陳少英

(華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，上海 200042)

?

論走向“稅收國(guó)家”的中國(guó)遺產(chǎn)稅之建制基礎(chǔ)*

陳少英

(華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，上海 200042)

稅收國(guó)家作為一種理論分析工具，它與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、民主法治有著內(nèi)在的邏輯聯(lián)系。重新審視稅收國(guó)家理論與中國(guó)現(xiàn)實(shí)的關(guān)聯(lián)度，挖掘其合理內(nèi)核，使之服務(wù)于中國(guó)遺產(chǎn)稅的建制實(shí)踐，具有重大意義。遺產(chǎn)稅作為“富人稅”，以其在緩解分配不公、鼓勵(lì)勤勞致富、引導(dǎo)公益捐贈(zèng)等方面的獨(dú)到功能，受到中國(guó)政府的青睞。當(dāng)前中國(guó)正在向稅收國(guó)家轉(zhuǎn)型：經(jīng)濟(jì)上實(shí)行混合所有制，政治上以法治國(guó)、社會(huì)國(guó)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行改革，思想觀念也隨之發(fā)生變化。故遺產(chǎn)稅的建制基礎(chǔ)已基本奠定，今后應(yīng)將研究的重點(diǎn)放在開(kāi)征時(shí)機(jī)、開(kāi)征障礙以及遺產(chǎn)稅立法技術(shù)及配套措施上。

稅收國(guó)家 轉(zhuǎn)型 遺產(chǎn)稅 開(kāi)征條件

2013年2月3日，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)的《關(guān)于深化收入分配制度改革的若干意見(jiàn)》中提出“研究在適當(dāng)時(shí)期開(kāi)征遺產(chǎn)稅”。但隨后在個(gè)別媒體和“專(zhuān)家”的誤導(dǎo)下，中國(guó)百姓“談稅色變”，認(rèn)為遺產(chǎn)稅是針對(duì)所有百姓的，于是對(duì)開(kāi)征遺產(chǎn)稅產(chǎn)生了抵觸情緒。早在1848年馬克思就提出“限制繼承權(quán)”是共產(chǎn)黨必須做的。當(dāng)時(shí)，全世界只有少數(shù)國(guó)家開(kāi)征了遺產(chǎn)稅。160多年過(guò)去了，世界上約有114個(gè)國(guó)家開(kāi)征了遺產(chǎn)稅，而且這些國(guó)家并不都是發(fā)達(dá)國(guó)家，宗教信仰也各不相同，但都不約而同地“限制繼承權(quán)”。我們這個(gè)堅(jiān)持馬克思主義的共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)的社會(huì)主義國(guó)家卻沒(méi)能夠做到?！爸袊?guó)是一個(gè)具有悠久歷史和燦爛文化的國(guó)家，中國(guó)稅收的歷史從夏代算起已經(jīng)有4000多年之久。但是，中國(guó)古代并沒(méi)有遺產(chǎn)稅。只是到了近代開(kāi)征遺產(chǎn)稅的問(wèn)題才被提出?！盵1]P23四大文明古國(guó)中只有中國(guó)沒(méi)有開(kāi)征遺產(chǎn)稅。近年來(lái)，反應(yīng)世界各國(guó)在不同時(shí)期價(jià)值取向取舍的遺產(chǎn)稅“存”、“廢”論，在我國(guó)學(xué)術(shù)界進(jìn)一步引發(fā)了關(guān)于遺產(chǎn)稅應(yīng)否開(kāi)征、開(kāi)征條件、開(kāi)征時(shí)機(jī)、開(kāi)征障礙如此等等的爭(zhēng)議。其實(shí)，從時(shí)間和空間、從縱向和橫向與它國(guó)和地區(qū)相比，爭(zhēng)議似乎沒(méi)有太大的意義。中國(guó)從古至今為什么一直沒(méi)能開(kāi)征遺產(chǎn)稅，①這才是值得深入思考的問(wèn)題。這個(gè)問(wèn)題解決了，一切爭(zhēng)議都將迎刃而解。

一、西方不同形態(tài)財(cái)政國(guó)家的遺產(chǎn)稅歷史演變

雖然東西方社會(huì)發(fā)展階段呈現(xiàn)非同步性，但總體而言，自國(guó)家產(chǎn)生以來(lái)，與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同階段相適應(yīng)，國(guó)家在政治上經(jīng)歷了專(zhuān)制集權(quán)國(guó)家、公民法治國(guó)家和現(xiàn)代社會(huì)法治國(guó)家等形態(tài)。政治國(guó)家的另一面即財(cái)政國(guó)家，財(cái)政國(guó)家在不同的歷史階段也呈現(xiàn)出不同的形態(tài)。稅收國(guó)家是在財(cái)政國(guó)家模式下從收入方面對(duì)國(guó)家進(jìn)行的定位，與之相對(duì)應(yīng)的還有“公債國(guó)家”的提法。[2]P29“所謂租稅國(guó)，乃相對(duì)于所有權(quán)者國(guó)家、企業(yè)者國(guó)家而言，是指以租稅為國(guó)家主要收入的國(guó)家。在租稅國(guó)中，課稅不但是國(guó)家收入之合法形態(tài)，也是唯一之合法形態(tài)。除非公用事業(yè)及其它獨(dú)占性企業(yè)，國(guó)家原則上不得從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)”[3]P142-143；在這種意義上，稅收國(guó)家也可稱(chēng)為無(wú)產(chǎn)國(guó)家。[4]P2

盡管稅收隨著國(guó)家的產(chǎn)生而產(chǎn)生，但有稅收的國(guó)家不一定是稅收國(guó)家。稅收國(guó)家作為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)化國(guó)家的一種形態(tài)，是國(guó)家發(fā)展到現(xiàn)代社會(huì)的產(chǎn)物，它著重強(qiáng)調(diào)稅既奠定國(guó)家存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，又奠定憲政的基礎(chǔ)。[5]關(guān)于“稅收國(guó)家”的概念最早來(lái)自?shī)W地利財(cái)政社會(huì)學(xué)家魯?shù)婪颉じ鸬卵?917年寫(xiě)的《國(guó)家資本主義或國(guó)家社會(huì)主義》一文，該文基于史無(wú)前例的戰(zhàn)爭(zhēng)債務(wù)，認(rèn)為國(guó)家應(yīng)有計(jì)劃地進(jìn)入私人經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，尋求生產(chǎn)工具?！柏?fù)債的稅收國(guó)家”必須轉(zhuǎn)換為“具有資本能力的經(jīng)濟(jì)國(guó)家”。[6]P202-213葛德雪的觀點(diǎn)引起西方經(jīng)濟(jì)學(xué)界極大爭(zhēng)議，許多學(xué)者紛紛撰文反駁，其中最具代表性的是美籍奧地利經(jīng)濟(jì)學(xué)家約瑟夫·熊彼特1918年寫(xiě)的《稅收國(guó)家的危機(jī)》一書(shū)。在熊彼特看來(lái)，西歐之所以從傳統(tǒng)國(guó)家走向現(xiàn)代國(guó)家，其原因不是馬克思意義上的資本主義的興起，也不是韋伯意義上的理性官僚制的出現(xiàn)，而是西歐在中世紀(jì)晚期轉(zhuǎn)向了稅收國(guó)家，即財(cái)政從主要依靠統(tǒng)治者個(gè)人的土地收益，轉(zhuǎn)向常規(guī)化地征稅于私人經(jīng)濟(jì)。這一轉(zhuǎn)型發(fā)生在十六世紀(jì)前后，主要原因是歐洲國(guó)家的君主們需要大筆的金錢(qián)去支付戰(zhàn)爭(zhēng)費(fèi)用，特別是在封建制度崩潰以后，君主們迫切需要雇傭軍隊(duì)去作戰(zhàn)，而原有的封建土地收入已不夠使用。因此，稅收制度開(kāi)始實(shí)行，一整套官僚行政機(jī)構(gòu)得以形成，以征收并進(jìn)而使用這筆金錢(qián)。為了獲得納稅人對(duì)稅收的同意，君主不得不建立起代議制機(jī)構(gòu)。也就是說(shuō)，一種現(xiàn)代國(guó)家(稅收國(guó)家)由此開(kāi)始誕生。隨著新生政權(quán)地位的穩(wěn)定，同最初的宗旨相比，征稅的目的開(kāi)始發(fā)生了變化，稅收成為推動(dòng)現(xiàn)代國(guó)家發(fā)展的強(qiáng)有力工具，即“一旦稅收成為事實(shí)，它就好像一個(gè)手柄，社會(huì)力量可以握住它，從而變革社會(huì)結(jié)構(gòu)”[7]P17-19。這里，熊彼特分析的財(cái)政國(guó)家的轉(zhuǎn)型或者說(shuō)稅收國(guó)家的形成，正好契合了遺產(chǎn)稅的歷史演變過(guò)程。

