作者簡介：遲文，女，本科，遼寧師范大學海華學院12級會計學專業(yè)。

摘要：我國當前經(jīng)濟發(fā)展迅速，企業(yè)所得稅會計核算的范圍逐步提高，擁有越來越復雜的核算方法，因此所得稅會計變得越來越重要。文章分為四部分，第一部分為所得稅會計的發(fā)展與現(xiàn)狀，介紹了為所得稅會計產(chǎn)生與發(fā)展的背景以及所得稅會計研究現(xiàn)狀。第二部分介紹了所得稅會計的相關理論。第三部分對不同所得稅會計方法做了比較研究。第四部分提出了對我國所得稅會計的完善建議。

關鍵詞：所得稅會計；資產(chǎn)負債表債務法；比較分析

一、所得稅會計的發(fā)展與現(xiàn)狀

（一）所得稅會計的產(chǎn)生與發(fā)展

1994年稅制改革以前，我國一直把所得稅作為利潤分配的部分，為了劃分國家、集體及個人三者間的利益關系，對國有企業(yè)所得稅的會計處理進行特定要求，要求納稅所得必須與會計利潤完全一致。之后，財政部頒布《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》，這一規(guī)定是為了使企業(yè)的經(jīng)營成果和財務狀況能夠在會計中真實的反映出來，規(guī)定中對所得稅會計進行一系列調整：首先，規(guī)定將所得稅確認為一項在損益表凈利潤前扣除的費用；其次，將時間性差異對以后時間所得稅的影響金額反映在資產(chǎn)負債表的遞延貸項或遞延借項這種項目中，當采用納稅影響會計法核算時需要這種方法；最后，明確所得稅核算方法，企業(yè)可以選擇采用“納稅影響會計法”或者“應付稅款法”，當企業(yè)選擇“納稅影響會計法”核算時，可以在債務法與遞延法之中選擇一種方法。

（二）我國所得稅會計處理現(xiàn)狀

當前我國還沒有對所得稅會計處理頒布統(tǒng)一文件，要想使會計所得稅處理更加規(guī)范化必須對資產(chǎn)確認與負債計稅基礎規(guī)范進行解釋，這樣只有專業(yè)會計人員才能完成這種工作。首先，明確所得稅在執(zhí)行過程中的方法，主要分為四點，第一，對所得稅及其負債資產(chǎn)的延遞進行明確；第二，對所得稅費用進行明確；第三，對計稅基礎差異與明確賬面價值進行明確；第四，對資產(chǎn)及負債的計稅基礎進行明確。其次，雖然我國當前會計準則具有一定的可操作性，與過去相比可以看出明細清楚，規(guī)則更加完善。但依舊還有許多問題需要注意，沒有完全明確負債與資產(chǎn)處理，會計準則中的解釋說明沒有對應所得稅處理方法與準則的部分，而且存在示例缺失，這些都造成了當前所得稅會計處理的工作難度過大。

二、所得稅會計相關理論研究

（一）所得稅會計目標

稅務會計的重要組成部分之一是所得稅會計，所得稅會計需要按照現(xiàn)行所得稅法的內(nèi)容來編報所得稅會計報告，報告內(nèi)容包括管理與核算的納稅年度內(nèi)企業(yè)應納所得稅義務的形成及其履行內(nèi)容。所得稅會計有多個目標，其中主要概況為三個方面，一是引起的企業(yè)業(yè)績、財務狀況及現(xiàn)金流動的財務信息，二是為其服務對象給予所得稅義務發(fā)生和履行現(xiàn)狀的內(nèi)容，三是嚴格按照現(xiàn)行所得稅法的規(guī)定和要求完成。

（二）所得稅會計差異

按照產(chǎn)生的原因可以將所得稅會計差異分為兩種，一種是永久性差異，一種是暫時性差異。永久性差異是指某一會計期間內(nèi)的應稅所得與稅前會計利潤之間的差異，這是由于計算企業(yè)收益、費用或損失時，會計規(guī)范與稅收法規(guī)的口徑不同導致的。其中，會計利潤反映了企業(yè)一定時期內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營的財務會計、財務成果概念，是指根據(jù)會計規(guī)范的要求計算得出的所得稅稅前收益，需要應用財務會計程序來確認配比費用與收入的方法，這一收益也叫報告收益或會計收益。

