邢 如 其

(石家莊鐵道大學 經(jīng)濟管理學院，河北 石家莊 050043)

兩種成本法下稅前利潤差額變化規(guī)律探討

邢 如 其

(石家莊鐵道大學 經(jīng)濟管理學院，河北 石家莊 050043)

由于變動成本法和完全成本法計算產(chǎn)品成本時對固定制造費用的處理不同，使得兩種成本法下的稅前利潤出現(xiàn)差額，一些學者認為利潤差額的變化規(guī)律是由產(chǎn)品產(chǎn)銷量或期末產(chǎn)品存貨量決定的。通過實例驗證，這種認識存在理論瑕疵。應用公式推導得出結論，此利潤差額變化規(guī)律只能由期初、期末存貨固定生產(chǎn)成本決定。

變動成本法；完全成本法；稅前利潤；差額

一、問題提出

由于變動成本法和完全成本法計算產(chǎn)品成本時對固定制造費用的處理不同，使得兩種成本法下的稅前利潤出現(xiàn)差額。對于連續(xù)幾期的利潤差額存在什么樣的規(guī)律，一些學者對此進行研究，主要觀點有四：

觀點1——產(chǎn)銷量決定利潤差額。[1-2]

持此觀點者認為，兩種成本法下計算的稅前利潤差額取決于產(chǎn)量與銷量之間的關系。

(1)產(chǎn)量等于銷量時，兩種成本法計算的稅前利潤相同；

(2)當產(chǎn)量大于銷量時，按變動成本法計算的稅前利潤小于按完全成本法計算的稅前利潤；

(3)當產(chǎn)量小于銷量時，按變動成本法計算的稅前利潤大于按完全成本法計算的稅前利潤。

觀點2——期初、期末產(chǎn)品存貨量決定利潤差額。[3]

持此觀點者認為，兩種成本法下計算的稅前利潤差額，取決于期初、期末產(chǎn)品存貨量之間的關系。

(1)如果期末存貨等于期初存貨(產(chǎn)銷平衡)，則兩種成本法計算的稅前利潤相同；

(2)如果期末存貨大于期初存貨(產(chǎn)大于銷)，則按變動成本法計算的稅前利潤小于按完全成本法計算的稅前利潤；

(3)如果期末存貨小于期初存貨(產(chǎn)小于銷)，則按變動成本法計算的稅前利潤大于按完全成本法計算的稅前利潤。

觀點3——期初、期末產(chǎn)品存貨吸收的固定制造費用決定利潤差額。[4-5]

持此觀點者認為，兩種成本法下計算的稅前利潤差額，取決于期初、期末產(chǎn)品存貨各自吸收的固定制造費用的多少。

(1)若完全成本法下期末存貨吸收的固定制造費用等于期初存貨釋放的固定制造費用，則兩種成本法計算的稅前利潤相等，其差額等于0。

(2)若完全成本法下期末存貨吸收的固定制造費用大于期初存貨釋放的固定制造費用，則兩種成本法計算的稅前利潤差額必然大于0，也就是按完全成本法計算的稅前利潤大于按變動成本法計算的稅前利潤。

(3)若完全成本法下期末存貨吸收的固定制造費用小于期初存貨釋放的固定制造費用，則兩種成本法計算的稅前利潤差額必然小于0，也就是按完全成本法計算的稅前利潤小于按變動成本法計算的稅前利潤。

觀點4——上述三種觀點的混合。[6]

持此觀點者，既堅持觀點1和2，也認同觀點3。將“兩種成本計算確定的利潤差額”稱作廣義差額，其差額變動謂之一般規(guī)律；并將廣義差額不為零的稱作狹義差額，其差額變動謂之特殊規(guī)律。

哪種觀點正確呢？用實例進行驗證。

二、實例驗證

假定M公司某年產(chǎn)銷A產(chǎn)品20 000件，四個季度有關生產(chǎn)成本和產(chǎn)銷量資料如表1、表2所示。根據(jù)表1、表2資料，應用兩種成本法編制的M公司利潤表如表3、表4。

由表1、表3、表4數(shù)據(jù)可以看出，第一、三季度產(chǎn)銷都平衡，均滿足觀點1中的“產(chǎn)量等于銷量”(也滿足觀點2的“期末存貨等于期初存貨”)，但只有第一季度兩種成本法下的稅前利潤相等，第三季度并不相等(利潤差額為5 000元)。即由“產(chǎn)量等于銷量”這個前提，并不一定得出“兩種成本法下的利潤完全相同”的結論。而表5的數(shù)據(jù)，卻驗證了觀點3的正確性。

