì)單位大擺宴席熱情款待喝酒致死的審計(jì)官員；若問我國臺(tái)灣的獨(dú)立于立法、行政、司法之外的監(jiān)察審計(jì)的體制是否有實(shí)效，請(qǐng)留意審計(jì)人員自費(fèi)的便當(dāng)。

至今，審計(jì)權(quán)的獨(dú)立已經(jīng)成為國際社會(huì)的共識(shí)，1997年《利馬宣言》希冀政府審計(jì)機(jī)關(guān)的設(shè)置所應(yīng)具備的條件是：審計(jì)機(jī)關(guān)擁有獨(dú)立性，且屬最高層次；審計(jì)長職務(wù)應(yīng)受重視，且給予保障；審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)，具有實(shí)質(zhì)性自主。2007年《墨西哥宣言》為確保審計(jì)權(quán)的獨(dú)立性，對(duì)于審計(jì)機(jī)關(guān)的建制和運(yùn)作，提出了下列要求：確保審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性；保證審計(jì)機(jī)關(guān)治理人員的獨(dú)立性（任期保障及正當(dāng)行使職權(quán)的法定豁免權(quán)）；審計(jì)機(jī)關(guān)履行審計(jì)職權(quán)具有相當(dāng)法令支持和充分裁量權(quán)不受行政或立法部門的干涉；查核信息的取得不受任何限制；對(duì)于審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容、發(fā)送時(shí)機(jī)、分送單位具有充分的自主權(quán)；有效追蹤審計(jì)建議與意見有否落實(shí)；對(duì)財(cái)務(wù)、管理、行政具備自主權(quán)，可取得適當(dāng)?shù)娜肆?、物力、?cái)力資源。

四、我國審計(jì)體制的憲法規(guī)范分析

我國行政型審計(jì)體制雖然具有自身無法克服的弊病，但當(dāng)初立憲的模式選擇顯然已經(jīng)意識(shí)到這一問題，在遵循世界各國的憲法慣例的基礎(chǔ)上，在制度可以容忍的限度下通過提高審計(jì)機(jī)關(guān)的地位，進(jìn)而強(qiáng)化其獨(dú)立性。我國現(xiàn)行的1982年憲法明確規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)在國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下，依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉?！薄翱h級(jí)以上的地方各級(jí)人民政府設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)。地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，對(duì)本級(jí)人民政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)?！辈粌H如此，為了保證審計(jì)的獨(dú)立性，憲法和審計(jì)法在審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的任免程序上有特別規(guī)定。審計(jì)署審計(jì)長的任免程序是：由國務(wù)院總理提名，全國人民代表大會(huì)決定人選，全國代表大會(huì)閉會(huì)期間由全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)決定任免；審計(jì)署副審計(jì)長由國務(wù)院任免。全國人民代表大會(huì)有權(quán)罷免審計(jì)長。地方審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的任免程序是：正職領(lǐng)導(dǎo)人由本級(jí)政府行政首長提名，本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)決定任免，報(bào)上一級(jí)人民政府備案；副職領(lǐng)導(dǎo)人由本級(jí)人民政府任免。另外，地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)正職和副職領(lǐng)導(dǎo)人的任免，應(yīng)當(dāng)事先征求上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的意見。在任期內(nèi)撤換審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人，必須符合法定條件，不得隨意撤換?？梢姡覈膽椃ê头蔀榱思訌?qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，進(jìn)行了精心的制度安排。然而正所謂“失之東隅、收之桑榆”，一方面憲法規(guī)范確立了審計(jì)的獨(dú)立性原則，另一方面憲法體制卻同時(shí)為審計(jì)的獨(dú)立性設(shè)置了最大障礙。實(shí)際的審計(jì)體制的運(yùn)行并未真正體現(xiàn)審計(jì)的獨(dú)立。?對(duì)于財(cái)政問題的空泛的憲政原則的演繹，讀者們也許已經(jīng)厭倦，這種坐而論道、紙上談兵，似乎百無一用。在此方面的深入細(xì)致的實(shí)證考察是非常必要的，筆者也曾嘗試在此方面作出努力，然而遺憾的是，到政府部門進(jìn)行調(diào)研時(shí)，經(jīng)常被回絕，或者是誨莫如深。曾經(jīng)幾次到地方財(cái)政稅務(wù)部門的調(diào)研活動(dòng)的安排，都悻悻而歸。非常難能可貴的是，楊肅昌教授由于其本人的特殊履歷，對(duì)我國審計(jì)制度進(jìn)行了深入的調(diào)查和系統(tǒng)的研究。特別是其問卷調(diào)查的資料非常寶貴，在此，為了證明筆者的觀點(diǎn)，加以引用。影響和制約我國審計(jì)獨(dú)立的因素較多，但最根本的因素有以下幾個(gè)方面：