暫時性差異是指賬面價值與其計稅基礎相互的差額，由資產(chǎn)負債表中的一項資產(chǎn)或負債形成，該差額會產(chǎn)生可抵稅金額或應課稅金額，當以后年度資產(chǎn)負債表上顯出的資產(chǎn)收回或耗用完時可以利用，即為應納稅暫時性差異或者是可抵減暫時性差異。應納稅暫時性差異需要在將來納稅申報的時候對應稅所得進行增加，而應納稅暫時性差異的產(chǎn)生在資產(chǎn)負債表日。

（三）所得稅的分攤

所得稅期內(nèi)攤配一種會計處理程序，在相同的時期之內(nèi)將其攤配、分配到相關項目。以本期企業(yè)所得稅利益或費用根據(jù)配比原則與其聯(lián)系的重要損益項目來配比。某一會計期間，所得稅金額列入利潤表中的部分即為本期所得稅利益或費用。生產(chǎn)經(jīng)營部門稅前利潤、非常損益項目會計政策變更的累計影響數(shù)及停工部門損益等均為一些重要的損益項目。當其他損益項目不單單是一項的時候，就應該依據(jù)其他損益項目，對一定時期內(nèi)的，所得稅影響的力度多少再進行攤配。

三、我國適用的所得稅會計處理方法探討

（一）應付稅款法與納稅影響會計法

1.應付稅款法

應付稅款法，是按稅法規(guī)定計算的，一般設置“應交稅金——應交所得稅科目（負債類科目） 以及“所得稅”科目（費用類科目），用應交所得稅當做本期所得稅費用。應付稅款法中借記“所得稅”科的金額，這種與稅法中應交的所得稅根本不相同。在應付稅款法下，會計處理是比較簡單的，例如作為應納稅所得之間與稅前會計利潤存在的時間性差異，并不需要實行跨期分攤，這樣本期所得稅費用便與本期應交所得稅相等。如果不欠稅，那么費用是多少就需要現(xiàn)金支出多少，也就是說交納的所得稅就是所得稅費用，以上為收付實現(xiàn)制。因此，在用于去除永久性差異的應付稅款法下，沒有遞延稅項科目。

2.納稅影響會計法

所得稅費用的跨期分攤作為納稅影響會計法的核心，貫徹了配比原則。這一方法將時間性差異產(chǎn)生的所得稅通過遞延影響到以后期間。這種方法要設置“遞延稅款”科目，同時設置“應交稅金——應交所得稅”及其“所得稅”科目。納稅影響法是這樣一種方法，它確認所得稅費用主要利用與稅前會計利潤相配比，試圖彌補應付稅款在上面描述中擁有的不足。納稅影響法在計算本期所得稅費用時是計算的基礎，它利用本期稅前會計利潤調整永久性差異。

3.區(qū)別與聯(lián)系

應付稅款法和納稅影響會計法既有共同點也有區(qū)別。稅前會計利潤應用會計制度計算，所得稅費用在產(chǎn)生的當期便確認或者用來抵減所得稅的費用，這點應稅所得之間產(chǎn)生的永久性差異在按稅法規(guī)定計算后的費用相同。兩種方法的區(qū)別主要有三點，第一，當稅率不變時，時間性差異的處理兩種方法的核算基礎存在差異；第二，確認所得稅費用、抵減所得稅費用，同時時間性差異對所得稅的影響利用納稅影響會計法來確認，然后計入遞延稅款的借方或貸方，利用確認的時間性差異的所得稅影響金額。

（二）資產(chǎn)負債表債務法與損益表債務法

1.概念比較

本期由于時間性差異產(chǎn)生的所得稅影響金額，可以遞延和分配到之后的會計期間，轉回已確認的時間性差異對所得稅的影響金額，即為利潤表債務法。在所得稅率變更時，這一會計處理方法應該改變遞延稅款賬面余額。資產(chǎn)負債表債務法與利潤表債務法兩種核算的不同在于，一個暫時性差異，另一個是時間性差異。從暫時性差異出現(xiàn)的本質而來的是資產(chǎn)負債表債務法，需要分析對期末資產(chǎn)、負債的影響以及暫時性差異產(chǎn)生的原因，作為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的一種方法，其納稅影響金額依據(jù)預計轉回年度的所得稅稅率計算。