遺產(chǎn)稅是以被繼承人去世以后所遺留的財(cái)產(chǎn)為征稅對(duì)象，向遺產(chǎn)的繼承人和受遺贈(zèng)人課征的一種稅。本杰明·富蘭克林曾經(jīng)說(shuō)過(guò)：“在這個(gè)世界上，除稅收和死亡外，沒(méi)有什么是確切已知的?！盵8]P843而遺產(chǎn)稅則把死亡和稅收緊密地聯(lián)系在一起，故在英國(guó)又將遺產(chǎn)稅稱(chēng)之為死亡稅。遺產(chǎn)稅是一個(gè)古老的稅種，早在4000多年前的古埃及，出于籌措軍費(fèi)的需要，埃及第四王朝法老胡夫開(kāi)征了遺產(chǎn)稅。古希臘不少文化源于古埃及，當(dāng)時(shí)古希臘的幾個(gè)自由邦也征收與埃及類(lèi)似的遺產(chǎn)稅。古羅馬的遺產(chǎn)稅起始于奧古斯特斯大帝時(shí)期。公元前40年，為討伐龐貝城，急需軍餉，曾令羅馬公民以遺產(chǎn)的5%交稅。半個(gè)世紀(jì)后，古羅馬正式設(shè)立遺產(chǎn)稅。公元6年，奧古斯特斯提出征收5%的遺產(chǎn)稅，以作士兵養(yǎng)老費(fèi)用和屯田資金。到了古羅馬帝國(guó)被日耳曼民族滅亡以后，封建社會(huì)初期停征了遺產(chǎn)稅。中世紀(jì)的教會(huì)法規(guī)定，教徒把遺產(chǎn)交給“最神圣的天主教會(huì)”，是一項(xiàng)自覺(jué)的宗教義務(wù)。這種規(guī)定盛行于全歐洲，尤其英倫三島。近代意義上的遺產(chǎn)稅，始于1598年的荷蘭。之后，英國(guó)于1694年、法國(guó)于1703年、美國(guó)于1797年、意大利于1862年、日本于1905年、德國(guó)于1906年，都相繼開(kāi)征了遺產(chǎn)稅。近代各國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的主要目的也是為籌集軍費(fèi)，隨著戰(zhàn)爭(zhēng)時(shí)興時(shí)廢，直到20世紀(jì)以后，遺產(chǎn)稅才逐步成為一個(gè)固定的稅種。目前，世界上已有114個(gè)國(guó)家和地區(qū)先后開(kāi)征了遺產(chǎn)稅或遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅。

從遺產(chǎn)稅的歷史發(fā)展與財(cái)政國(guó)家的形態(tài)變化一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系中不難看出，建立在奴隸制經(jīng)濟(jì)、封建(領(lǐng)主)制經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之上的所有權(quán)者國(guó)家或家產(chǎn)國(guó)家，財(cái)政收入主要憑借土地所有權(quán)取得“租”，只有在特別緊急的情況(戰(zhàn)爭(zhēng))下，國(guó)王才能以一國(guó)之君主的權(quán)力向臣民征稅，古代遺產(chǎn)稅即是如此。財(cái)政支出除用于對(duì)外防御和軍備、對(duì)內(nèi)安全和穩(wěn)定(司法和執(zhí)行權(quán))外，多用于皇帝(國(guó)王)、諸侯王(領(lǐng)主)等的個(gè)人需要。所以，當(dāng)時(shí)的國(guó)家財(cái)政實(shí)質(zhì)上是服務(wù)于少數(shù)統(tǒng)治者的“家計(jì)財(cái)政”或“私人財(cái)政”。[9]在許多民族國(guó)家的歷史變遷中，以土地租金為主的傳統(tǒng)財(cái)政收入越來(lái)越難以維持其生存需要，加之人口下降使形勢(shì)更加惡化。國(guó)家在面臨財(cái)政破產(chǎn)的威脅下，必須尋找新的收入來(lái)源，近代遺產(chǎn)稅便是其一，這就是前述熊彼特所說(shuō)的“西歐在中世紀(jì)晚期向稅收國(guó)家轉(zhuǎn)型”之原因。好在建立于自由資本主義經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之上的守夜人國(guó)家，被嚴(yán)格限制在對(duì)經(jīng)濟(jì)生活積極的不干預(yù)的“夜警”(或“守夜人”)地位，財(cái)政支出“僅用于消極地維持法律秩序，即以保障治安、抵御外敵、調(diào)處糾紛、維護(hù)競(jìng)爭(zhēng)等為限?！盵9]這種主要為經(jīng)濟(jì)生活創(chuàng)造簡(jiǎn)單的外部環(huán)境條件的財(cái)政稱(chēng)之為“政府財(cái)政”，即為滿(mǎn)足公共欲望而支應(yīng)政府日常所費(fèi)的財(cái)務(wù)收支，其規(guī)模和涉及領(lǐng)域無(wú)論如何也無(wú)法與“市民經(jīng)濟(jì)”相比。進(jìn)入現(xiàn)代社會(huì)以后，國(guó)家財(cái)政收入的中心嬗變?yōu)閷?duì)私有財(cái)產(chǎn)進(jìn)行公權(quán)力介入的稅收，遺產(chǎn)稅自然成為一個(gè)固定的稅種。熊彼特認(rèn)為，稅收國(guó)家與現(xiàn)代國(guó)家同時(shí)誕生一起發(fā)展，它們都存在于保障個(gè)人利益有效運(yùn)作的私人經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上。國(guó)家財(cái)政支出越高，越需要依賴(lài)個(gè)人追求自我利益的驅(qū)動(dòng)力，而不能反其道而行之。因?yàn)殡S著資本主義的急速發(fā)展，資本積累的規(guī)模擴(kuò)大，社會(huì)財(cái)富日益集中在少數(shù)人手里，埋下社會(huì)不安定的隱患；隨著社會(huì)財(cái)富的空前增長(zhǎng)，食利階層開(kāi)始出現(xiàn)并日漸壯大，可能引起社會(huì)的停滯。一句話(huà)，現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，壟斷的出現(xiàn)使得人類(lèi)社會(huì)生活環(huán)境更加復(fù)雜易變：經(jīng)濟(jì)工業(yè)化、人口劇增和城市化，貧富差別懸殊，社會(huì)矛盾叢生，充滿(mǎn)沖突、暴力、風(fēng)險(xiǎn)。隨著國(guó)家由權(quán)利守護(hù)性國(guó)家即公民法治國(guó)家向社會(huì)創(chuàng)造性國(guó)家即社會(huì)法治國(guó)家轉(zhuǎn)變，政府職能也由單純的“守夜人”向矯正市場(chǎng)失靈的“調(diào)節(jié)者”轉(zhuǎn)變②。國(guó)家的財(cái)政支出除用于維護(hù)法律秩序外，還通過(guò)保護(hù)、教養(yǎng)、預(yù)防、再次分配等手段，積極促進(jìn)法律秩序的形成，從而被稱(chēng)之為現(xiàn)代公共財(cái)政。因此，在稅收國(guó)家，“與古代遺產(chǎn)稅和近代遺產(chǎn)稅相比，現(xiàn)代遺產(chǎn)稅主要是作為調(diào)節(jié)社會(huì)成員財(cái)富分配的一種手段，而取得財(cái)政收入的作用則大大減弱了?！盵1]P23見(jiàn)表1

表1 西方主要國(guó)家遺產(chǎn)稅收入占稅收總收入的比重

從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，開(kāi)征遺產(chǎn)稅獲得的財(cái)政收入少得不足掛齒，但因此稅的存在而使“第三部門(mén)”的收入來(lái)源卻大為可觀。因?yàn)楦蝗送ㄟ^(guò)將錢(qián)捐給慈善事業(yè)或用于建立慈善基金可以免除很大一部分遺產(chǎn)稅。因此，在美國(guó)，私人慈善家是社會(huì)福利項(xiàng)目的重要貢獻(xiàn)者。不僅美國(guó)人受益于此，美國(guó)的慈善基金還在許多國(guó)家——尤其是貧窮國(guó)家行善。例如福特和洛克菲勒基金會(huì)、比爾及梅林達(dá)·蓋茨基金會(huì)等許多慈善基金會(huì)，都致力于解決全球性社會(huì)問(wèn)題，包括抗擊瘧疾、HIV、艾滋病，推動(dòng)女性教育、避孕，扶助小微企業(yè)，等等。由此可見(jiàn)，現(xiàn)代意義上具有均貧富和社會(huì)保障功能的遺產(chǎn)稅，還能帶來(lái)財(cái)政收入增長(zhǎng)的客觀效果。正如美國(guó)財(cái)政部稅收分析處的喬爾費(fèi)因所認(rèn)為的，遺產(chǎn)稅的立法目標(biāo)主要有四個(gè)：其一是聚財(cái)；其二是彌補(bǔ)所得稅稅基的缺陷；其三是抑制財(cái)產(chǎn)集中；其四是確保每一代的財(cái)產(chǎn)都被課稅。[10]這四個(gè)目標(biāo)歸納起來(lái)就是取得財(cái)政收入和實(shí)現(xiàn)財(cái)富的再分配。