首先，在政府體制中，我國審計(jì)體制可以概括為雙重領(lǐng)導(dǎo)制，即同時(shí)受本級(jí)政府行政首長和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)。這一體制將審計(jì)完全納入行政機(jī)關(guān)體系，將審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)在行政機(jī)關(guān)內(nèi)部，基本上是自我審計(jì)或者內(nèi)部審計(jì)。這一體制本身就使審計(jì)喪失了獨(dú)立性。雖然審計(jì)機(jī)關(guān)直接由本級(jí)政府行政首長領(lǐng)導(dǎo)，似乎加強(qiáng)了審計(jì)的權(quán)威，但仍不可能跳出內(nèi)部審計(jì)的誤區(qū)。這一審計(jì)體制發(fā)揮作用的關(guān)鍵在于行政首長是否重視。近年來出現(xiàn)的審計(jì)風(fēng)暴是偶發(fā)性的，如果是在領(lǐng)導(dǎo)的重視下掀起的一場(chǎng)“風(fēng)暴”，它會(huì)持久嗎？在一項(xiàng)問卷調(diào)查中，當(dāng)問及當(dāng)前我國審計(jì)存在的主要問題時(shí)，在列舉的八項(xiàng)中，“獨(dú)立性不強(qiáng)”位居首位。?同注②，第30頁。

其次，在經(jīng)費(fèi)來源方面，審計(jì)機(jī)關(guān)的主要職責(zé)是對(duì)政府的財(cái)政收支進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，與政府財(cái)政部門存在著直接的監(jiān)督與被監(jiān)督關(guān)系，由于監(jiān)督財(cái)政部門的權(quán)力會(huì)導(dǎo)致對(duì)自身的不利。因此審計(jì)法規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)履行職責(zé)所必需的經(jīng)費(fèi)列入財(cái)政預(yù)算，由本級(jí)人民政府予以保證。?項(xiàng)俊波：《論我國審計(jì)體制的改革與重構(gòu)》，載《審計(jì)研究》2001年第6期。由于我國行政機(jī)關(guān)實(shí)際掌握人、財(cái)、物分配權(quán)限，所以通過行政機(jī)關(guān)審批審計(jì)經(jīng)費(fèi)，更便于得到保障。?同注②，第56頁。然而，這一保障仍依從于行政權(quán)威，而且在唯GDP的片面政績觀的引領(lǐng)下，行政機(jī)關(guān)更傾向于認(rèn)同財(cái)政部門的利益。如果切實(shí)加強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性，應(yīng)當(dāng)在改革行政型審計(jì)體制的基礎(chǔ)上，審計(jì)經(jīng)費(fèi)無須政府審批，而列入立法機(jī)關(guān)的年度預(yù)算中。

五、我國審計(jì)制度的完善

我國審計(jì)體制的改革并非孤立的，它必然伴隨著我國憲政體制的重大變革，或者說它只能以我國憲政體制的重大變革為基礎(chǔ)。我國以統(tǒng)一、合作為特質(zhì)的統(tǒng)合型的憲政體制不可能為審計(jì)發(fā)揮作用提供廣闊平臺(tái)。如何在現(xiàn)行體制下，在不否定國家基本的法律制度架構(gòu)的前提下，又能完成以強(qiáng)化審計(jì)獨(dú)立性為目標(biāo)的制度改進(jìn)，對(duì)制度設(shè)計(jì)本身將是極大挑戰(zhàn)。迄今，具有代表性比較有價(jià)值建議有：

第一，行政型審計(jì)向立法型審計(jì)的轉(zhuǎn)變。在我國現(xiàn)有的憲政體制下，將審計(jì)權(quán)納入人大體系是順理成章的，將審計(jì)體制由“行政型”改為“立法型”，各級(jí)審計(jì)部門徹底從國家行政體系中脫離出來納入各級(jí)人民代表大會(huì)組織體系。此舉既可以增強(qiáng)人民代表大會(huì)對(duì)政府的監(jiān)督職能；也可以實(shí)現(xiàn)審計(jì)獨(dú)立，從而更有效地發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督職能。這一提議在1982年憲法制定時(shí)，已經(jīng)有人提出，但未被采納。因?yàn)槲覈母骷?jí)人民代表大會(huì)特別是常委會(huì)組成人員專業(yè)性不強(qiáng)，年齡偏大，并無審計(jì)能力，又由于人民代表大會(huì)的會(huì)期較短，并無時(shí)間顧及審計(jì)。更重要的原因是人大名義上是國家權(quán)力機(jī)關(guān)但并沒有真正實(shí)際權(quán)力，更多的實(shí)際權(quán)力掌握在政府手里。憲法賦予人大對(duì)政府具有監(jiān)督權(quán)，當(dāng)然應(yīng)當(dāng)包括審計(jì)監(jiān)督，但人大對(duì)政府的監(jiān)督職能并未真正發(fā)揮作用，在審計(jì)體制初創(chuàng)時(shí)，怎么可能將審計(jì)權(quán)交給人大呢？因此，行政型審計(jì)體制是我國1982年憲法的務(wù)實(shí)選擇。時(shí)至今日仍有人提議，將行政機(jī)關(guān)的審計(jì)權(quán)轉(zhuǎn)歸人大行使，但目前導(dǎo)致1982年憲法制定時(shí)作出務(wù)實(shí)選擇的條件仍然延續(xù)，人大與政府關(guān)系仍未理順，人大的憲法地位并未得到實(shí)質(zhì)加強(qiáng)，人大對(duì)政府的監(jiān)督職權(quán)仍然虛置。在此情形下，將審計(jì)權(quán)作為人大監(jiān)督職權(quán)的時(shí)機(jī)似乎并不成熟。