表1 M公司生產(chǎn)銷售A產(chǎn)品成本資料 單位：元

表2 M公司生產(chǎn)銷售A產(chǎn)品資料 單位：件

注：存貨采用先進先出法。

表3 M公司利潤表(完全成本法) 單位：元

表4 M公司利潤表(變動成本法) 單位：元

表5 期初、期末存貨固定制造費用、利潤差額 單位：元

如果A產(chǎn)品產(chǎn)銷量不是表1數(shù)據(jù)，而是表6數(shù)據(jù)，則第三季度產(chǎn)量大于銷量，若生產(chǎn)成本仍沿用表1資料(需要重新計算單位產(chǎn)品完全成本)，可得到第三季度完全成本法下的稅前利潤為179 000元，變動成本法下的稅前利潤為232 000元(具體計算過程略)。顯然，表6第三季度的產(chǎn)銷數(shù)量滿足觀點1的“產(chǎn)量大于銷量”條件，但卻不能得出“按變動成本法計算的利潤小于按完全成本法計算的利潤”的結論，而是前者大于后者53 000(232 000-179 000)元。

表6 M公司生產(chǎn)銷售A產(chǎn)品產(chǎn)銷量及利潤 單位：件

注：存貨采用先進先出法。

當然，如果表1中A產(chǎn)品的產(chǎn)銷數(shù)量發(fā)生變化如表7，盡管第三季度滿足“產(chǎn)量小于銷量”條件，按觀點1，按變動成本法計算的稅前利潤應當大于按完全成本法計算的稅前利潤，但結果卻與之相反。說明觀點1、觀點2也不成立。

表7 M公司生產(chǎn)銷售A產(chǎn)品資料 單位：件

上述實例驗證結果表明：觀點3是正確的。也就是說，只從產(chǎn)品產(chǎn)銷量之間的關系不能推斷出兩種成本計算法下利潤之間的關系(或規(guī)律)。實際上，影響兩種成本法下利潤差異的根源在于期初、期末產(chǎn)品存貨吸收的固定生產(chǎn)成本，以及存貨的計價方法(若表1第三季度采用后進先出，兩種成本法下計算的利潤就相等，符合觀點1、觀點2)，而不是產(chǎn)品產(chǎn)銷量(或期初、期末存貨量)之間的關系。因此，觀點1、觀點2只是兩種成本法下利潤差額的特例，并不能認定為“規(guī)律”；顯而易見，觀點4的認識也就有習非勝是之嫌，雖不能說是襲人故智，但對理論問題也是問諸水濱。

三、差額公式推導

在完全成本法下：

利潤(完全)=銷售收入-銷售成本-期間成本=銷售收入-(期初存貨+本期生產(chǎn)-期末存貨)-期間成本=銷售收入-期初存貨-本期生產(chǎn)+期末存貨-期間成本=銷售收入-(期初存貨變動生產(chǎn)成本+期初存貨固定生產(chǎn)成本)-(本期生產(chǎn)變動生產(chǎn)成本+本期生產(chǎn)固定生產(chǎn)成本)+(期末存貨變動生產(chǎn)成本+期末存貨固定生產(chǎn)成本)-(本期變動非生產(chǎn)成本+本期固定非生產(chǎn)成本)

(1)

上式中的固定生產(chǎn)成本為固定制造費用(下同)。

在變動成本法下：

利潤(變動)=銷售收入-變動成本-固定成本=銷售收入-(本期銷售變動生產(chǎn)成本+本期變動非生產(chǎn)成本)-(本期生產(chǎn)固定生產(chǎn)成本+本期固定非生產(chǎn)成本)

(2)

由式(1)-式(2)，并整理可得：

利潤(完全)-利潤(變動)=-(期初存貨變動生產(chǎn)成本+本期生產(chǎn)變動生產(chǎn)成本-期末存貨變動生產(chǎn)成本)+本期銷售變動生產(chǎn)成本+(期末存貨固定生產(chǎn)成本-期初存貨固定生產(chǎn)成本)

(3)

因為(3)中的“-(期初存貨變動生產(chǎn)成+本期生產(chǎn)變動生產(chǎn)成本-期末存貨變動生產(chǎn)成本)”=本期銷售變動生產(chǎn)成本

