作者簡介：張夢瑤，安徽人，貴州財經(jīng)大學會計學研究生，研究方向：財務管理理論與方法。

摘要：自20世紀美國、英國、日本等國家紛紛建立了適應各自國情的政府績效審計模式，完全意義上的政府績效審計應運而生。我國的政府績效審計也于20世紀80年代初步建立，經(jīng)過近40年的發(fā)展，與美、英等發(fā)達國家相比，我國的績效審計還存在很大的不足。故本文從績效審計產(chǎn)生的異同入手，對比中美英三個國家的績效審計。為發(fā)展有中國特色政府績效審計，加快績效審計的發(fā)展提供借鑒經(jīng)驗。

關(guān)鍵詞：政府審計；績效審計；審計體制；比較

一、文獻回顧

國內(nèi)學者在我國績效審計成立之初就著手于國內(nèi)外績效審計的比較研究。沈毅、沈紅波（2002）對美國、加拿大政府績效審計的現(xiàn)狀做了相關(guān)描述，并從績效審計的產(chǎn)生、績效審計的界定、績效審計的主要特點及其作用等方面進行了比較。陳全民、楊秋林和李建新（2005）對比總結(jié)了美國、澳大利亞、瑞典的政府績效審計的特點，并得出以下結(jié)論，即立法機構(gòu)是這三國的政府績效審計中的決定性因素。栗艷（2002）從政府績效審計的產(chǎn)生發(fā)展為入手點，對經(jīng)濟環(huán)境、審計規(guī)范等六個方面對中國、美國、法國進行對比，提出以良好的社會環(huán)境為基礎(chǔ)，改善審計規(guī)范體系，善于使用社會審計力量，提高審計的效率性。陳全民、楊秋林和李建新（2005）對中西方政府績效審計的環(huán)境進行了比較，認為正因為審計環(huán)境差異是我國政府績效審計建設(shè)中必須考慮的問題，在實際建設(shè)中應該考慮我國特殊的國情，建立具有中國特色的政府績效審計制度。

二、中國、美國和英國績效審計對比

（一）政府績效審計產(chǎn)生的比較

我國學者對于我國政府績效審計的發(fā)展階段的劃分有三階段說、四階段說等。但是無論是哪種說法，大家對于我國績效審計的起點一般都持有相同的觀點，即以1983年我國審計署的建立為起點。在審計署成立之初就已經(jīng)考慮在我國實行績效審計制度，將其作為任務提出，但是并未給績效審計做出相關(guān)定義及內(nèi)容程序的界定。從某種程度上說，我國政府績效審計的產(chǎn)生可能更多的是由于跟隨發(fā)達國家的腳步，并沒有考慮我國的基本環(huán)境和國情。

英國是績效審計的發(fā)源國，最早始于19世紀末。其產(chǎn)生背景主要源于英國的政治體制，英國采用議會制度，分為上議院和下議院，而下議院是議會權(quán)利中心，其首要職能是立法，其次就是對政府進行監(jiān)督。而1866年后，英國的議會完全控制了政府公共資金，國家的主審計長必須向議會報告賬目的審計情況，這更利于國家從其他角度審視公共資金的有效使用問題。18世紀80年代，英國議會頒布了《國家審計法》，從法律上正式承認了政府績效審計的地位。

美國政府績效審計產(chǎn)生和發(fā)展于20世紀40年代，其前身是聯(lián)邦審計總署對供應企業(yè)年度預算和工作計劃的審計。美國會計總署（GAO）于1972年頒布了《政府機構(gòu)、項目、活動和職責的審計準則》，解釋說明了政府績效審計的范圍和執(zhí)業(yè)準則，這意味著美國政府審計從財務審計向績效審計發(fā)生了實質(zhì)性轉(zhuǎn)變。

（二）政府績效審計主體的比較

我國政府績效審計的最高機關(guān)是我國審計署，是我國國務院組成單位，主管全國審計工作。其職責之一就是，負責對國家財政收支和法律法規(guī)規(guī)定屬于審計監(jiān)督范圍的財務收支的真實、合法和效益進行審計監(jiān)督，維護國家財政經(jīng)濟秩序，提高財政資金使用效益，促進廉政建設(shè)，保障國民經(jīng)濟和社會健康發(fā)展。

與我國審計署相似，英國國家審計署也是政府績效審計的最高審計機關(guān)，不同的是它獨立于英國政府之外，直接對議會負責，受議會監(jiān)督。其主要職責是審計聯(lián)邦政府的各項公共支出，并就其合法有效性向議會做出報告。

