王勇　肖宏偉

摘要：我國營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）試點改革如火如荼，根據(jù)中央三步走規(guī)劃，目前第一、二階段已接近尾聲，第三階段試點工作已經(jīng)逐步全面推開。在試點工作取得階段性成果的同時，在改革過程中也暴露了一些法律問題亟待解決。文章試圖以此次改革為背景，著重從分權(quán)的視角，闡述我國央地財稅分權(quán)制度的源流及現(xiàn)狀，就當(dāng)前“營改增”中較少被關(guān)注的法律層面的問題進行剖析，結(jié)合部分各地方改革實踐，就“營改增”過程中的法律治理進行展望，并提出相關(guān)意見及建議。

關(guān)鍵詞：“營改增”；分權(quán)視野；法律問題

“營改增”是我國當(dāng)前深化財稅體制改革的“重頭戲”，十八屆三中全會也將財稅體制的改革放在了一個前所未有的重要的位置。推進“營改增”，不是營業(yè)稅和增值稅稅種的簡單轉(zhuǎn)換，而是重大的制度創(chuàng)新，同時也是中央為了促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整、企業(yè)轉(zhuǎn)型升級以及未來政治改革的重要舉措。自2012年1月1日在上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（“1+6”模式）開展“營改增”試點以來，改革試點地區(qū)已擴大到全國范圍內(nèi)，行業(yè)范圍也已逐步擴大到8個行業(yè)。2014年10月30日國稅總局辦公廳最新通報了全國營改增試點情況：2014年9月底全國試點納稅人共381.82萬戶，2014年新增2.6萬戶，營改增試點以來納稅人累計實現(xiàn)改征增值稅4 010億元，其中2012年423億元，2013年1 548億元，2014年1月～9月2 039億元，“營改增”試點以來減稅總規(guī)模已達3 276億元。營改增試點效應(yīng)明顯，稅制改革紅利不斷釋放，有效減輕了企業(yè)稅收負擔(dān)。營改增為行業(yè)分工不斷細化和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展創(chuàng)造了良好稅收環(huán)境，促進了試點行業(yè)發(fā)展。但是在看到耀眼的成績單的時候，我們還應(yīng)該看到，由于央地財稅分權(quán)體制的固有缺陷，目前的“營改增”還面臨很多問題，特別是法律層面的問題值得引起大家注意，并亟待解決。要想讓納稅人持續(xù)享受到減稅的豐碩成果，要想讓納稅人持續(xù)享受到減稅的豐碩成果，必須解決我國目前分稅制導(dǎo)致的中央與地方較為混亂的財政關(guān)系。只有通過系統(tǒng)的法律重整，進一步厘清央地財稅分權(quán)的關(guān)系，并加以重新梳理設(shè)計，從憲法以及稅收基本法的高度加以明確，盡快建立和完善我國的轉(zhuǎn)移支付法律制度，賦予地方適度的立法權(quán)，才能避免未來改革效果打折以及試驗的變形。

一、 我國央地財稅分權(quán)制度的源流與基本現(xiàn)狀

所謂分權(quán)（Decentralization），是指中央政府與各省之間權(quán)力分開的原則。財政分權(quán)是世界各國在處理中央和地方政府之間財政關(guān)系時采取的主要模式之一。財政分權(quán)一般是指一國中央政府給予地方政府一定的稅收權(quán)和支出責(zé)任范圍，允許各地方政府自主決定其財政預(yù)算支出規(guī)模和結(jié)構(gòu)。財政分權(quán)的精髓之處在于地方政府擁有合適、合意的自主權(quán)進行財政決策。我國是單一制國家，因此中央與地方間的財政分權(quán)對于我國的財政制度管理和中央與地方關(guān)系的調(diào)整就顯得特別重要。1987年以前，我國實行的基本上是中央集中的財政管理體制，1994年后，政府主導(dǎo)的分稅制的改革與整合，在中央和地方政府之間以及地方政府之間重新劃分了事權(quán)和財權(quán)，其中，分稅制的核心是劃分中央與地方的財政權(quán)，主要目的是使各級政府具有與其事權(quán)相稱的相關(guān)權(quán)利。

