王薪龍　王璐

[摘 要]文章通過關(guān)注傳統(tǒng)成本分配方法、作業(yè)成本法和時間驅(qū)動作業(yè)成本法三種不同的方法求得產(chǎn)品單位成本的流程與結(jié)果，并將之進(jìn)行比較分析，得出時間驅(qū)動作業(yè)成本法的優(yōu)異性以及實施該方法時需要注意的問題。

[關(guān)鍵詞]傳統(tǒng)成本分配方法；作業(yè)成本法；時間驅(qū)動作業(yè)成本法；分析比較

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.45.115

1 引 言

當(dāng)前，傳統(tǒng)制造業(yè)的發(fā)展已經(jīng)進(jìn)入到了一個瓶頸階段，成本領(lǐng)先戰(zhàn)略成為大多數(shù)傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢的首選戰(zhàn)略，因此如何正確地評估、管理企業(yè)的產(chǎn)品成本至關(guān)重要。目前比較流行的成本分配方法包括傳統(tǒng)成本分配方法、作業(yè)成本法和時間驅(qū)動作業(yè)成本法。這三種方法的區(qū)別主要在于對間接費(fèi)用的分配方式。對于傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)而言，制造費(fèi)用等間接費(fèi)用占據(jù)了產(chǎn)品成本相當(dāng)程度的比例，因此能否合理地分配制造費(fèi)用是評估產(chǎn)品成本的關(guān)鍵所在。

2 流程分析

作業(yè)成本法的基本原理是“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”，它將各種間接費(fèi)用和其他資源先歸集到作業(yè)，然后根據(jù)產(chǎn)品消耗作業(yè)的多少分配間接費(fèi)用[1]。時間驅(qū)動作業(yè)成本法以作業(yè)成本法的基本原理為基礎(chǔ)建立并完善。管理人員只需要估算部門產(chǎn)能成本率和產(chǎn)能使用量這兩個參數(shù)。

通過對具體案例的分析比較，展示不同成本分配方法對制造費(fèi)用的分配流程以及歸結(jié)出的產(chǎn)品成本差異，揭示對于傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)而言，采用時間驅(qū)動作業(yè)成本法的優(yōu)越性和必要性。

案例：A企業(yè)生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品，其中每個月生產(chǎn)甲產(chǎn)品500件，分2批生產(chǎn)；生產(chǎn)乙產(chǎn)品200件，分3批生產(chǎn)。甲產(chǎn)品的直接材料成本是20元/件，直接人工成本是20元/件；乙產(chǎn)品的直接材料成本是50元/件，直接人工成本是40元/件，A公司對于直接人工的工資費(fèi)用是20元/小時。A公司每個月的制造費(fèi)用為60000元，機(jī)器生產(chǎn)工時為甲產(chǎn)品2小時/件，乙產(chǎn)品5小時/件。其中生產(chǎn)準(zhǔn)備費(fèi)用為7800元，機(jī)器加工費(fèi)用為33000元。此外，還需要對產(chǎn)品進(jìn)行質(zhì)量檢查，共需花費(fèi)19200元，其中甲產(chǎn)品每個月需檢測4次，乙產(chǎn)品每個月需檢測8次。A企業(yè)共有17名員工，每名員工每月工作22天，每天工作8小時。

利用傳統(tǒng)成本分配方法，制造費(fèi)用的分配率=制造費(fèi)用/機(jī)器小時=60000/（500×2+200×5）=30元/小時。分別利用甲、乙產(chǎn)品的生產(chǎn)機(jī)器工時乘上制造費(fèi)用分配率可以直接得出其各自的制造費(fèi)用。得到的產(chǎn)品成本如表1所示。

利用作業(yè)成本法，需要將制造費(fèi)用歸結(jié)到不同的成本庫中，確定各個成本庫的驅(qū)動因素，再利用不同的驅(qū)動因素分別求出甲、乙產(chǎn)品在不同成本庫中的成本。最后將各個成本庫中的制造費(fèi)用進(jìn)行歸總，得出甲、乙產(chǎn)品各自的制造費(fèi)用。得到的制造費(fèi)用及產(chǎn)品成本如表2、表3所示。

利用時間驅(qū)動作業(yè)成本法，則通過估計每個產(chǎn)品、客戶或者事物所花費(fèi)的時間分配間接成本。它將時間作為統(tǒng)一的度量工具。因此只需要求出有效總作業(yè)時間即總的機(jī)器工作時間作為制造費(fèi)用的分配因子，有效作業(yè)時間為8×22×17=2992小時。制造費(fèi)用分配率為60000/2992=20元/小時。接下來需要確定單位產(chǎn)品作業(yè)耗時，這一步通?？梢酝ㄟ^征詢、直接觀察或者向有關(guān)人員調(diào)查得到結(jié)果。得到的產(chǎn)品成本如表4所示。