美國政府績效審計的主體是美國會計總署（GAO），在2004年以前也稱為聯(lián)邦審計總署。美國會計總署（GAO）是一個獨立的、無黨派偏見的國會服務機構(gòu)，其重要職責之一是幫助國會監(jiān)督、調(diào)查聯(lián)邦政府對財政資金的使用情況，它的工作常涉及到要回答這樣一些的基本問題，即政府的項目是否達到了它的預定目標或者為公眾提供了良好的服務。

（三）政府績效審計內(nèi)容比較

2008年，我國審計署在《審計署 2008——2012 年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中指出：全面推進績效審計，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式提高財政資金和公共資源配置、使用的經(jīng)濟性、效果性和效益性。這也在國際和國內(nèi)理論界和學術(shù)界被稱為“3E”審計；也有學者認為我國績效審計是在真實、合法性基礎(chǔ)上的“5E”審計，即在“3E”上增加環(huán)保性、公平性。即使在今天，我國已經(jīng)提出要全面推進績效審計，但是在實際的審計過程中，大多還是進行以合規(guī)性、合法性為審計內(nèi)容的財務審計，績效審計效果不明顯。

美國政府績效審計分為兩部分。其一是經(jīng)濟性和效率性，即審計部門要對被審計單位是否經(jīng)濟地、高效地取得資源，是否很好地保護和使用了這些資源進行審計，若被認為被審計單位沒有達到經(jīng)濟性和效率性，還需要尋找造成此結(jié)果的原因，促使被審計單位進行改進；其二是項目效益審計，即審計單位對相關(guān)項目的效果和效益進行審計，同時還考察項目執(zhí)行過程中是否遵循了相關(guān)法律法規(guī)。實際工作中美國政府審計部門會首先考慮環(huán)境性的要求，查看被審計項目是否破壞環(huán)境，把保護環(huán)境問題放在首要位置，這點值得我們借鑒。

而英國審計署的績效審計則是以執(zhí)行檢查和評價政策為主，對政策本身并不提出批評意見。這一點和美國的政府績效審計稍有區(qū)別。

三、導致中、美、英三國績效審計差別的原因

（一） 政府審計體制不同

美國和英國兩國均使用立法型績效審計體制，是因為兩國的績效審計體制的制定來源于整個國家的審計體制，兩國的審計機關(guān)完全獨立于政府，其報告對象是兩國的議會，并且其主要審計內(nèi)容為政府的財政審計。與此同時，英、美兩國除了在國會設(shè)立審計機構(gòu)，它們還在單獨在政府各個部門設(shè)立監(jiān)察長辦公室，主要負責審計其所在部門的業(yè)務活動是否合規(guī)、其業(yè)務活動是否達到相應的經(jīng)濟效果以及在相關(guān)活動中本部門官員的行為是否合法。美、英國兩國的最高審計機關(guān)與地方審計機關(guān)的地位完全平等，一般說來兩者不存在領(lǐng)導與被領(lǐng)導的關(guān)系，也沒有相關(guān)的業(yè)務指導關(guān)系。因此，我們可以認為英美兩國的審計機關(guān)具有較高的權(quán)威性以及較強的獨立性。

我國的政府審計體制是行政型審計體制的一種。一般說來，在行政型審計體制下，國家行政機構(gòu)的構(gòu)成包括審計機關(guān)，其主要報告對象為國家政府。我國的最高審計機關(guān)，即國家審計署，接受我國最高行政機關(guān)（國務院）的領(lǐng)導，并在其指導下進行相關(guān)審計工作；而各級地方審計機關(guān)實行雙重領(lǐng)導制，即行政和業(yè)務的領(lǐng)導相分離，其行政領(lǐng)導者為地方政府，而在審計業(yè)務上則接受上一級審計機關(guān)的指導。據(jù)此分析，我國的績效審計可以被認為是我國審計機關(guān)對整個國家的內(nèi)部審計。而相關(guān)審計活動的踐行過程中，除了要考慮我國社會公共資源的運用是否合規(guī)、是否符合效益性原則，權(quán)利監(jiān)督問題更是我國績效審計中必須要考慮的問題。

經(jīng)過上述對進行英美兩國績效審計對比，我們很容易就能看出，現(xiàn)階段我國的政府績效審計，缺乏獨立性，審計機關(guān)在審計活動中容易受到其上級的影響，這是由于我國政府績效審計的先天不足而導致的。我們可以認為這也從另外一方面造成了我國審計機關(guān)的地位不高，審計機關(guān)的權(quán)威性不強的缺陷。