目前我國中央與地方財稅分權(quán)方面有以下幾個特征與不足：

1. 中央政府權(quán)力相對集中，地方權(quán)力未得到充分保障。中央與地方的財政分權(quán)體制的建立要充分地考慮我國的經(jīng)濟制度和政治制度。目前我國財政稅收的立法權(quán)和收益權(quán)主要都集中在中央。然而，隨著時代的發(fā)展和各種社會體制的變化，片面強調(diào)中央的高度集中并不一定會有利于中央和地方財政關(guān)系的合理化，反而有可能會造成過分的“強中央、弱地方”的現(xiàn)象，使地方政府以土地財政為主的非財政收入被迫增加。

2. 中央與地方財政分權(quán)的行政主導(dǎo)模式存在法律缺位。財政分權(quán)是中央和地方關(guān)系的最重要內(nèi)容之一。但在中央和地方的財政關(guān)系中，我國卻沒有建立起相應(yīng)的法律體系予以明確，尤其在中央和地方的財政分權(quán)領(lǐng)域，我國的法律仍然是空白。我國很少通過修改和制定作為正式法律淵源的憲法、法律、行政法規(guī)等形式予以調(diào)整，而是通過制定各種“規(guī)章”、“通知”、“決定”、“辦法”、“函”、“發(fā)”等較低法律層級的文件形式予以調(diào)整。因此，容易引發(fā)了中央和地方財政關(guān)系安排上存在著較大的變動性，同時也容易加劇各個地方財政分權(quán)體系執(zhí)行上的巨大差異。例如，房產(chǎn)稅這一稅種的“廢改立”問題應(yīng)該由我國的人大予以規(guī)定，而不應(yīng)該由國務(wù)院的財政部予以調(diào)整，房產(chǎn)稅的重慶、上海試點開征缺乏相應(yīng)的實體和程序的法律依據(jù)。財政和稅收制度是一個國家的最根本制度之一，只應(yīng)該由人大進行規(guī)定。因此，應(yīng)當(dāng)努力改變目前以行政主導(dǎo)模式為主的中央與地方的財政分權(quán)模式，將中央與地方的財政分權(quán)進一步通過法律系統(tǒng)化、規(guī)范化。

3. 省級以下地方政府特別是縣鎮(zhèn)級別分權(quán)不夠。目前，我國分稅制的規(guī)定僅限于中央與省兩級政府，省以下分稅并不徹底。目前施行的分稅制，實際上主要是省級政府和中央政府之間的分稅，而在省以下分稅制并無明確規(guī)定，各個地方各自為政，尺度不盡一致。中央政府層級與省級政府層級的分權(quán)構(gòu)成了我國中央與地方財政縱向分權(quán)的核心內(nèi)容。在省一級的內(nèi)部，作為地方的核心，省級與市級也會進行較好的劃分，但在縣鎮(zhèn)級別，目前我國的相關(guān)制度還很不健全，經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)的各級財政普遍能夠得到保障，而經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)特別是基層財政狀況則捉肩見肘，甚至入不敷出。因此，省級以下的地方政府的財政分權(quán)需要盡快通過立法予以確認。

4. 中央與地方財政關(guān)系監(jiān)督體系的部分缺失。財政收入取之于民應(yīng)當(dāng)用之于民，尤其用在一些和民眾利益密切相關(guān)的公共設(shè)施上，財政的收入和支出應(yīng)當(dāng)透明公正，并且接受人民的監(jiān)督。目前我國在中央和地方關(guān)系上存在一個重要的問題就是只有自上而下的監(jiān)督，卻沒有自下而上的完善監(jiān)督。地方政府不僅僅應(yīng)當(dāng)對上級和中央負責(zé)，更需要的是對基層的民眾負責(zé)。中央和地方財政關(guān)系的民主監(jiān)督需要重整中央和地方的法律關(guān)系，在縱向的財政制度上，不僅有從上而下的監(jiān)管，更應(yīng)該有自下而上的監(jiān)督，使民眾可以通過行政、司法和聽證會、輿論等多種形式實現(xiàn)對自下而上的對地方與中央政府的監(jiān)督，形成一套互相監(jiān)督的監(jiān)督體系，從而加強財政和稅收制度的運轉(zhuǎn)與執(zhí)行。

