王霜君

重慶交通運(yùn)輸控股（集團(tuán)）有限公司 重慶 401121

國際會計準(zhǔn)則經(jīng)驗(yàn)借鑒下我國集團(tuán)公司財務(wù)合并相關(guān)問題探析

王霜君

重慶交通運(yùn)輸控股（集團(tuán)）有限公司 重慶 401121

集團(tuán)合并報表編制是一個系統(tǒng)的、鏈條式的會計處理過程,而其中合并范圍的確定是編制中最重要的因素之一。合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的合并范圍的劃定標(biāo)準(zhǔn),以及具體會計處理方法的選擇,在整個集團(tuán)的財務(wù)合并報表過程中非常重要,是編制報表的前提與基礎(chǔ)。但是由于規(guī)范的局限與在現(xiàn)實(shí)經(jīng)營中遇到的特殊問題間的鴻溝,合并范圍的確定存在著一定的困難,需要業(yè)界不斷地對準(zhǔn)則進(jìn)行更加透徹的理解學(xué)習(xí)與改進(jìn)完善。本文在分析國際會計準(zhǔn)則變遷的基礎(chǔ)上,對我國集團(tuán)公司財務(wù)報表合并范圍的確定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了研究。

國際準(zhǔn)則 集團(tuán)公司 財務(wù)合并

1 、國際合并會計準(zhǔn)則的發(fā)展變遷

1.1 美國會計準(zhǔn)則

美國會計準(zhǔn)則（GAAP）,美國會計準(zhǔn)則的制定,主要由美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會負(fù)責(zé),其規(guī)范性文件出現(xiàn)在1959年,由美國會計程序委員會所頒布的《第51號會計研究公報—合并財務(wù)報表》也就是ARB51,提出合并主要基于多數(shù)的股權(quán)控制,同時排除了“暫時性控制”與“非同質(zhì)子公司”的合并;接下來1987年的10月,美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了SFAS94號,對之前的文件進(jìn)行了修正,提出了“控制權(quán)”的概念同時刪除了對于“非同質(zhì)子公司不予合并的規(guī)定”,總體來講是對合并范圍的放寬;1999年2月,美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會再次發(fā)布《合并財務(wù)報表的目標(biāo)和政策》的修訂意見稿,將同時強(qiáng)調(diào)多數(shù)股權(quán)和具法定控制的要求變化到具“實(shí)質(zhì)性控制權(quán)”;在2002年6月28日美國會計準(zhǔn)則委員會單獨(dú)發(fā)布了關(guān)于合并中特殊目的實(shí)體的相關(guān)注意事項并且提出了可變利益實(shí)體這一新概念;而在2003年12月24日發(fā)布的根據(jù)解釋函收集意見后編制的FIN46修訂版中更加明確地解釋規(guī)范了關(guān)于可變利益實(shí)體的理解與合并處理方法。

縱觀美國會計準(zhǔn)則中關(guān)于合并范圍的變遷歷程,不難得出美國的會計準(zhǔn)則委員會嚴(yán)格遵循了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則進(jìn)行準(zhǔn)則的修訂與更新,從最早強(qiáng)調(diào)多數(shù)股權(quán)到強(qiáng)調(diào)法律形式這種重視“形式”的合并標(biāo)準(zhǔn)到后期以“實(shí)質(zhì)性控制”作為判斷依據(jù);另外整體對合并范圍的規(guī)定是呈放寬的趨勢,這點(diǎn)可以從減少了“非同質(zhì)子公司不予合并”的規(guī)定、將特殊目的實(shí)體、表外融資結(jié)構(gòu)體等可變利益實(shí)體均納入合并范圍中看出。

1.2 國際會計準(zhǔn)則

國際會計準(zhǔn)則（IAS）是由國際會計準(zhǔn)則委員會制定發(fā)布的。最早在1980年以前發(fā)布的《國際會計準(zhǔn)則第3號—合并財務(wù)報表》中就有對合并范圍的規(guī)定;1989年4月份時,準(zhǔn)則委員會在此基礎(chǔ)上專門發(fā)表了IAS27要求母公司應(yīng)將除“暫時性控制”或者長期在嚴(yán)格限制下經(jīng)營的附屬公司以外可以控制的全部子公司均納入合并范圍;1998年時,IASC下設(shè)的解釋委員會發(fā)布了解釋公告,特別規(guī)范了關(guān)于“特殊目的實(shí)體”也應(yīng)予以合并同時介紹了相關(guān)處理方式;在2001年準(zhǔn)則委員會發(fā)生了改組,成為全新的國際會計準(zhǔn)則理事會,之后的2003年12月發(fā)布了具有普遍適用性的IAS27（2003）,該文件將僅依靠表決權(quán)來進(jìn)行判斷的標(biāo)準(zhǔn)擴(kuò)充至了強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)性控制”,同時也刪除了關(guān)于“非同質(zhì)子公司不予合并”的規(guī)定,放寬了合并的范圍。