3 三種成本分配方法結(jié)果的比較

如前所述，從產(chǎn)品總成本可看出，產(chǎn)品的單位成本在不同的成本分配方法下的結(jié)果有很大的區(qū)別。對于前兩種方法，甲、乙兩產(chǎn)品分配的總制造費(fèi)用都是60000元，但制造費(fèi)用的分配流程不同。作業(yè)成本法下，將制造費(fèi)用細(xì)分到不同的成本庫，并確定不同的驅(qū)動因素，分別確定甲、乙產(chǎn)品在不同成本庫下的制造費(fèi)用。雖然甲、乙產(chǎn)品生產(chǎn)所需的機(jī)器工時相同，但因為乙產(chǎn)品更高的價格需要更為優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，會耗費(fèi)更多的成本在其質(zhì)量檢查中，單純按照機(jī)器工時來分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用是不合理的。相比之下，使用作業(yè)成本法確定的產(chǎn)品成本無疑更加準(zhǔn)確和合理。因此，作業(yè)成本法下，甲產(chǎn)品的產(chǎn)品成本會更低，而乙產(chǎn)品的成本會更高。

雖然企業(yè)總的制造費(fèi)用均為60000元，但相比作業(yè)成本法將全部的制造費(fèi)用都分配給甲、乙產(chǎn)品上，時間驅(qū)動作業(yè)成本法中，甲、乙產(chǎn)品共同分配的制造費(fèi)用只有44000元，還有16000元的制造費(fèi)用屬于閑置成本，這是因為有792小時的有效工時沒能被利用。而這部分資金既然沒有用于產(chǎn)品的生產(chǎn)，自然也不應(yīng)該被計入產(chǎn)品成本中。事實上，對這些閑置資金的處理正是企業(yè)管理者可以通過管理決策，合理分配工時來降低企業(yè)總體運(yùn)行成本的有效途徑。而這時甲、乙產(chǎn)品的產(chǎn)品成本均會下降，尤其是甲產(chǎn)品的產(chǎn)品成本更是降低了近30%，這對于依靠成本領(lǐng)先戰(zhàn)略來獲取競爭優(yōu)勢的制造業(yè)企業(yè)而言是至關(guān)重要的。

可見，時間驅(qū)動作業(yè)成本法有以下優(yōu)勢：一方面，可降低模型實施的難度。其通過管理層的觀察或科學(xué)計算的方法獲得模型所需數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)更客觀，跳過與員工訪談這一環(huán)節(jié)，消除了人員主觀性，降低了模型實施成本及難度。另一方面，增加了閑置生產(chǎn)能力核算內(nèi)容。它提出可用生產(chǎn)能力的概念，將閑置生產(chǎn)能力成本從理論生產(chǎn)能力中剝離出來單獨(dú)核算，也不再計入產(chǎn)品或客戶成本。這種核算方法使得產(chǎn)品或客戶的成本信息更能反映客觀生產(chǎn)條件下的成本耗費(fèi)，產(chǎn)品或客戶的成本信息更客觀，便于企業(yè)做出正確的決策。同時，企業(yè)單獨(dú)核算閑置生產(chǎn)能力，有利于掌握和分析資源閑置的情況，加強(qiáng)閑置資源的管理和利用。

但是，運(yùn)用時間驅(qū)動作用成本法也有需要注意的問題。理論上講，得出的產(chǎn)品成本會比較小，如上例中運(yùn)用時間驅(qū)動作用成本法得出的甲產(chǎn)品的產(chǎn)品成本只有69.6元/件，由此可以將產(chǎn)品定價為75～80元。但事實上，只有企業(yè)將全部的閑置時間有效利用，單位產(chǎn)品成本才會與求出的結(jié)果相同，如果管理層不對閑置的時間加以管理，那么因閑置時間而形成的閑置成本最終還是要分?jǐn)偟礁鳟a(chǎn)品中去，此時用時間驅(qū)動作用成本法來計算產(chǎn)品的單位成本是毫無意義的。

4 結(jié) 論

文章通過比較不同成本分配的方法求得產(chǎn)品單位成本的流程與結(jié)果，得出作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本分配方法分配到產(chǎn)品上的制造費(fèi)用是相同的，只是具體分配方法上有所區(qū)別，因此得出的新的單位產(chǎn)品成本必然是有更低的就會有更高的；而時間驅(qū)動作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本分配方法和作業(yè)成本法相比，分配到產(chǎn)品中的制造費(fèi)用會更低，少的這部分的制造費(fèi)用是企業(yè)因為資源閑置產(chǎn)生的閑置成本，因此得到的各單位產(chǎn)品成本可能均會降低的結(jié)論。最后，指出了時間驅(qū)動作業(yè)成本法的優(yōu)異性和實施時需要注意的問題。對于以傳統(tǒng)制造業(yè)為代表的處于成熟期、需要通過成本領(lǐng)先戰(zhàn)略來獲得競爭優(yōu)勢的企業(yè)而言，合理使用時間驅(qū)動作業(yè)成本法來進(jìn)行產(chǎn)品成本的核算對企業(yè)的發(fā)展起到至關(guān)重要的作用。

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