二、中國(guó)家產(chǎn)國(guó)家(資產(chǎn)收益國(guó)家)遺產(chǎn)稅的缺位分析

世界各國(guó)的遺產(chǎn)稅、房產(chǎn)稅一覽表[11]顯示：85個(gè)國(guó)家地區(qū)(37億人)有遺產(chǎn)稅或者變相的遺產(chǎn)稅，21個(gè)國(guó)家地區(qū)(3.5億)無(wú)遺產(chǎn)稅但有房產(chǎn)稅。沒(méi)有遺產(chǎn)稅(贈(zèng)與稅)、房產(chǎn)稅的國(guó)家只有三類(lèi)：一是穆斯林國(guó)家；③二是極度貧窮國(guó)家或者人口極少的國(guó)家；三是阿聯(lián)酋、中國(guó)、朝鮮和古巴(前社會(huì)主義國(guó)家的東歐和越南已開(kāi)征)。歷史發(fā)展到今天，中國(guó)的GDP超越了日本，成功舉辦了奧運(yùn)會(huì)、世博會(huì)，將航天員送入太空，昔日東亞病夫成為體育強(qiáng)國(guó)。然而，中國(guó)在開(kāi)征遺產(chǎn)稅的問(wèn)題上卻落后于很多發(fā)展中國(guó)家，如津巴布韋，納米比亞，甚至貧窮的尼日利亞。究其原因，筆者認(rèn)為，中國(guó)幾千年的家產(chǎn)國(guó)家、幾十年的資產(chǎn)收益國(guó)家是沒(méi)能開(kāi)征遺產(chǎn)稅的根本原因。

(一)基于家產(chǎn)國(guó)家(資產(chǎn)收益國(guó)家)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的分析

中國(guó)自夏代開(kāi)始進(jìn)入奴隸制社會(huì)后，在夏、商、周三個(gè)朝代，土地均歸王室所有，國(guó)王不僅是全國(guó)的最高統(tǒng)治者，也是全國(guó)土地的所有者。春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)代各國(guó)紛紛變法，所謂“通公私”，無(wú)非是將周代的土地公有制改為實(shí)際的私人(往往是土地耕種者)占有。但直至宋代以前，土地仍然屬于國(guó)家所有，只是授予特定者耕種，并可在一定條件下收回，表現(xiàn)為各朝代政府都在干預(yù)土地的占有形式(因其有所有權(quán)，故有干預(yù)權(quán))，設(shè)立了完整的田制：秦代為爰田制，漢承秦制，曹魏時(shí)是屯田制，西晉實(shí)行占田制，北魏時(shí)實(shí)行均田制，直至隋唐時(shí)代仍然是經(jīng)過(guò)改進(jìn)的均田制。正如有學(xué)者所說(shuō)，宋代以前中國(guó)的土地是國(guó)家所有制，宋代以后是不完全的土地私有制。盡管“普天之下，莫非王土”的口號(hào)也曾適用于古代西方國(guó)家，但西方傳統(tǒng)中，私人財(cái)產(chǎn)獨(dú)立于國(guó)王，“風(fēng)能進(jìn)，雨能進(jìn)，國(guó)王不能進(jìn)”，便是其產(chǎn)權(quán)制度的真實(shí)寫(xiě)照。而古代中國(guó)，天下為一人之天下，王權(quán)是最大的產(chǎn)權(quán)；作為生產(chǎn)力和社會(huì)財(cái)富創(chuàng)造者的人民(奴隸、農(nóng)奴)在更多的情形下是被當(dāng)作物品、當(dāng)作工具、當(dāng)作客體來(lái)看待的，只享有被任意剝削、被任意奴役的權(quán)利和自由。就遺產(chǎn)稅來(lái)說(shuō)，遺產(chǎn)繼承首先是基于私有制的存在。不存在財(cái)產(chǎn)私有現(xiàn)象，也就不存在遺產(chǎn)繼承問(wèn)題，基于遺產(chǎn)繼承關(guān)系的遺產(chǎn)稅自然不會(huì)存在。

從中華人民共和國(guó)成立到改革開(kāi)放之前，中國(guó)是一個(gè)典型的“資產(chǎn)收益國(guó)家”。國(guó)家掌握了幾乎全部的生產(chǎn)資料，并通過(guò)設(shè)立國(guó)有企業(yè)，掌握了全國(guó)的經(jīng)濟(jì)命脈。由于生產(chǎn)資料(包括勞動(dòng)力)和生活資料的價(jià)格完全由國(guó)家決定，生產(chǎn)計(jì)劃和銷(xiāo)售安排也都經(jīng)由計(jì)劃進(jìn)行。國(guó)家主要通過(guò)運(yùn)用各種非稅手段來(lái)汲取各個(gè)部門(mén)的盈余：其一，在土地國(guó)有的基礎(chǔ)上，通過(guò)價(jià)格上限和國(guó)家收購(gòu)政策來(lái)汲取農(nóng)業(yè)部門(mén)的盈余；其二，通過(guò)工資政策來(lái)汲取城市家庭的盈余；其三，通過(guò)行政手段要求國(guó)有企業(yè)將盈余上繳國(guó)家財(cái)政。[12]P141-143盡管1950年1月當(dāng)時(shí)的政務(wù)院頒布的《全國(guó)稅收實(shí)施要?jiǎng)t》中列有遺產(chǎn)稅，但隨著社會(huì)主義改造的完成和“低工資、高福利”政策的推行，遺產(chǎn)稅失去了稅源基礎(chǔ)。正如學(xué)者們所共識(shí)，私人財(cái)產(chǎn)僅僅限于維持最低生活標(biāo)準(zhǔn)的生活資料，而這些不能成為課稅的對(duì)象，[12]P90流轉(zhuǎn)稅便成為征收的重點(diǎn)。④在高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，調(diào)節(jié)分配秩序的初次分配與調(diào)節(jié)收入差距的再分配是一并解決的，兩個(gè)層次密不可分，沒(méi)有必要再選擇其他的方式來(lái)調(diào)節(jié)收入分配，遺產(chǎn)稅等財(cái)產(chǎn)性質(zhì)的稅收也就沒(méi)有設(shè)立的必要。

(二)基于家產(chǎn)國(guó)家(資產(chǎn)收益國(guó)家)政治基礎(chǔ)的分析

在中國(guó)，自從秦始皇確立了“天下事無(wú)大小，皆決于上”的原則以來(lái)，皇權(quán)專(zhuān)制始終是傳統(tǒng)政治的唯一核心。幾千年來(lái)，從來(lái)沒(méi)能產(chǎn)生出如歐洲貴族那樣一支對(duì)國(guó)王征稅起到抵制作用的民間力量或“市民社會(huì)”，從來(lái)沒(méi)能產(chǎn)生出一支足以對(duì)王權(quán)濫用權(quán)力有效制約的神圣教會(huì)，從來(lái)沒(méi)能產(chǎn)生出一些足以對(duì)昏君的錯(cuò)誤決定進(jìn)行否決的利益集團(tuán)。當(dāng)人民將其積累日久的反感化作推翻舊王朝的沖天怒火時(shí)，只能意味著一個(gè)舊王朝的崩潰而不能確保新的王朝不再重蹈覆轍。[13]P22-23在專(zhuān)制、集權(quán)制度下，官僚制度非常發(fā)達(dá)，每代王朝可以不受限制地征收租稅，苛酷官吏可以趾高氣揚(yáng)地任意加派。不僅如此，封建王朝擔(dān)心土地私有造成的土地兼并會(huì)動(dòng)搖中央集權(quán)制所依賴(lài)的小農(nóng)基礎(chǔ)，往往破壞土地私有制進(jìn)程，以鞏固皇權(quán)至上的專(zhuān)制統(tǒng)治。