與美國會計準(zhǔn)則類似,國際會計準(zhǔn)則的發(fā)展歷程也是一個逐漸放寬規(guī)定的趨勢。但是在對“非同質(zhì)子公司處理”、“特殊目的實(shí)體的解釋”等方面的更新明顯略滯后于美國的會計準(zhǔn)則,但是作為國際上領(lǐng)先、有世界地位的會計準(zhǔn)則,國際會計準(zhǔn)則仍在規(guī)范“實(shí)質(zhì)性控制”等方面具有很強(qiáng)的指導(dǎo)意義,值得我們借鑒學(xué)習(xí)。

2 、集團(tuán)公司財務(wù)合并范圍確定標(biāo)準(zhǔn)

2.1 對“實(shí)質(zhì)性控制”的理解

2014版的會計準(zhǔn)則第33號,雖然也強(qiáng)調(diào)了合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)以控制為基礎(chǔ)來確定,但是對于“控制”的具體定義進(jìn)行了改進(jìn),強(qiáng)調(diào)了構(gòu)成“控制”的三要素,即“對相關(guān)活動擁有權(quán)力”、“享有可變回報”以及“可以用擁有的權(quán)力來影響可變回報金額的大小”。此處,新準(zhǔn)則引入了“相關(guān)活動”這個新概念,是指在評估投資方與被投資方的關(guān)系時,能夠?qū)Ρ煌顿Y方回報產(chǎn)生重大影響的一些活動,通常包括商品或勞務(wù)的銷售購買、資產(chǎn)的處置、金融資產(chǎn)的管理、研究開發(fā)活動及融資活動等。

除基本的三要素外,應(yīng)當(dāng)綜合考慮相關(guān)的事實(shí)、情況,例如考慮被投資方設(shè)立的目的、被投資方的相關(guān)活動及如何對這些活動進(jìn)行決策、投資方可否利用自己的能力影響被投資方的可變回報的金額、兩方與其他方的關(guān)系等實(shí)際情況,一旦對“控制”的判斷出現(xiàn)變化后,投資方應(yīng)當(dāng)進(jìn)行重新的評估;三因素中的“擁有權(quán)力”強(qiáng)調(diào)的是現(xiàn)實(shí)權(quán)利或者說一種能力,無須管投資方是否真正地行使了這項權(quán)利;而當(dāng)被投資方出現(xiàn)兩個或兩個以上投資方時,主要看誰是主導(dǎo)投資方,判斷標(biāo)準(zhǔn)為能夠?qū)Ρ煌顿Y方的回報產(chǎn)生的影響更加重大的一方即為主導(dǎo)方,享有實(shí)際的控制權(quán)。

以上評估實(shí)際是新準(zhǔn)則的“實(shí)質(zhì)性控制”的再一次強(qiáng)調(diào),也就是投資方是否在實(shí)質(zhì)上能夠控制被投資方并且通過此影響自己獲得的回報的金額。準(zhǔn)則中延伸為兩個新概念“實(shí)質(zhì)性權(quán)力”以及“保護(hù)性權(quán)力”,也就是說要重點(diǎn)考察投資方與其他方分別對于被投資方的“實(shí)質(zhì)性權(quán)利”哪方占據(jù)上風(fēng)以及如僅享有“保護(hù)性權(quán)利”,則不應(yīng)判斷為實(shí)質(zhì)性控制。具體探究,實(shí)質(zhì)性權(quán)利是指持有人在具體的執(zhí)行過程中居于有判斷的權(quán)利,判斷時要全面考慮相關(guān)因素,包括持有人行使該項權(quán)利中途是否遇到條款、法律條例等方面的阻礙;權(quán)力由多方持有或者需多方同意才可行使時,是否存在有效機(jī)制使權(quán)利順利地被行使并且使執(zhí)行人從中獲利。

2.2 對“擁有權(quán)力”的判斷

在規(guī)范母公司對子公司的控制時,新準(zhǔn)則將“母公司可以控制被投資單位”改進(jìn)成“投資方對被投資方擁有權(quán)力”,這一點(diǎn)改進(jìn)與新準(zhǔn)則推行“控制”三要素之一的“擁有權(quán)力”相輔相成。在具體規(guī)范判斷標(biāo)準(zhǔn)時,新準(zhǔn)則按照投資方表決權(quán)分了三種情況進(jìn)行探討:

半數(shù)以上的控制權(quán)。兩種構(gòu)成,一是投資方直接持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán);二是表決權(quán)持有數(shù)量雖在一半以下但是通過與其他擁有表決權(quán)的持有人,達(dá)成協(xié)議能夠?qū)嶋H控制半數(shù)以上的表決權(quán),在實(shí)質(zhì)上說,就是構(gòu)成了半數(shù)以上的控制。這兩種情況下應(yīng)當(dāng)直接將被投資方作為投資方的子公司納入合并范圍。