2.共同點比較

第一，具有相同的理論基礎。業(yè)主權益理論是一切的基礎，利潤表債務法和資產(chǎn)負債表債務法均以此為依據(jù)。該理論指出企業(yè)（所有者）業(yè)主權益的增加的是企業(yè)收入，業(yè)主權益的減少便是費用，凈收益是當費用小于收入的時候形成，可以被企業(yè)業(yè)主獲得。

第二，均在符合權責發(fā)生制原則的同時配比原則于持續(xù)經(jīng)營假設。在未來的無限延長的時期，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動持續(xù)不斷，一直經(jīng)營，即為持續(xù)經(jīng)營。依據(jù)持續(xù)經(jīng)營定義，企業(yè)經(jīng)營期被認為是無限長的假設基礎之上，這樣可以遞延并調整到之后時期，利用資產(chǎn)負債表債務法與利潤表債務法找出時間性差異對所得稅的影響。

3.不同點比較

第一，核算結果及其對象差異。對時間性差異利用跨期核算這樣的會計方法即為利潤表債務法。與之不同的是資產(chǎn)負債表債務法，是利用暫時性差異對跨期進行核算的會計方法。兩種方法區(qū)別存在的內(nèi)容是不相同的。除時間性差異以外，暫時性差異的稅收結果可在以后各期轉回，只要資產(chǎn)負債表債務法在差異出現(xiàn)的時候就馬上作為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。

第二，著眼點不同。利潤表債務法把存在的不同對以后的影響當成是對當時所得稅費用的調整，著眼點為利潤表中的費用及收入兩個項目，在會計和稅法上，需要挨個查明費用及收入項目的時間性差異；資產(chǎn)負債表債務法把這些不同的以后納稅影響額當成一項資產(chǎn)和負債，著眼點在資產(chǎn)負債表中的負債及資產(chǎn)，需要挨個查明稅基與資產(chǎn)及負債的賬面金額中的暫時性差異。

四、所得稅會計處理方法的利用及完善

（一）資產(chǎn)負債表債務法采用率的提高

2007年新準則開始實施，首先要求資產(chǎn)負債表債務法必須在上市公司中進行應用，七年以來有一些商業(yè)保險公司、商業(yè)銀行以及大型央企開始進行應用，但整體來看，資產(chǎn)負債表債務法的采用率依然不高，從前文描述與實際調查中可以查明。這主要是由于所得稅會計處理方法需要一個演變的過程，而這一過程不能夠急于求成、一蹴而就。除納稅影響會計法被商業(yè)銀行較多采用外，應付稅款法是大多數(shù)企業(yè)在資產(chǎn)負債表債務法實施之前所采用的會計處理方法。

（二）企業(yè)人員素質培養(yǎng)的加強

會計人員的素質是采用資產(chǎn)負債表債務法的一個制約因素，能力不足不能完成資產(chǎn)負債表債務法的應用，這一因素成為制約這一方法快速落實的一大阻力。如何正確理解企業(yè)當期的永久性差異與暫時性差異的應用異同，如何正確確認并計量遞延的所得稅，特別是信息披露與職業(yè)判斷這些地方，對會計人員的能力業(yè)務水平都有較高的需要。一些注冊會計師都提出對應用新方法沒有相應經(jīng)驗不易完成，更多的會計人員特別有多年經(jīng)驗的“老會計”都很難應用或理解資產(chǎn)負債表債務法的實際應用。

（三）企業(yè)利潤操縱的可能性的降低

依據(jù)我國當前的新所得稅準則，應用資產(chǎn)負債表債務法時，在某種情況下減記的金額應當轉回，這種情況是當在資產(chǎn)負債表日減記的遞延所得稅資產(chǎn)由于重估形成，那么在未來期間，當存在證明顯示有很大機會得到充足的應納稅所得額的時候轉回。雖然這一方法存在較大的主觀性，但會計信息的謹慎性與這種會計方法的出發(fā)點相符合。現(xiàn)在的會計準則并未有比較明確的規(guī)定，是否能夠轉回已計提減值的遞延所得稅資產(chǎn)，可以轉回的話應該何時轉回，轉回的金額又應該是多少。因此，可能引起會計信息的可比性與可靠性不足，因為有不同專業(yè)素質的會計人員會依據(jù)自身的職業(yè)判斷能力提供具有差異性的結果。（作者單位：遼寧師范大學海華學院管理系）

參考文獻：

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