如果國(guó)家占有主要生產(chǎn)資料，靠自營(yíng)而獲得財(cái)政收入，人民的權(quán)利對(duì)國(guó)家權(quán)力不僅難以制約，相反還會(huì)對(duì)其產(chǎn)生敬畏和順從。改革開(kāi)放前的中華人民共和國(guó)也沒(méi)能改變這個(gè)邏輯。中國(guó)一直沒(méi)能像西方國(guó)家那樣，從一個(gè)不依賴(lài)于納稅人財(cái)產(chǎn)獲得財(cái)政收入的政府，轉(zhuǎn)型為一個(gè)依賴(lài)于納稅人財(cái)產(chǎn)獲得財(cái)政收入的政府。原因就在于，高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制不可避免地導(dǎo)致國(guó)家與社會(huì)的高度一體化。按照計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的思維，政府擁有不受法律約束和控制的權(quán)力，公民個(gè)人、公司法人和社會(huì)團(tuán)體等都必須依賴(lài)于國(guó)家權(quán)力，政府的國(guó)家自己養(yǎng)活著自己，其行為自然不受約束與監(jiān)督。于是，權(quán)力擴(kuò)張的沖動(dòng)難以抑制，權(quán)力濫用的問(wèn)題也會(huì)隨之產(chǎn)生，人民權(quán)利被擠占、侵犯和剝奪的現(xiàn)象難以避免。

遺產(chǎn)稅課征的實(shí)質(zhì)，是在承認(rèn)公民個(gè)人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)基礎(chǔ)上，在保障財(cái)產(chǎn)權(quán)益的前提下，對(duì)私有財(cái)產(chǎn)的隔代遺傳依法加以管制，借以平均財(cái)富與增進(jìn)整個(gè)社會(huì)對(duì)財(cái)產(chǎn)的使用效益。[14]這就是說(shuō)，遺產(chǎn)稅課之于私有財(cái)產(chǎn)，私有財(cái)產(chǎn)權(quán)對(duì)公民來(lái)說(shuō)至關(guān)重要，需要用法律予以保障，其中民法是保障私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的重要法律。邊沁認(rèn)為：“所有權(quán)與法律一起出生，一起死亡。同生共死。在法律制定之前，沒(méi)有所有權(quán)而言，法律一旦消失，所有權(quán)也就不復(fù)存在。”[15]P140但面對(duì)侵犯公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的強(qiáng)大的政府，處于弱勢(shì)地位的公民是不可能依靠民法獲得救濟(jì)的。因此，“政府一旦成立，除了通過(guò)憲法加以限制外，公民沒(méi)有辦法對(duì)它進(jìn)行控制?！盵16]P47所有開(kāi)征遺產(chǎn)稅的國(guó)家，都在憲法中首先承認(rèn)和保護(hù)公民的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)。“從財(cái)產(chǎn)權(quán)保障的憲法制度演進(jìn)歷史進(jìn)程來(lái)看，財(cái)產(chǎn)權(quán)的保障，實(shí)際上構(gòu)成了近代以來(lái)世界各國(guó)憲法的核心內(nèi)容之一。”[17]P36-371954年，中華人民共和國(guó)第一部憲法規(guī)定，國(guó)家保護(hù)公民的合法收入、儲(chǔ)蓄、房屋以及各種生活資料的所有權(quán)，依法保護(hù)公民私有財(cái)產(chǎn)的繼承權(quán)，但1975年、1978年的憲法對(duì)于公民私有財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)和公民納稅義務(wù)都沒(méi)有規(guī)定。⑤如果憲法不允許人民保有私有財(cái)產(chǎn)，或者不保護(hù)私有財(cái)產(chǎn)，國(guó)家可以任意征用或毀壞私有財(cái)產(chǎn)，遺產(chǎn)稅非但不可能有稅源，就是有了稅源，也會(huì)導(dǎo)致稅源枯竭、無(wú)稅可征。

(三)基于家產(chǎn)國(guó)家(資產(chǎn)收益國(guó)家)思想文化的分析

在西方社會(huì)，基督信仰成為主流信仰，追求經(jīng)濟(jì)利益不是手段而是目的。圣經(jīng)有言“富人上天堂，比駱駝穿過(guò)針眼還難”。教會(huì)通過(guò)以地獄恐嚇和贖罪說(shuō)教，使信徒看重的是賺錢(qián)的過(guò)程，勤勞創(chuàng)造和積累財(cái)富只是為了榮耀上帝，死時(shí)將財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)給教會(huì)。這種習(xí)慣影響到民族國(guó)家形成之后。根據(jù)馬克斯·韋伯的分析，資本主義精神就是視賺錢(qián)為最終目的，視賺錢(qián)為神授的義務(wù)，人們不是因?yàn)闆](méi)有錢(qián)才去賺錢(qián)，人們不是因?yàn)樨毟F才去勞動(dòng)。一個(gè)人是為了他的事業(yè)才生存，而不是為了他的生存才經(jīng)營(yíng)事業(yè)，在賺錢(qián)的過(guò)程中獲得存在感，在追求經(jīng)濟(jì)利益的過(guò)程中享受快樂(lè)，實(shí)現(xiàn)自己的使命和神授的義務(wù)。[18]P32

與西方國(guó)家不同，中國(guó)居正統(tǒng)地位的是重義輕利的儒家思想?？鬃邮置镆晜€(gè)人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，這有樊遲問(wèn)稼、圃的記載為證。在孔子看來(lái)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與一個(gè)人對(duì)“道”的追求及人格的完善風(fēng)馬牛不相及，而只與物欲的滿(mǎn)足有關(guān)，不屬高尚的活動(dòng)。因此，孔子說(shuō)“君子懷德，小人懷土”，“君子喻于義，小人喻于利”(《孔子·論語(yǔ)》)。孟子認(rèn)為通過(guò)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)謀富貴是小人之舉，而非君子所為。孟子曾指出，君子的人格取決于精神力量，小人的德性則依賴(lài)于物質(zhì)條件，即“無(wú)恒產(chǎn)而有恒心者，惟士為之；若民，則無(wú)恒產(chǎn)，固無(wú)恒心(《孟子·孟子》)?！闭侵亓x輕利的儒家思想，在一定程度上剝奪了經(jīng)濟(jì)進(jìn)取精神在意識(shí)形態(tài)上的合法性，從而壓抑著人們的經(jīng)濟(jì)進(jìn)取行為，并作為價(jià)值來(lái)源影響著人們對(duì)待財(cái)富的態(tài)度和繼承的觀念。在中國(guó)，很少有人將賺錢(qián)當(dāng)作一項(xiàng)事業(yè)，或當(dāng)作人生成功的標(biāo)志，大多數(shù)人沒(méi)有追求財(cái)富的內(nèi)在要求，只是將賺錢(qián)當(dāng)做一種責(zé)任，一個(gè)謀生的手段；獲得物質(zhì)財(cái)富僅僅是為了生活得更好，或者為了子孫的幸福。對(duì)中國(guó)遺產(chǎn)被繼承人來(lái)說(shuō)，遺產(chǎn)是一生努力的心血凝結(jié)和社會(huì)地位的體現(xiàn)；對(duì)中國(guó)遺產(chǎn)繼承者來(lái)說(shuō)，繼承遺產(chǎn)是天經(jīng)地義的事情。因此，即使擁有父愛(ài)情懷的政府，無(wú)需民眾投票同意和授權(quán)，就可開(kāi)征遺產(chǎn)稅。但顧慮到，征收遺產(chǎn)稅，可能挫傷富人投資的熱情；將本應(yīng)用于再投入的資本抽出，在有生之年大肆揮霍、浪費(fèi)，造成社會(huì)資源不必要損失，減緩了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的速度。如此，遺產(chǎn)稅遲遲不能開(kāi)征。