二、 我國當(dāng)前“營改增”面臨的法律困境透視

1. “營改增”對于稅收法定主義的侵蝕。當(dāng)前的‘營改增在推行和實施過程中，應(yīng)該說與稅法最重要的核心原則——稅收法定主義原則存在一定程度的背離。

（1）“營改增”啟動的程序有不合法之嫌疑?！盃I改增”草案未經(jīng)全國人大或其常委會審議和表決。在法定程序上，財政部及國家稅務(wù)總局制定的“營改增”法律草案，經(jīng)國務(wù)院常務(wù)委員會審議通過后，應(yīng)當(dāng)將該草案提交全國人大及其常委會審議的稅收法律立法議案，要由全國人大法律工作委員會根據(jù)代表和委員以及有關(guān)專門委員會的討論意見，并征求各地區(qū)、各部門的意見，對稅收法律草案進行修改。事實上早在2010年1月，“營改增”就被國務(wù)院列入該年度國務(wù)院立法計劃，直到2011年，國務(wù)院以增值稅立法過程中涉及增值稅是否擴圍、擴圍過程中中央和地方財政收入變動產(chǎn)生重大分歧為由一直沒有將增值稅立法草案提請人大審議?！盃I改增”草案經(jīng)審議后形成的審議結(jié)果以及草案修改稿應(yīng)當(dāng)提交至全國人民代表大會或其常委會，請求表決通過。另外，營業(yè)稅的逐步停征，增值稅征收范圍的擴大必須遵循一定的法定程序。營業(yè)稅的逐步停征，增值稅征收范圍的擴大必須遵循一定的法定程序。征稅權(quán)的行使要按法定程序進行，未經(jīng)法定程序，任何機關(guān)不得自行決定開征、停征、變更，也不得隨意減稅、免稅或補退等。

（2）“營改增”不符合課稅要素法定原則。課稅要素法定是指課稅要素的全部內(nèi)容，包括稅種、征稅主體、征稅對象、計稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等，都必須由最高立法機關(guān)制定的法律規(guī)定。在征稅主體法定方面，增值稅的改革并不符合課稅要素法定原則?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅改征增值稅試點方案〉的通知》是由國務(wù)院部門印發(fā)的行政法規(guī)。從課稅要素法定主義原則的宗旨出發(fā)，授權(quán)立法僅能限于具體的個別的事項，一般的、空白的授權(quán)是無效的，依據(jù)此類授權(quán)所制定的行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)也是無效的。

2. 如何保障“營改增”過程貫徹好稅收公平原則?！盃I改增”雖然總體上來說有利于完善稅制、消除重復(fù)征稅等，但是在實施過程中難免與稅收公平原則的內(nèi)在邏輯相悖，主要表現(xiàn)在地域差異、行業(yè)稅負差異導(dǎo)致的兩個方面的不公。目前地域差異的不公主要體現(xiàn)在“營改增”啟動的時間不一以及具體實施過程中操作的差異。同時在針對改革后稅負升高的部分行業(yè)補貼方面，各個地方的操作也有較大差異。目前見諸報端的有上海、廣州、蘇州等城市， 針對小部分企業(yè)改征增值稅后出現(xiàn)稅收負擔(dān)加重情況，設(shè)立了財政專項資金予以補貼。而其他部分地方，可能由于地方財力、人力等等各種原因并未啟動專項補貼，這客觀造成了，同樣的行業(yè)在不同地區(qū)實際稅負的高低不同，形成所謂的稅負洼地，甚至是相隔不遠的地方，稅負差異巨大。另外，由于此次“營改增”增加了兩檔新的稅率——6%、11%，同時又因為部分行業(yè)企業(yè)的特殊情況，而部分企業(yè)的經(jīng)營范圍涉及多個稅率，實際操作中，也造成了行業(yè)稅負的差異較大。另外，由于制度設(shè)計的不完善，也造成了有實力的部分企業(yè)運用改革漏洞進行灰色地帶的籌劃，從而降低了企業(yè)稅負，這些都在一定程度上，造成了改革對于稅收公平原則的破壞與侵蝕。