半數(shù)以下的實(shí)際控制權(quán)。這種情況下不能一概認(rèn)為被投資方無須納入合并范圍,而應(yīng)該綜合考慮實(shí)際的情況來進(jìn)行審慎評估。例如,投資方的表決權(quán)相對于其他方持有份額的大小、是否存在潛在表決權(quán)、其他合同中是否有規(guī)定實(shí)際權(quán)力,通過以上分析,如果投資方的表決權(quán)其實(shí)相對于其他方來說仍有能力來主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動,則認(rèn)定投資方對被投資方擁有權(quán)力,被投資方應(yīng)納入合并范圍。

表決權(quán)實(shí)際上無法對被投資方產(chǎn)生重大影響。當(dāng)表決權(quán)只能影響被投資方的日常行政工作方面決定時,應(yīng)當(dāng)參考約束相關(guān)活動的合同安排來評定權(quán)力持有人是否“擁有權(quán)力”,若參考相關(guān)資料后表決權(quán)持有人自身實(shí)際只能影響被投資方與經(jīng)營管理無關(guān)的其他方面,則不應(yīng)將被投資方納入到合并范圍中。

在實(shí)際的會計處理中,有可能遇到無法判斷投資方的權(quán)力是否應(yīng)當(dāng)視作對被投資方“擁有權(quán)力”,則此時也應(yīng)當(dāng)結(jié)合具體的情況,評估投資方是否有能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動的證據(jù),進(jìn)而去判斷“是否擁有”。如以上證據(jù)可以被找到,則可以認(rèn)定投資方對于被投資方具有實(shí)際的擁有能力,此時被投資方理應(yīng)被納入合并范圍,反之相反。

2.3 對“可變回報”概念的更新

新準(zhǔn)則三要素之一的“可變回報”屬于新引入的概念,通常投資方從被投資方處獲得的回報都是隨被投資方的業(yè)績變動而呈正相關(guān)變動的,而該回報在認(rèn)定過程中應(yīng)當(dāng)不專注于其法律形式,更加重要的是基于合同安排的實(shí)質(zhì),這也與新準(zhǔn)則中“實(shí)質(zhì)重于形式”的觀點(diǎn)不謀而合。

2.4 對特殊主體的認(rèn)定

在就“控制”概念而言,準(zhǔn)則所針對的對象是被投資方整體,但是在實(shí)務(wù)操作中也有可能有個別情況,如被投資方存在單獨(dú)主體或者投資方自身屬于投資性主體,這兩種情況都不能一概而論地將被投資方納入到母公司合并范圍中。具體區(qū)分為:

單獨(dú)性主體（針對被投資方）。如某一部分的資產(chǎn)存在僅僅為了償還該部分自身的負(fù)債且是償還的唯一途徑,并不能用來償還其他部分的負(fù)債時,或被投資方整體的其他方不享受該部分資產(chǎn)相關(guān)權(quán)力時該部分應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為被投資方可以分割的部分,也就是單獨(dú)主體。新準(zhǔn)則規(guī)定,母公司應(yīng)將其全部子公司納入財務(wù)報表合并范圍中,包括母公司控制的單獨(dú)主體。

投資性主體（針對投資方）。準(zhǔn)則定義了當(dāng)母公司設(shè)立目的是向投資方提供投資管理的服務(wù);從投資處獲取資金,最大的經(jīng)營目的是通過資本增值及投資收益等方式,讓投資方取得回報;對所有投資的業(yè)績,通過以公允價值進(jìn)行考量與評估時母公司屬于投資性主體。這種情況下,通常投資方并不是該主體的關(guān)聯(lián)方且其所有者權(quán)益是以股權(quán)或者相似的權(quán)益方式存在,此時不應(yīng)該進(jìn)行相應(yīng)的合并處理。反之若經(jīng)判斷母公司自身不屬于投資性主體,則應(yīng)將起控制的所有主體包括通過其投資性主體間接取得控制的子公司們納入財務(wù)報表的合并范圍。

[1]何潤清.集團(tuán)公司合并財務(wù)報表關(guān)聯(lián)方關(guān)系思考[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè),2012,15:125-126.

[2]鐘潔宇.投資集團(tuán)公司合并財務(wù)報表存在的問題及對策[J].財經(jīng)界(學(xué)術(shù)版),2014,21:209.

[3]劉化磊.對集團(tuán)公司合并財務(wù)報表中的不足及建議[J].財經(jīng)界(學(xué)術(shù)版),2014,22:187.

[4]李衛(wèi)民.關(guān)于集團(tuán)公司合并財務(wù)報表若干問題的探討[J].知識經(jīng)濟(jì),2014,10:121.