綜上所述，正如我國(guó)臺(tái)灣大學(xué)葛克昌教授所認(rèn)為的，從某種意義上說(shuō)，國(guó)家的本質(zhì)即為租稅，租稅是國(guó)家的象征，租稅國(guó)家與“所有權(quán)國(guó)家”是私有經(jīng)濟(jì)體制和國(guó)家經(jīng)濟(jì)體制之根本抉擇。[2]P28-52遺產(chǎn)稅在中國(guó)“所有權(quán)國(guó)家”一直未能開(kāi)征就是國(guó)家經(jīng)濟(jì)體制抉擇的結(jié)果。基此，有學(xué)者認(rèn)為，遺產(chǎn)稅開(kāi)征與否能夠判斷一個(gè)國(guó)家是否進(jìn)入現(xiàn)代文明社會(huì)[11]。這種觀點(diǎn)盡管有些絕對(duì)，但不無(wú)道理。文明是人類(lèi)社會(huì)創(chuàng)造的一切財(cái)富的總和，但從財(cái)富到文明，并非簡(jiǎn)單的累積即可天然達(dá)到。舍天下之財(cái)，成天下之善；千金散去，財(cái)富歸于社會(huì)，而又臻于文明，正是財(cái)富累積的正道。社會(huì)發(fā)展的文明史證明開(kāi)征遺產(chǎn)稅具有以下意義：第一，緩和貧富差距過(guò)大導(dǎo)致的社會(huì)矛盾與沖突。進(jìn)入20世紀(jì)特別是二次大戰(zhàn)以后，各國(guó)政府認(rèn)識(shí)到，如果貧富差距過(guò)大，導(dǎo)致窮人因貧反抗，整個(gè)社會(huì)(包括富人)都受到嚴(yán)重?fù)p毀。所以，世界越來(lái)越多的國(guó)家用遺產(chǎn)稅來(lái)安撫社會(huì)。二戰(zhàn)后，盡管經(jīng)濟(jì)社會(huì)危機(jī)不斷，但這些國(guó)家基本沒(méi)有大的動(dòng)亂。第二，減少不勞而獲造成的機(jī)會(huì)不平等。遺產(chǎn)不同于其他性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)，是一種不勞而獲的所得，如果遺產(chǎn)不受限制，貧富分配不均將代代積累。第三，避免對(duì)土地的浪費(fèi)。遺產(chǎn)的大部分來(lái)自房產(chǎn)，開(kāi)征房產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅的國(guó)家，居民不會(huì)購(gòu)買(mǎi)多套閑置房。第四，發(fā)揮“劫富濟(jì)貧”的特殊功能。作為對(duì)部分富人征收的遺產(chǎn)稅，素有“羅賓漢稅”的別稱(chēng)，其稅收多貼上特別標(biāo)簽，流向?qū)ΩF人的救濟(jì)和補(bǔ)助。因此，開(kāi)征遺產(chǎn)稅的國(guó)家，在消弭社會(huì)矛盾的同時(shí)又能為納稅人提供穩(wěn)定的社會(huì)環(huán)境以創(chuàng)造更大的財(cái)富。即使在美國(guó)遺產(chǎn)稅存廢的風(fēng)波里，巨富代表支持保留遺產(chǎn)稅的觀點(diǎn)足以證明課征遺產(chǎn)稅是符合包括富人在內(nèi)的社會(huì)大部分人的心理期盼的。[19]P293

三、走向稅收國(guó)家的中國(guó)遺產(chǎn)稅建制考量

稅收國(guó)家理論的提出具有獨(dú)特的制度背景。因此，在西方學(xué)者的觀念中，稅收國(guó)家理論不可能適用于公有制國(guó)家。⑥然而，20世紀(jì)七十年代末的中國(guó)，經(jīng)過(guò)一系列市場(chǎng)取向的經(jīng)濟(jì)改革，使得中國(guó)的財(cái)政收入模式發(fā)生了根本性的改變。隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，“稅收國(guó)家”的理念在理論和實(shí)踐上與中國(guó)社會(huì)具有一定的契合性。但是，“稅收國(guó)家”能否應(yīng)用于正處于轉(zhuǎn)型時(shí)期的中國(guó)社會(huì)，能否對(duì)中國(guó)的稅收法治起到基礎(chǔ)性的作用，還是一個(gè)需要進(jìn)一步研究的問(wèn)題。[20]P356

(一)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為遺產(chǎn)稅提供了稅源

中國(guó)《憲法》第7條規(guī)定：“國(guó)有經(jīng)濟(jì)，即社會(huì)主義全民所有制經(jīng)濟(jì)，是國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的主導(dǎo)力量”。第11條規(guī)定：“在法律規(guī)定范圍內(nèi)的個(gè)體經(jīng)濟(jì)、私營(yíng)經(jīng)濟(jì)等非公有制經(jīng)濟(jì)，是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要組成部分”。2013年11月，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《決定》)進(jìn)一步指出：“公有制為主體、多種所有制經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展的基本經(jīng)濟(jì)制度，是中國(guó)特色社會(huì)主義制度的重要支柱，也是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的根基。如今的中國(guó)，公有制經(jīng)濟(jì)一統(tǒng)天下的情形已不復(fù)存在，代之而起的是一種多元化財(cái)產(chǎn)歸屬模式，而且“國(guó)有資本、集體資本、非公有資本等交叉持股、相互融合的混合所有制經(jīng)濟(jì)，是基本經(jīng)濟(jì)制度的重要實(shí)現(xiàn)形式?！闭缬袑W(xué)者所言，中國(guó)現(xiàn)在實(shí)行的絕不是生產(chǎn)資料的公有制，而是生產(chǎn)資料的公私混合所有制。[21]盡管中國(guó)離完全的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家還有一段距離，但市場(chǎng)在資源配置中已起基礎(chǔ)作用并將起決定性作用，國(guó)家社會(huì)二元化的情景開(kāi)始呈現(xiàn)，政府與市場(chǎng)的關(guān)系也開(kāi)始變得復(fù)雜。中國(guó)財(cái)政收入中，國(guó)有資產(chǎn)收益一支獨(dú)大的局面已經(jīng)改變，稅收在財(cái)政收入中所占據(jù)的比重非常之高。⑦中國(guó)改革的實(shí)踐證明，生產(chǎn)資料私有制不是稅收國(guó)家的必要條件，生產(chǎn)資料的混合所有制同樣可以為稅收國(guó)家的產(chǎn)生提供土壤。

中國(guó)自改革開(kāi)放以來(lái)，隨著人民生活水平的逐步提高，私人財(cái)產(chǎn)擁有量明顯增加。相當(dāng)大一部分地區(qū)，已有一部分人率先走上了富裕道路，隨之造就了為數(shù)不少的千萬(wàn)、億萬(wàn)富翁。中國(guó)人民銀行的最新數(shù)據(jù)顯示，到2013年8月份，我國(guó)居民儲(chǔ)蓄余額已連續(xù)三個(gè)月突破43萬(wàn)億元，位于歷史最高位。根據(jù)福布斯2014年全球億萬(wàn)富豪排行榜顯示，中國(guó)地產(chǎn)大亨王健林以151億美元凈資產(chǎn)成為中國(guó)大陸首富，總榜排名64位。中國(guó)富豪總數(shù)世界第二，有152位富豪凈資產(chǎn)超10億美元。隨著一部分人財(cái)富的不斷積累和急劇膨脹，公民之間貧富差距越拉越大，已超出了國(guó)際基尼系數(shù)警戒線(xiàn)，而且城鄉(xiāng)財(cái)產(chǎn)性收入差距的擴(kuò)張速度大大超過(guò)了勞動(dòng)收入差距的擴(kuò)張速度。⑧當(dāng)先富起來(lái)的富豪去世后，其大量遺產(chǎn)直接傳給他們的后代，形成的隔代積聚，更會(huì)加劇分配不公，激化社會(huì)矛盾，這是與社會(huì)主義的本質(zhì)相違背的發(fā)展趨勢(shì)。

稅收國(guó)家代表了現(xiàn)代社會(huì)最佳的社會(huì)治理模式和人類(lèi)存在狀態(tài)，也是人類(lèi)歷史發(fā)展的必然趨勢(shì)和必經(jīng)階段。目前，中國(guó)實(shí)行間接稅和直接稅并重的雙主體稅制模式，間接稅課稅收入約占一半以上。間接稅在整個(gè)稅收法律體系中占絕對(duì)地位的格局，事實(shí)上是不利于優(yōu)化稅法公平分配功能的。

近五年各類(lèi)稅收在稅收總量的占比

日本稅法學(xué)家北野弘久認(rèn)為：21世紀(jì)的國(guó)際社會(huì)將以稅收國(guó)家為中心，和平福利社會(huì)的憲法格局是世界潮流。[22]因此，走向稅收國(guó)家的中國(guó)，在以往的制度已無(wú)法發(fā)揮作用的情勢(shì)下，必須建立遺產(chǎn)稅法律制度，發(fā)揮其調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富分配、防止財(cái)富過(guò)分集中和實(shí)現(xiàn)共同富裕的功能?！叭绻覈?guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅每年征稅額達(dá)到稅收總額的0.3%～0.5%，收入就可以達(dá)到60～100億；如果以中國(guó)最富有的1%富人遺產(chǎn)為征稅對(duì)象，結(jié)合近年來(lái)0.65%的死亡率，平均每人納稅10萬(wàn)元，則收入可達(dá)80億?！盵23]P174這是劉佐多年前的預(yù)計(jì)，如今已今非昔比。即是說(shuō)，遺產(chǎn)稅的收入將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)許多小稅種的收入。目前中國(guó)還有幾千萬(wàn)人生活在最低生活保障線(xiàn)以下，適時(shí)開(kāi)征遺產(chǎn)稅，可以把征稅收入用于解決這部分人口的溫飽問(wèn)題。