所以，利潤(完全)-利潤(變動)=期末存貨固定生產(chǎn)成本-期初存貨固定生產(chǎn)成本

(4)

(4)式表明了完全成本法下利潤與變動成本法下利潤之差，等于期末存貨固定生產(chǎn)成本與期初存貨固定生產(chǎn)成本之差。

當然，由(4)式很容易地得出：

期末存貨固定生產(chǎn)成本=期初存貨固定生產(chǎn)成本，利潤(完全)=利潤(變動)

期末存貨固定生產(chǎn)成本>期初存貨固定生產(chǎn)成本，利潤(完全)>利潤(變動)

期末存貨固定生產(chǎn)成本<期初存貨固定生產(chǎn)成本，利潤(完全)<利潤(變動)

綜上，利用產(chǎn)銷量(或期初、期末產(chǎn)品存貨量)之間的關系不能判定兩種成本法下的利潤差額變化規(guī)律，只能應用期末存貨固定生產(chǎn)成本與期初存貨固定生產(chǎn)成本判定兩種成本法下的利潤差額及其變化規(guī)律。

討論兩種成本法下稅前利潤差額變化規(guī)律，不僅可以完善管理會計理論，而且對于堅持正確的經(jīng)營理念具有實際意義。眾所周知，完全成本法的優(yōu)點是產(chǎn)量越大，單位產(chǎn)品固定制造費用越低，單位產(chǎn)品成本也就隨之降低，可使單位產(chǎn)品所帶來的利潤上升(規(guī)模經(jīng)濟使然)，刺激企業(yè)擴大生產(chǎn)。缺點是所確定的利潤與銷量并不完全一致(增加產(chǎn)量未必增加利潤)，導致企業(yè)盲目生產(chǎn)。變動成本法的優(yōu)點是揭示生產(chǎn)、銷售、成本和利潤之間的關系，促使企業(yè)重視銷售，防止盲目生產(chǎn)。完全成本法強調生產(chǎn)環(huán)節(jié)對利潤的貢獻，變動成本法貫注銷售環(huán)節(jié)對利潤的貢獻。因此，企業(yè)管理者選用完全成本法時，可通過增加產(chǎn)量來提高當期營業(yè)收益，但必須注重市場的開拓，擴大銷售，減少存貨的積壓；選用變動成本法時，要重視市場調查和分析，提高產(chǎn)品質量、增加產(chǎn)品品種，以此提升產(chǎn)品銷量，促進企業(yè)長期健康發(fā)展[7]。

[1]宋效中.現(xiàn)代管理會計[M].北京：機械工業(yè)出版社,2012：29-34.

[2]劉智英.管理會計[M]. 北京：清華大學出版社,2012：37-40.

[3]王保林.管理會計[M]. 北京：清華大學出版社，2012：39-40.

[4]趙書和.成本與管理會計[M].北京：機械工業(yè)出版社,2011：170-176.

[5]潘廣偉.變動成本法與完全成本法對分期利潤影響[J].財會通訊，2010(3上):71.

[6]吳大軍.管理會計[M].大連：東北財經(jīng)大學出版社,2013：52-56.

[7]宋粉鮮.兩種成本方法對企業(yè)稅前利潤的影響分析[J].財會研究，2011(12):47-49.

Study on the Changing Rule of the Difference Between Pre-tax Profits Calculated by Two Cost Methods

XING Ru-qi

(School of Economics and Management, Shijiazhuang Tiedao University, Shijiazhuang 050043, China)

Due to the different calculation between variable costing and the full costing on the fixed manufacturing cost, there is a difference between pre-tax profits calculated by two cost methods. Some scholars believe that the changing rule of the profit difference is decided by the production and sale volume of the product or ending inventory volume of the product, while which is found that there is a theoretical defect through carrying out the example verification. The results are concluded by using formula derivation to show that the profit difference is decided only by the production cost of beginning and ending inventories.

variable costing; full costing; per-tax profit; difference

2095-0365(2015)03-0020-05

2014-12-25

邢如其(1955-)，男，教授，研究方向：經(jīng)濟與管理。

A

10.13319/j.cnki.sjztddxxbskb.2015.03.04

本文信息:邢如其.兩種成本法下稅前利潤差額變化規(guī)律探討[J].石家莊鐵道大學學報：社會科學版，2015，9(3)：20-23.