3. 如何在“營改增”過程中貫徹稅收中性原則。稅收中性原則自亞當(dāng)斯密及馬歇爾等人提出后，一直就作為稅法的一個基本原則被廣泛遵從和貫徹：即國家征稅出了使人民因納稅而負擔(dān)外，不要使人民承受其它額外的經(jīng)濟負擔(dān)和損失，對經(jīng)濟的不良影響要降到最低。目前由于改革的深度和廣度都很大，造成了相關(guān)行業(yè)的波動和震蕩。這一點在物流業(yè)、融資租賃行業(yè)以及規(guī)模相對較小的其他部分行業(yè)企業(yè)身上顯得尤為明顯。以物流業(yè)為例，相對于營業(yè)稅的操作簡便，目前增值稅對物流業(yè)造成了較大的影響，很多物流企業(yè)的稅負增加，同時由于增值稅的操作剛性以及復(fù)雜程度都遠遠高于營業(yè)稅，對專業(yè)財務(wù)人員的素質(zhì)以及投入的工作時間要求都大大提高，致使企業(yè)在財務(wù)人員成本投入也進一步加大，相對于營業(yè)稅的簡單便捷，增值稅在對于增值稅一般納稅人的管理要求很高，同時在硬件上也要求企業(yè)進行新的投入，這些都無形中加重了企業(yè)的運行和管理負擔(dān)。在稅負方面，融資租賃業(yè)的稅負上升最為明顯，高的甚至上升3倍～4倍，不少企業(yè)近乎入不敷出。另外，一些小規(guī)模的原來繳納營業(yè)稅的小企業(yè)，也存在財務(wù)人員投入成本加大的情況，在當(dāng)前各種成本尤其是人力成本不斷加大的背景下，這可能是改革前相關(guān)部門考慮不夠充分的一點因素。

三、 分權(quán)視域下“營改增”法律問題的解決與治理

1. 賦予地方政府適度的稅收立法權(quán)。我國地方政府基本沒有稅收立法權(quán)，地方稅的稅基、稅源、稅率及調(diào)整權(quán)都完全掌握在中央政府手中。然而，與我國情況不同的是，幾乎所有其它國家都賦予各國地方政府至少一種稅率的制定權(quán)。地方稅收立法權(quán)的確立與界定不是一項孤立的改革措施，而是整個國家稅收法制體系、財政管理體制改革的一個不可缺少的有機組成部分。目前這些在我國憲法里也沒有體現(xiàn)，應(yīng)該說要達到這個目的還需要作出很多努力。另外，地方稅收立法權(quán)的順利落實還需要其他一些有力的配套性改革措施輔助，比如參照德國《租稅通則》加緊制定我國的稅收基本法，在稅收基本法中對于我國中央與地方的稅收立法權(quán)限劃分、立法程序、立法原則等基本事項以法律的形式進一步予以明確規(guī)定。同時，進一步劃分和落實我國稅收執(zhí)法權(quán)和稅收司法權(quán)，以形成我國較為健全的稅收法制體系。