(二)社會(huì)主義民主法治為遺產(chǎn)稅提供了保障

德國(guó)行政法學(xué)家福斯朵夫于《社會(huì)法治國(guó)之概念與本質(zhì)》一文中斷言，“所謂現(xiàn)代法治國(guó)家成為社會(huì)國(guó)家，主要系以稅收國(guó)家之形態(tài)表現(xiàn)其功能?！盵24]因?yàn)樯鐣?huì)國(guó)以調(diào)整現(xiàn)實(shí)社會(huì)不平等為己任，勇于打破社會(huì)現(xiàn)狀；而法治國(guó)以保障個(gè)人自由財(cái)產(chǎn)為前提，勢(shì)必承認(rèn)并保障現(xiàn)實(shí)不平等社會(huì)現(xiàn)狀。法治國(guó)保障經(jīng)濟(jì)上自由權(quán)，本以排除國(guó)家干預(yù)為目的；堅(jiān)持法治國(guó)保障，亦不免使社會(huì)國(guó)積極干預(yù)理想為之落空。然而透過(guò)租稅為中介，人民經(jīng)濟(jì)自由除依法納稅外得免于國(guó)家干預(yù)；另一方面?zhèn)€人經(jīng)濟(jì)自由禁止國(guó)家干預(yù)之堡壘，亦因納稅義務(wù)得斟酌社會(huì)國(guó)目標(biāo)而打開(kāi)一缺口，國(guó)家藉由累進(jìn)稅率、社會(huì)政策目的租稅優(yōu)惠、遺產(chǎn)贈(zèng)與稅制以及量能負(fù)擔(dān)原則貫徹等調(diào)整，得以闖入并重組社會(huì)之財(cái)貨秩序。故社會(huì)國(guó)家理想，要同時(shí)維持法治國(guó)傳統(tǒng)，只有以租稅國(guó)型態(tài)，表現(xiàn)其功能。[25]P5

由上可知，現(xiàn)代國(guó)家之所以會(huì)成為稅收國(guó)家，不僅由于稅收在國(guó)家財(cái)政收入中占有重要的地位，而且稅收國(guó)家同時(shí)還是民主法治國(guó)家、自由憲政國(guó)家。稅收所具備的特征和功能體現(xiàn)著國(guó)家的政治制度、法治觀念和財(cái)稅原則，稅收是國(guó)家生存權(quán)的具體體現(xiàn)，也是國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控、對(duì)社會(huì)財(cái)富進(jìn)行分配的重要手段，建設(shè)稅收國(guó)家的過(guò)程就是建設(shè)稅收法治的過(guò)程。就遺產(chǎn)稅來(lái)說(shuō)，它不同于主動(dòng)的慈善行為，而是一種強(qiáng)制性的“劫富”。但在稅收國(guó)家，“稅收不是搶劫，是以政府為主體講法、講規(guī)則的再分配，屬于經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)工具的運(yùn)用。”[26]也就是說(shuō)，遺產(chǎn)稅是政府賦予公民繼承遺產(chǎn)的法律權(quán)利。稅收國(guó)家的遺產(chǎn)稅，必須是一個(gè)合憲、合法的稅收，是一個(gè)在符合正義理念的憲法和法律秩序統(tǒng)治之下的稅收。如此，首先要承認(rèn)繼承的合法性。法國(guó)社會(huì)連帶主義法學(xué)代表杜爾克姆(1858-1917)曾認(rèn)為，“個(gè)人財(cái)產(chǎn)是大家族制度解體后才出現(xiàn)的，但是它仍然具有對(duì)家族的集體感情。為此，法律也不得不反映這樣一種宗教的感情。所以，不論從習(xí)慣上還是從法律上，都把繼承作為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的一種合法手段?！盵27]美國(guó)經(jīng)濟(jì)分析法學(xué)派代表理查德·波斯納則認(rèn)為：“遺產(chǎn)的動(dòng)機(jī)是一種利他主義的動(dòng)機(jī)。”[28]P660基此，遺產(chǎn)繼承的合法性是無(wú)庸置疑的。世界各國(guó)都把遺產(chǎn)繼承作為確認(rèn)并保護(hù)私有財(cái)產(chǎn)神圣不可侵犯的一個(gè)實(shí)證典范。中國(guó)《憲法》第13條規(guī)定：“國(guó)家依照法律規(guī)定保護(hù)公民的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)?！敝袊?guó)《物權(quán)法》第65條規(guī)定：“國(guó)家依照法律規(guī)定保護(hù)私人的繼承權(quán)及其他合法權(quán)益。”尤其是中國(guó)的《繼承法》對(duì)公民的遺產(chǎn)繼承作出了詳細(xì)規(guī)定，所有這些規(guī)定都是遺產(chǎn)繼承合法性的法律依據(jù)。其次，合法“侵犯”遺產(chǎn)繼承權(quán)。既然遺產(chǎn)繼承權(quán)是憲法所保護(hù)的公民的基本權(quán)利，對(duì)公民征收遺產(chǎn)稅也必須合憲、合法。1985年，《關(guān)于〈中華人民共和國(guó)繼承法〉(草案)的說(shuō)明》曾提到：“現(xiàn)在有些遺產(chǎn)數(shù)額較大，而且有增長(zhǎng)趨勢(shì)，征收遺產(chǎn)稅的問(wèn)題需要研究，如果要征收遺產(chǎn)稅，可以另行制定有關(guān)稅法?！痹?993年12月國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)國(guó)家稅務(wù)總局《工商稅制改革實(shí)施方案》中，又提到“開(kāi)征遺產(chǎn)稅”。1997年黨的十五大報(bào)告正式提出“調(diào)節(jié)過(guò)高收入，逐步完善個(gè)人所得稅制度，調(diào)整消費(fèi)稅，開(kāi)征遺產(chǎn)稅等稅種”，為遺產(chǎn)稅立法提供了政策依據(jù)。之后，遺產(chǎn)稅成為一個(gè)敏感的問(wèn)題，在官方的文件和公開(kāi)場(chǎng)合久不提及。近年來(lái)，遺產(chǎn)稅的開(kāi)征問(wèn)題寫(xiě)入了國(guó)家有關(guān)部門(mén)“收入分配制度改革”的指導(dǎo)文件，預(yù)示著繼個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅之后遺產(chǎn)稅將構(gòu)成中國(guó)直接稅體系中又一塊基石，意味著中國(guó)的稅制改革真正進(jìn)入了“深水區(qū)”。在已確立多年的“依憲行政”和“依法治稅”的方針下，公民意識(shí)、納稅人意識(shí)會(huì)因此受到前所未有的激發(fā)，進(jìn)而形成稅收法定原則取向上的更加強(qiáng)烈的公眾訴求和社會(huì)壓力，要求稅制改革“倒逼”式地配套安排一系列“民主化、法治化”的改革——這就是十八屆三中全會(huì)《決定》提出的“堅(jiān)持依法治國(guó)、依法執(zhí)政、依法行政共同推進(jìn)，堅(jiān)持法治國(guó)家、法治政府、法治社會(huì)一體建設(shè)”?；?，遺產(chǎn)稅建制便有了一定的政治保障。

(三)社會(huì)主義思想文化將為遺產(chǎn)稅奠定基礎(chǔ)

18世紀(jì)法國(guó)偉大的哲學(xué)家、法國(guó)大革命的思想先驅(qū)盧梭曾說(shuō)：“除了加入自己的勞動(dòng)，還能加什么能讓他有理由將非他創(chuàng)造的東西據(jù)為己有呢？”[29]P123古今中外不少思想家也都認(rèn)為，沒(méi)有通過(guò)勞動(dòng)獲得財(cái)富就是盜竊。而中國(guó)自改革開(kāi)放以來(lái)，最早一代民營(yíng)企業(yè)家即“富一代”的子女，靠繼承家產(chǎn)擁有了豐厚財(cái)富，被稱(chēng)為中國(guó)的“富二代”?！案欢币话惴譃樗姆N類(lèi)型：知識(shí)成功型占20%；紈绔子弟型占50%；順其自然型在18%左右；父衰子落型占12%。[30]正是“富二代”中的紈绔子弟型挑戰(zhàn)了中國(guó)社會(huì)的財(cái)富觀和價(jià)值觀。