（二）政府績效審計的法律環(huán)境不同

從英、美兩國績效審計的發(fā)展歷程來看，推動績效審計產(chǎn)生和發(fā)展的直接前提是進行審計立法。早在20世紀70年代年，美國聯(lián)邦政府就頒布了史稱“黃皮書”的《政府的機構(gòu)、計劃項目、活動和職責的審計準則》。這本“黃皮書”包括7個部分，最后兩個部分則對績效審計進行了詳細規(guī)定（第六部分敘述了績效審計的現(xiàn)場作業(yè)標準，第七部分也就是最后一部分則對績效審計報告準則進行了詳細的規(guī)定）。1980 年英國政府也發(fā)表了《綠皮書》，對推行績效審計的主要觀點進行了闡述。而英國國家審計署在1997年出版《績效審計概要》，這本績效審計的小冊子的出現(xiàn)主要為了對績效審計實務進行指導，同時確立了績效審計相關(guān)審計準則。雖然我國《中華人民共和國審計法》（簡稱《審計法》）對審計內(nèi)容進行了明確規(guī)定，其審計內(nèi)容包括受審單位財政或財務收支的效益情況，但是在實務中審計的內(nèi)容還是對其經(jīng)濟活動的真實性和合法合規(guī)性進行審計。指導績效審計的審計準則缺失，導致我們在審計實務中缺乏相關(guān)法律法規(guī)依據(jù)，無形中降低了績效審計的效率和效果。

雖說相關(guān)法律法規(guī)的不完善是抑制我國政府績效審計發(fā)展的原因之一，但是筆者認為我國績效審計發(fā)展的最大阻礙不是法律條文的缺失，而是法律法規(guī)的執(zhí)行力度不夠。在我國，經(jīng)過幾十年的法律建設(shè)，雖然建設(shè)日趨完善，但有法不依，執(zhí)法不嚴的現(xiàn)象還時有發(fā)生。因此，筆者認為在建設(shè)針對政府績效審計的專門法律法規(guī)的同時，還應提高相應法律的實施力度，確保其有效實施。

四、建設(shè)我國績效審計的政策建議

（一）轉(zhuǎn)變我國政府績效審計的模式

我國目前的政府審計體制歸屬于“行政型”審計，在這種體制下，被審計單位與審計實施者擁有同一“領(lǐng)導”，具有共同利益，這使政府審計機關(guān)的獨立性收到了嚴峻的考驗。而英美等國的政府審計權(quán)力來源于議會，在對政府審計的過程中保持了一定的獨立性，保證了審計部門的利益，同時也為本國的政府績效審計營造了較好的生長環(huán)境。為此，為保證我國政府績效審計的健康發(fā)展，對審計體制模式的改革是擺在我們面前不得不正視的問題。保證審計單位的獨立性，由行政型審計向立法型審計的轉(zhuǎn)變，由向政府負責轉(zhuǎn)為向“法”負責。

（二）完善我國政府績效審計的法律環(huán)境

縱觀英美兩國績效審計的發(fā)展歷史，較早地制定和頒布了績效審計準則及相關(guān)的規(guī)范是保證其順利發(fā)展的溫床。我國雖然已然提出并要求進行政府績效審計，但適用的審計準則仍然缺失，因此，我們要加快政府績效審計相關(guān)法律法規(guī)的建設(shè)，完善我國績效審計的規(guī)范體系，建造一個有利于績效審計實施發(fā)展的良好法律環(huán)境。

（三）加強國民和審計人員的素質(zhì)

筆者認為這一點可以分為兩個方面，一是從政府審計技術(shù)層面說起，審計人員尚基本停留在從手工審計向計算機審計轉(zhuǎn)換的階段，大部分審計人員還依靠賬表、賬賬、賬證的手工核對來進行審計，賬項基礎(chǔ)審計的意識還比較濃厚。同時我國仍然存在以權(quán)壓法、恃權(quán)自傲的情況，無視審計建議，屢審屢犯的事件時有發(fā)生，再加上績效審計建議一般沒有法律約束力，被審計單位認同程度較低，如何能在法制環(huán)境里使績效審計建議在實質(zhì)上發(fā)揮作用值得我們深思。（作者單位：貴州財經(jīng)大學會計學院）

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