第二，行政型審計(jì)體制保持不變的前提下，審計(jì)署仍隸屬于國務(wù)院，但升格為審計(jì)部，將中紀(jì)委、監(jiān)察部、財(cái)政部監(jiān)督檢查局等部門中的執(zhí)行審計(jì)職能的人全部劃歸審計(jì)部，充實(shí)審計(jì)部的力量。但將審計(jì)長的級(jí)別提升為國務(wù)委員，以增強(qiáng)其權(quán)威性。這一提議在不沖擊舊有體制的情況下，一定程度上可以提高審計(jì)的行政權(quán)威，但行政型審計(jì)體制的舊有弊病仍得不到真正克服。而且如果在中央國家機(jī)關(guān)層面上將審計(jì)長晉升為國務(wù)委員級(jí)，那就意味著在地方政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的行政首長也要相應(yīng)地升格，但能將審計(jì)機(jī)構(gòu)行政首長升為副省長、副市長、副縣長嗎？這一提議似乎無法協(xié)調(diào)審計(jì)機(jī)構(gòu)與其他行政機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系。

第三，審計(jì)的雙重領(lǐng)導(dǎo)向垂直領(lǐng)導(dǎo)轉(zhuǎn)變。目前雙重領(lǐng)導(dǎo)體制無疑極大削弱了審計(jì)的獨(dú)立性，為此，可以將審計(jì)的雙重領(lǐng)導(dǎo)變革為垂直領(lǐng)導(dǎo)，即審計(jì)機(jī)構(gòu)不再向同級(jí)人民政府行政首長負(fù)責(zé)，而直接歸上級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)。因?yàn)椋瑢?shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)后，地方審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性問題基本解決，人事、業(yè)務(wù)和經(jīng)費(fèi)都由審計(jì)部統(tǒng)一安排。?崔樂忠：《我國審計(jì)體制存在的缺陷》，載《我國審計(jì)》（特區(qū)版）2008年第6期。這一設(shè)計(jì)也是在現(xiàn)行體制框架內(nèi)的一種調(diào)整。應(yīng)當(dāng)說，垂直領(lǐng)導(dǎo)在一定程度上能夠強(qiáng)化審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，擺脫地方保護(hù)主義。如果在地方國家機(jī)關(guān)體系還可以進(jìn)行垂直領(lǐng)導(dǎo)，但在中央國家機(jī)關(guān)體系如何進(jìn)行垂直領(lǐng)導(dǎo)呢？正如憲法明確規(guī)定的那樣，審計(jì)機(jī)關(guān)在國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)之下，但問題是國務(wù)院就可以不接受審計(jì)嗎？如國務(wù)院啟動(dòng)的四萬億元人民幣的救市資金，如此巨大的資金投入，資金的籌集、使用的安全性和效益性不需要審計(jì)嗎？可見，所謂垂直領(lǐng)導(dǎo)的審計(jì)體制仍只不過是可適用于地方的局部性體制，而一個(gè)健全完整的審計(jì)制度應(yīng)當(dāng)在一國之內(nèi)一體適用。