中華人民共和國(guó)成立后，經(jīng)過(guò)社會(huì)主義革命和半個(gè)多世紀(jì)的教育，社會(huì)確立了“以辛勤勞動(dòng)為榮，以好逸惡勞為恥”；“以艱苦奮斗為榮，以驕奢淫逸為恥”的價(jià)值觀。多年的教育，使得青年憑借自己的一技之長(zhǎng)，靠誠(chéng)實(shí)、信用、勤勞去獲取財(cái)富，以證明自己的人生價(jià)值。但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立和發(fā)展，人們的價(jià)值觀念、行為習(xí)慣、文化理念、生存狀態(tài)、道德標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生了翻天覆地的變化。一大批通過(guò)繼承而輕松致富的“新貴”的出現(xiàn)，對(duì)青少年構(gòu)成巨大的心理沖擊。當(dāng)年“學(xué)好數(shù)理化，走遍天下都不怕”的俗語(yǔ)，如今變成“學(xué)好數(shù)理化，不如有個(gè)好爸爸”的無(wú)奈感慨。尤其是“富二代”揮霍無(wú)度的炫富行為，產(chǎn)生了惡劣的社會(huì)示范作用，從“小資派”到“月光族”，從“明星崇拜”到“名牌情結(jié)”，中國(guó)傳統(tǒng)文化中的道、義、家庭、人倫等精神以及社會(huì)主義核心價(jià)值觀發(fā)生了偏移，將崇尚財(cái)富”誤讀為“唯財(cái)富論”，把“提高物質(zhì)文化生活水平”誤讀為“享樂(lè)主義至上”，財(cái)富成為唯一值得追求甚至不擇手段追求的東西，人生的價(jià)值變成了擁有別人羨慕的目光。

近年來(lái)，中國(guó)“富二代”現(xiàn)象更是引起社會(huì)的廣泛關(guān)注，“吸毒”、“暴力”、“調(diào)戲少女”等負(fù)面事件常與“富二代”拴在一起。由此，財(cái)富變成一種恣意妄為的靠山，助推了社會(huì)不公、分化甚至對(duì)立，并且這種現(xiàn)象呈愈演愈烈的趨勢(shì)，從而使民眾看不到財(cái)富的善良意義，嚴(yán)重影響了稅收國(guó)家的走向。美國(guó)慈善事業(yè)之父安德魯·卡耐基認(rèn)為，父母給子女留下一大筆遺產(chǎn)不是好事，這會(huì)扼殺孩子的天資，也會(huì)讓孩子失去進(jìn)取精神，使子女的一生沒(méi)什么意義和價(jià)值。2011年11月16日，美國(guó)近140名富豪請(qǐng)求國(guó)會(huì)向他們多征稅。這名義上是為國(guó)家考慮，其實(shí)也是為自己的后代考慮，因?yàn)槲鞣降母蝗瞬幌虢o后代留下過(guò)多的財(cái)產(chǎn)，擔(dān)心孩子坐吃山空，成為紈绔子弟。所以，通過(guò)征收遺產(chǎn)稅，可以減少富人的實(shí)際財(cái)產(chǎn)，激勵(lì)下一代努力奮斗，憑借自己的聰明才智去創(chuàng)造財(cái)富，從而保持并提高民族素質(zhì)和發(fā)展活力。

當(dāng)前，中國(guó)的“富二代”現(xiàn)象從更深層次折射出市場(chǎng)文化的某些缺陷，說(shuō)明政府在提供公共物品和公共服務(wù)方面對(duì)于民眾起點(diǎn)公平的保障嚴(yán)重不足。熊彼特認(rèn)為，稅收國(guó)家的本質(zhì)，在于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)“須賴(lài)新的動(dòng)力在新的軌道上運(yùn)行，其間國(guó)民之生活觀及文化內(nèi)涵，乃至于心理習(xí)慣等等社會(huì)結(jié)構(gòu)均須徹底變動(dòng)”[31]P39，稅收國(guó)家即寄生于其上。因此，提高“富二代”的素質(zhì)，是一樁有益于全社會(huì)的事情。⑨為此，政府需要做兩件事：其一，針對(duì)“富二代”問(wèn)題背后隱含的價(jià)值觀沖突和社會(huì)關(guān)系矛盾，用社會(huì)主義的核心價(jià)值觀來(lái)教育他們?nèi)绾钨嶅X(qián)、如何花錢(qián)。其二，遺產(chǎn)受益人在繼承遺產(chǎn)前，必須先繳納遺產(chǎn)稅，然后才能辦理繼承手續(xù)。這樣不僅可以削弱富二代的資金基礎(chǔ)，還能對(duì)他們?cè)谛睦砩显斐梢欢ǖ奈C(jī)感，從而驅(qū)使其減少對(duì)富一代的依附。

上述兩件事的效果其實(shí)是相輔相成的，遺產(chǎn)稅的開(kāi)征實(shí)際上是政府對(duì)市場(chǎng)文化缺陷的彌補(bǔ)，它不僅影響到“富二代”的價(jià)值觀，就是“富一代”也將自覺(jué)不自覺(jué)地淡化了讓子孫永享富貴的念頭。2013年的“兩會(huì)”上，中國(guó)先富階層的陳光標(biāo)以政協(xié)委員的身份提案——開(kāi)征遺產(chǎn)稅。他引用了卡耐基的名言：“在巨富中死去是一種恥辱”?？梢?jiàn)，陳光標(biāo)秉承了勞動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值是亙古不變的價(jià)值觀念，在自身利益群體中樹(shù)立了勞動(dòng)光榮的社會(huì)道德典范。這充分表明：轉(zhuǎn)型中的中國(guó)，其經(jīng)濟(jì)、政治之變革必然在國(guó)民觀念、文化以及心理習(xí)慣上做出反映。筆者堅(jiān)信，中國(guó)人的血緣親情觀念不會(huì)輕易改變，但善舉、回饋社會(huì)的模式正在悄悄發(fā)生變化，而且變得多元。汶川地震之后，上海退休教師沈翠英將原打算留給孫輩的一套房產(chǎn)捐贈(zèng)給四川地震災(zāi)區(qū)，為在都江堰市建造一所能抵抗強(qiáng)震的學(xué)校。如此社會(huì)主義的核心價(jià)值觀正是遺產(chǎn)稅建制的思想文化基礎(chǔ)。

四、結(jié)語(yǔ)

走向稅收國(guó)家的中國(guó)，開(kāi)征遺產(chǎn)稅是必然的趨勢(shì)。目前，開(kāi)征遺產(chǎn)稅的條件已基本具備：一是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的深化，帶來(lái)充足的稅源；二是法律體系的建立，法治趨于完善；三是社會(huì)出現(xiàn)調(diào)整需要，征稅契機(jī)顯現(xiàn)。需要強(qiáng)調(diào)的是，征收遺產(chǎn)稅的宗旨并不是剝奪富裕家庭子孫繼承父輩們遺產(chǎn)的權(quán)利，而是要在允許子孫后代受益父輩們的財(cái)富，和防止財(cái)富極端積累兩者中找一個(gè)適的平衡點(diǎn)，即一方面阻止財(cái)富過(guò)分集中對(duì)社會(huì)形成的不良影響，另一方面又不能窒息人們努力工作、奮發(fā)向上的精神。從某種意義上說(shuō)，中國(guó)先富階層中，大多數(shù)企業(yè)家的“企業(yè)家精神”與才干，是中國(guó)向稅收國(guó)家轉(zhuǎn)型過(guò)程中最為稀缺的資源。有人擔(dān)心，開(kāi)征遺產(chǎn)稅會(huì)引起富人大量資產(chǎn)的外逃和大批移民。筆者則認(rèn)為，真正穩(wěn)住、留住先富階層的關(guān)鍵，并不在于“不征稅”或“少征稅”，而在于嚴(yán)密、公正、令人信服的財(cái)產(chǎn)保護(hù)制度以及可預(yù)期的完善的稅收法律制度。同時(shí)還在于：官員財(cái)產(chǎn)公示、房產(chǎn)信息聯(lián)網(wǎng)、信用制度健全、國(guó)民福利完善以及“劫富”真能“濟(jì)貧”等配套制度。只有這樣，先富階層才能從政府維持社會(huì)正義、促進(jìn)社會(huì)和諧的實(shí)際作為中獲得基本的、踏實(shí)的且愈益充分的安全感，帶領(lǐng)家族、團(tuán)隊(duì)持續(xù)地創(chuàng)業(yè)發(fā)展。也只有這樣，中華民族的偉大歷史車(chē)輪才能朝著一個(gè)堅(jiān)定的目標(biāo)——稅收國(guó)家前進(jìn)。

注釋?zhuān)?/p>

① 中國(guó)在20世紀(jì)四十年代曾經(jīng)開(kāi)征過(guò)遺產(chǎn)稅。由于當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)落后，政治黑暗，富人可以逃避納稅，遺產(chǎn)稅形同虛設(shè)，只是徒有其名而已。

② 1959年馬斯格雷夫在其《財(cái)政學(xué)原理：公共經(jīng)濟(jì)研究》一書(shū)中，首次提出市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中政府的資源配置、收入分配和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的三大職能。