2. 建立并健全我國中央地方轉(zhuǎn)移支付法律體系。我國政府之間的財政關(guān)系缺乏憲法以及法律的充分保障。分稅制改革之前是這樣的，在分稅制改革之后也并沒有得到最根本的改觀。我國1994年分稅制改革之初，財政與稅收體系的匹配程度相對較高，而在此后，雖然稅收法律制度改革仍舊緩慢，但財政體制的調(diào)整顯得更為緩慢。在整整20年時間之后，財政與稅收制度的脫節(jié)越來越嚴重。規(guī)范的財政分權(quán)要求以憲法以及其他法律形式來明確政府間的財政關(guān)系。另外，分稅制改革的負面效應(yīng)之一就是，地方政府完全處于被動接受的地位，這使得中國的財政體制缺乏內(nèi)在的穩(wěn)定性。而財政轉(zhuǎn)移支付法是現(xiàn)代市場經(jīng)濟國家財政法治體系的重要組成部分，是在集權(quán)與分權(quán)中尋求法律平衡點的規(guī)范制度。分稅制財政體制改革，實際上包含兩個層面的涵義：一是中央財政收入比重的提高，即財政權(quán)向中央的集中；二是地方財政權(quán)力的保障。而這兩個方面恰恰是財政轉(zhuǎn)移支付法需要體現(xiàn)出來的。一部規(guī)范的轉(zhuǎn)移支付法能夠有效解決中央與地方長期以來財政分配的無法可依的狀態(tài)，減少中央與地方無謂的內(nèi)耗與博弈。財政轉(zhuǎn)移支付法就是用法律的形式來鞏固中央與地方政府間的財政分權(quán)關(guān)系，并且在這種分權(quán)中蘊含著必要和適度的集權(quán)。因此，當(dāng)前急需建立規(guī)范我國中央地方財政關(guān)系的轉(zhuǎn)移支付法律體系，將中央與地方的財政劃分比重、分配流程等等以法律形式加以固化。

3. 因地制宜，擴大稅源，進一步完善地方稅收體系。當(dāng)前，隨著我國“營改增”將地方的絕對主力稅種——營業(yè)稅的逐步取消，進一步加劇了我國地方稅收體系的沒落，而且，在改革過程中，在諸如涉及到部分行業(yè)企業(yè)稅負升高的情況，也多半是又各級地方財政負擔(dān)。以山東省為例，他們規(guī)定了對于全省3%比例稅負升高的企業(yè)的稅收補貼部分，省、市、區(qū)財政共同負擔(dān)。因此，根據(jù)地方的實際情況，開征房產(chǎn)稅，可以從一定程度上保證地方稅收的穩(wěn)定。同時可以嘗試擴大消費稅的征收范圍，增加稅源，也可以從一定程度上緩解地方財政的不足。

四、 結(jié)語

在我國現(xiàn)行財政分權(quán)制度之下，應(yīng)當(dāng)擯棄打補丁，頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳，小修小補的做法，切實加強財稅法制體系建設(shè)是至關(guān)重要的。當(dāng)前，我們有必要借助“營改增”的歷史機遇，運用法律的治理與重構(gòu)，逐步系統(tǒng)化地解決當(dāng)前的困境和問題。一是從憲法和法律的高度和層次，使得中央與地方之間的權(quán)力劃分有一個明確的基礎(chǔ)，另一方面，要建立健全稅收法律體制，建立稅收立法權(quán)良好的基礎(chǔ)。第三，就是通過轉(zhuǎn)移支付法進一步明確中央和地方政策的財政關(guān)系。第四，加快步伐，逐步建立地方穩(wěn)定合理的地方稅收體系，提供穩(wěn)定的地方財政。以法治的手段解決當(dāng)前的財稅改革問題，實現(xiàn)中央與地方財稅關(guān)系的法治化，是我國經(jīng)濟社會現(xiàn)階段的必然選擇，同時也是我國稅收法治的必由之路。

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作者簡介：王勇（1982-），男，漢族，江蘇省蘇州市人，中國人民大學(xué)法學(xué)院博士生，研究方向為經(jīng)濟法、財稅金融法；肖宏偉（1983-），男，漢族，湖南省常寧市人，中國人民大學(xué)經(jīng)濟學(xué)博士，國家信息中心經(jīng)濟預(yù)測部助理研究員，研究方向為預(yù)測與決策，空間計量經(jīng)濟。

收稿日期：2015-02-21。