第四，立法型與行政型的雙軌制。有學(xué)者認(rèn)為，為強(qiáng)化人大預(yù)算監(jiān)督和獨(dú)立的審計(jì)監(jiān)督，同時(shí)又繼續(xù)保留和發(fā)揚(yáng)現(xiàn)行行政型體制下審計(jì)監(jiān)督在維護(hù)政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管職能中的優(yōu)勢(shì)和作用，應(yīng)建立“雙軌制”審計(jì)體制，即在人大和政府系統(tǒng)分別建立履行不同審計(jì)職責(zé)的審計(jì)組織。隸屬于人大的審計(jì)組織主要對(duì)負(fù)責(zé)預(yù)算編制、執(zhí)行和管理的政府和財(cái)政部門以及具體用款的預(yù)算單位進(jìn)行監(jiān)督，目的是為了確保預(yù)算執(zhí)行上的真實(shí)性、合法性和效益性，工作直接向人大報(bào)告，審計(jì)費(fèi)用直接納入人大機(jī)關(guān)預(yù)算之內(nèi)，審計(jì)長由人大常委會(huì)直接任命。而隸屬于國務(wù)院的審計(jì)組織仍同目前“審計(jì)署”的性質(zhì)一樣，是屬于政府系統(tǒng)的一個(gè)專門從事“內(nèi)部審計(jì)”工作的行政職能部門，即國務(wù)院及縣級(jí)以上地方政府中的原審計(jì)機(jī)關(guān)繼續(xù)保留，主要對(duì)政府和政府首長所管理的下屬部門和企事業(yè)單位進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，執(zhí)行以政府監(jiān)管工作為中心的各項(xiàng)審計(jì)監(jiān)督任務(wù)。?楊肅昌、肖澤忠：《試論我國國家審計(jì)“雙軌制”體制改革》，載《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2004年第1期。這一建議是在保留我國原有審計(jì)體制的基礎(chǔ)上融入立法型審計(jì)模式，并在兩者之間進(jìn)行職權(quán)分工。這意味著原有的行政型審計(jì)的弊病并未被消除，行政系統(tǒng)內(nèi)的審計(jì)的獨(dú)立性仍無任何提高。而且行政型與立法型模式混雜的結(jié)果，使得兩種審計(jì)機(jī)關(guān)將統(tǒng)一的審計(jì)職權(quán)進(jìn)行分割，審計(jì)的效能會(huì)大大降低。這幾乎無益于我國審計(jì)的改革與完善，相反可能會(huì)使情況變得更糟。

筆者認(rèn)為，目前在我國的體制下，可以將審計(jì)機(jī)關(guān)的職權(quán)納入檢察機(jī)關(guān)。從憲法和法律的規(guī)定來看，檢察機(jī)關(guān)和審計(jì)機(jī)關(guān)體制和人事制度具有很大的相似性。因此，需要擴(kuò)大我國檢察機(jī)關(guān)的職權(quán)范圍，其不僅是法律監(jiān)督機(jī)關(guān)，而且是審計(jì)監(jiān)督機(jī)關(guān)。這既不會(huì)沖擊我國的憲政體制，而且還有利于加強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性。眾所周知，目前在我國的體制中，被作為司法機(jī)關(guān)的檢察機(jī)關(guān)比審計(jì)機(jī)關(guān)具有更強(qiáng)的獨(dú)立性和權(quán)威性。當(dāng)然，人們會(huì)質(zhì)疑作為一個(gè)司法機(jī)關(guān)如何能夠行使審計(jì)權(quán)。其實(shí)，檢察機(jī)關(guān)在我國行使的是行政權(quán)而非司法權(quán)。將審計(jì)機(jī)關(guān)歸并到檢察機(jī)關(guān)，不但可以實(shí)現(xiàn)集約化監(jiān)督，提高行政效能，更重要的是，借助國家的檢察權(quán)，審計(jì)的權(quán)威性會(huì)大大加強(qiáng)。我國的審計(jì)存在的問題，不僅是獨(dú)立性不強(qiáng)，還在于審計(jì)的權(quán)威性不足，審計(jì)報(bào)告對(duì)監(jiān)督目標(biāo)機(jī)關(guān)只能提出建議而不能直接問責(zé)。使得我國審計(jì)的責(zé)任單位及其負(fù)責(zé)人最終沒有受到責(zé)任追究，最后都不了了之，這一審計(jì)的價(jià)值何以體現(xiàn)？檢察機(jī)關(guān)行使檢察權(quán)不但可以進(jìn)行獨(dú)立偵查，而且還可以對(duì)涉嫌審計(jì)犯罪的人進(jìn)行犯罪指控。只有這樣我國財(cái)政的事后監(jiān)督才會(huì)更有保障，我國納稅人的利益才能得到切實(shí)的保護(hù)。當(dāng)然，這關(guān)涉到檢察機(jī)關(guān)的職權(quán)調(diào)整、機(jī)構(gòu)重組，以及檢察權(quán)與審計(jì)權(quán)的協(xié)調(diào)與銜接。在此過程中，可能需要觀念的轉(zhuǎn)變和體制的創(chuàng)新。但在我國現(xiàn)行憲政體制內(nèi)，可以加強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性與權(quán)威性，這一選擇也許是最可行的。如果說，檢察院的獨(dú)立性也需要加強(qiáng)，這是未來我國司法體制改革的問題。

*本文系作者主持的國家社科基金項(xiàng)目“地方債的合憲性審查及法律規(guī)制研究”（項(xiàng)目號(hào)：14BFX021）的階段性成果。

**作者簡介： 王世濤，大連海事大學(xué)法學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師。