③ 因?yàn)橐了固m教規(guī)對(duì)遺產(chǎn)有特殊規(guī)定，如男孩應(yīng)比女孩多擁有遺產(chǎn)。

④ 當(dāng)時(shí)，對(duì)國(guó)有企業(yè)只征收一種工商稅，對(duì)集體所有制企業(yè)只征收工商稅和工商所得稅。其余的稅種除了農(nóng)業(yè)稅和關(guān)稅之外，都是形同虛設(shè)，收入微不足道。

⑤ 直到1982年類(lèi)似于制憲的修憲，才恢復(fù)了公民私有財(cái)產(chǎn)的繼承權(quán)，也恢復(fù)了公民有依照法律納稅的義務(wù)的規(guī)定。

⑥ 例如Issense認(rèn)為，由于社會(huì)主義國(guó)家對(duì)最重要的生產(chǎn)工具完全社會(huì)化，對(duì)稅源自行加以掌握，排除國(guó)家與社會(huì)的二元體制，使得自由主義國(guó)家失去存在的基礎(chǔ)，因此，社會(huì)主義體系即意味著稅收國(guó)家的沒(méi)落。

⑦ 2009年59514.7億，2010年73210.79億，2011年89720.31億，2012年100060億，2013年110497億。

⑧ 北京大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院教授夏業(yè)良曾說(shuō)：美國(guó)5%的人口掌握了60%的財(cái)富，中國(guó)則是1%的家庭掌握了41.4%的財(cái)富，中國(guó)財(cái)富集中度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)美國(guó)成為全球兩極分化最嚴(yán)重的國(guó)家之一。

⑨ 家族企業(yè)在當(dāng)代全球經(jīng)濟(jì)中扮演著重要角色，也是我國(guó)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的活力源泉；“富二代”掌握著中國(guó)民間一半以上的資本，對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)和民生會(huì)造成很大的影響。因此，“富二代”的素質(zhì)不僅關(guān)系到中國(guó)民營(yíng)企業(yè)家的形象，也關(guān)系到整個(gè)中國(guó)民企能否在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革之路上順利、穩(wěn)健。

[1] 劉佐,石堅(jiān)．遺產(chǎn)稅制度研究[M] ．北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003．

[2] 劉劍文，熊偉．稅法基礎(chǔ)理論[M] ．北京：北京大學(xué)出版社，2004．

[3] 葛克昌．國(guó)家學(xué)說(shuō)與國(guó)家法——社會(huì)國(guó)、租稅國(guó)與法治國(guó)理念[M] ．臺(tái)北：月旦出版社股份有限公司，1996．

[4] [日]北野弘久．稅法學(xué)原論[M]．陳剛，楊建廣等譯．北京：中國(guó)檢察出版社，2001．

[5] 賀衛(wèi)方．人大審查財(cái)政預(yù)算的意義[N]．南方周末．2003-01-16(6)．

[6] See Goldscheid， Rudolf， A Sociological Approach to Problems of Public Finance， (edited by Richard A. Musgrave and Alan T. Peacock)，NY: STMartin's Press， 1958.

[7] Joseph A. Schurnpter， “The Crisis of the Tax State”， in (ed.)International Economic Papers，New York: Macmillan，1958.

[8] [美]詹姆斯等著．美國(guó)式民主[M]．譚君久等譯．北京：中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社，1993.

[9] 朱大旗．從財(cái)政法學(xué)的演進(jìn)論其獨(dú)立性[J]．法學(xué)家，2006，5．

[10] 彭飛,康麗麗．我國(guó)應(yīng)謹(jǐn)慎開(kāi)征遺產(chǎn)稅[J]．涉外稅務(wù)，2003，5．

[11] 周新華．世界各國(guó)的遺產(chǎn)稅房產(chǎn)稅一覽表[EB/OL].http://www.chinavalue.net/Finance/Blog/2012-8-19/924546.aspx， 2010-9-29．

[12] 劉守剛．中國(guó)公共生產(chǎn)探源與政策選擇[M]．上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2003．

[13] 李勝良．稅收脈絡(luò)[M]．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2004．

[14] 朱大旗．關(guān)于開(kāi)征遺產(chǎn)稅若干問(wèn)題的思考[J]．中國(guó)人民大學(xué)學(xué)報(bào)，1998， 5．

[15] [英]吉米·邊沁．立法理論[M]．李貴方等譯．北京：中國(guó)人民公安大學(xué)出版社，2004．

[16] [澳]布倫南，[美]布坎南．憲政經(jīng)濟(jì)學(xué)[M]．馮克利等譯．北京：中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社．

[17] 林來(lái)梵．財(cái)產(chǎn)權(quán)憲法保障的比較研究[A].《憲政論叢》(第2卷)[C]．1999．

[18] 馬克斯·韋伯．新教倫理與資本主義精神[M]．太原：陜西師范大學(xué)出版社，2006．

[19] 中國(guó)金融教育發(fā)展基金會(huì)金融理財(cái)師標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)(FPCC)組織編寫(xiě)．個(gè)人稅務(wù)與遺產(chǎn)籌劃[M]．北京：中信出版社，2004．

[20] [美]伯爾曼．法律與革命[M]．賀衛(wèi)方，高鴻鈞等譯．北京：中國(guó)大百科全書(shū)出版社，1993．

[21] 丁作提．論稅收國(guó)家[EB/OL].http://www.21ccom.net/articles/zgyj/gqmq/article_2013021376926.html，2013-6-17．

[22] [日]北野弘久．日本國(guó)憲法秩序與納稅者基本權(quán)—租稅國(guó)家的憲法保障裝置[J]．外國(guó)法學(xué)研究，1998，2．

[23] 劉佐主編．遺產(chǎn)稅制度研究[M]．北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003．

[24] E. Forsthoff， Begriff und Wesen des Sozialen Rechtsstaats， VVDStRL12 (1954) S.32，翁岳生譯．社會(huì)法治國(guó)之概念與本質(zhì)[J]．憲政思潮1998，2．

[25] 轉(zhuǎn)引自葛克昌．稅法基本問(wèn)題——財(cái)政憲法篇[M]．北京：北京大學(xué)出版社，2004．

[26] 賈康．賈康撰文談遺產(chǎn)稅：比征收房產(chǎn)稅難得多[EB/OL].http://www.ce.cn/xwzx/gnsz/gdxw/201311/14/t20131114_1751019.shtml， 2013-12-11．

[27] 呂世倫，周世中．杜爾克姆法社會(huì)學(xué)思想探析[J]．法制與社會(huì)發(fā)展，1999，1．

[28] [美]理查德·A·波斯納著．法律的經(jīng)濟(jì)分析[M]．蔣兆康譯.北京：中國(guó)大百科全書(shū)出版社，1997．

[29] [法]盧梭．論人類(lèi)不平等的起源和基礎(chǔ)[M]．李常山譯.北京：商務(wù)印書(shū)館，1998．

[30] 朱燕亮．近半“富二代”屬敗家紈绔子弟“富二代”需關(guān)愛(ài)和信仰[N]．文匯報(bào)2009-11-02(6)．

[31] See Joseph Schumperte， “The Crisis of the Tax Statee"， in Joseph A. Schumpeter (ed.)The Economics and Sociology of Capitalism， Princeton:Princeton University Press， 1991.

(責(zé)任編輯：唐艷秋)

The Construction Base of Inheritance Tax of China on Its Way toward “Tax State”

ChenShao-ying

(Economic Law School of East China University of Political Science and Law，Shanghai 200042)

Tax state, as a theoretical analysis instrument, is logically related to the market economy and democracy of a nation. To find the connection between the tax state theory and the condition in China, to dig out the essence of the tax state theory, is very important to the construction of inheritance tax system of China. Inheritance tax, also known as “the wealth tax”, is preferred by Chinese Government due to its unique functions including balancing social wealth, encouraging wealth gained by diligence and guiding public donation. China is transferring to tax state, a nation ruled by law with mixed ownership and open thoughts and ideas, which form the foundation of the establishment of inheritance tax. Therefore, it is not necessary to hold on to the questions of whether or not to execute inheritance tax, but rather focus on the timing, the obstacles, and the legislative techniques and corresponding measures concerning inheritance tax.

tax state；transformation；inheritance tax；collecting premises

1002—6274(2015)01—018—09

本文系上海市哲學(xué)社會(huì)科學(xué)規(guī)劃項(xiàng)目“公平社會(huì)財(cái)富分配視閾下的財(cái)產(chǎn)稅法體系化研究”(C-6601-12-039)、上海市高校一流學(xué)科(法學(xué))建設(shè)計(jì)劃(經(jīng)濟(jì)法學(xué)科)的階段性成果。

陳少英(1954-)，女，山西太原人，華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師，研究方向?yàn)樨?cái)稅法、經(jīng)濟(jì)法。

DF432.3 < class="emphasis_bold">【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

A