如何從會計核算思想上把握成本法與權(quán)益法的區(qū)別

劉俊華

摘 要：長期從事會計工作的人員相信都會遇到關(guān)于權(quán)益法和成本法的核算工作，尤其是關(guān)于長期股權(quán)投資的權(quán)益法和成本法的核算，這類工作通常都是會計工作人員的噩夢，因為這類核算項目非常容易出錯，常常會把會計工作人員搞得無所適從，基本上算是所有資產(chǎn)核算問題中最難以理解的一類問題。本文將針對這一問題進(jìn)行論述，主要從會計核算的思想上把握長期股權(quán)投資后續(xù)計量的權(quán)益法與成本法的問題上進(jìn)行論述，為讀者解釋并證明這一類的核算思想是的的確確存在的東西。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資；后續(xù)計量；成本法；權(quán)益法；會計核算思想

一、成本法和權(quán)益法的核算范圍

對于權(quán)益法和成本法的核算首先應(yīng)當(dāng)遵守《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，必須按照規(guī)定進(jìn)行會計核算工作。其次，是長期股權(quán)投資的成本法和權(quán)益法的核算范圍，通常，投資方對被投資單位以及被投資單位的合營企業(yè)造成重大影響或?qū)嵤┛刂频臋?quán)益性投資被稱為“長期股權(quán)投資”[1]。除了上述的內(nèi)容之外，其他的權(quán)益性投資的核算都不算是“長期股權(quán)投資”的核算范圍。

以上文中提到的長期股權(quán)投資的定義為根本，將企業(yè)持有權(quán)益性投資的目的作為基礎(chǔ)，大致可以把“長期股權(quán)投資”的會計核算分為四類：不具有重大影響、共同控制、控制，而且在活躍市場中沒有公允價值或報價導(dǎo)致不能可靠計量的第一類權(quán)益性投資，投資企業(yè)對被投資企業(yè)造成重大影響的第二類權(quán)益性投資，資企業(yè)對被投資企業(yè)實施共同控制的第三類權(quán)益性投資，投資企業(yè)對被投資企業(yè)實施控制的第四類權(quán)益性投資（以下簡稱第一、二、三、四類）。根據(jù)會計的基本準(zhǔn)則得知，在對長期股權(quán)投資的進(jìn)行后續(xù)核算的工作中，將第二類和第三類長期股權(quán)投資使用權(quán)益法進(jìn)行核算，而對于第一類和第四類，則是使用成本法核算。

在會計核算上權(quán)益法和成本法之間的差別很大，很多的學(xué)習(xí)教材也只是籠統(tǒng)的對此進(jìn)行介紹，好一點的可能會根據(jù)一些實例簡單講述如何利用權(quán)益法和成本法去解決問題。這樣很難讓學(xué)習(xí)的人理解，并且這個知識如果只靠記憶，是不能夠深刻理解以達(dá)到靈活運用的程度的，終歸只是治標(biāo)不治本的方法。舉個例子：關(guān)于投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利的問題，權(quán)益法是減少“長期股權(quán)投資”賬面價值，而成本法的做法則是增加“投資收益”。不理解中間的原理，只靠記憶，很難做到永久記憶。為了解決這一問題，作者建議學(xué)習(xí)者從權(quán)益法和成本法的會計核算思想上進(jìn)行學(xué)習(xí)研究，深入了解，把握二者的實質(zhì)，只有這樣，才可以分清二者，達(dá)到活學(xué)活用“長期股權(quán)投資”后續(xù)計量方法的目的[2]。

二、成本法和權(quán)益法的會計核算思想

對于權(quán)益法和成本法的會計核算，還有一種想法，對二者進(jìn)行這樣的總結(jié)：首先是權(quán)益法，其中“權(quán)益”是重點，只看字面的意思的話，基本可以知道是和權(quán)利的享有有所關(guān)聯(lián)。由此可知，通常情況下投資單位更加注重的是自己作為被投資單位的股東，在被投資單位可以擁有什么樣的權(quán)利，并且投資者認(rèn)為，與在被投資單位所需要承擔(dān)的風(fēng)險相比，自己可以享有的被投資單位的股東的權(quán)益有多大。換句話說，在權(quán)益法下，“長期股權(quán)投資”體現(xiàn)投資單位自己在被投資單位所有者權(quán)益的份額有多少，就認(rèn)為自己必須要享有大的權(quán)利和利益。而關(guān)于“成本法”，關(guān)鍵是成本的問題，各單位都是站在自己的角度去看待問題，絲毫不為別人著想，更在意的是自己的得失，自己沒有收益的情況下，只要自己沒有付出什么就完全不管，對“長期股權(quán)投資”賬面價值也不做任何處理[3]。

在了解清楚這一點之后，就可以很輕松的解決權(quán)益法和成本法對長期股權(quán)投資后續(xù)的計量，接下來，對不同的情況下權(quán)益法和成本法貫徹該核算思想的具體方式以及二者分別是處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)的問題進(jìn)行簡單的論述。

三、成本法與權(quán)益法會計核算中的區(qū)別

1.初始投資成本調(diào)整方面

在“長期股權(quán)投資”后續(xù)計量權(quán)益法以及成本法的學(xué)習(xí)中，大量的教材提到了投資成，而在進(jìn)行權(quán)益法和成本法的后續(xù)計量之前，基本上所有的會計教材都會按非合并方式和合并方式對長期股權(quán)投資進(jìn)行不同的初始投資成本的核算。對于這兩種不同的方法，什么時候才需要對初始投資成本進(jìn)行調(diào)整是一個大問題？

從會計的基本準(zhǔn)則中可知，初始投資成本是不需要成本法對其進(jìn)行調(diào)整的。也就是說第一類（上文中提到的分類）非合并方式取得的長期股權(quán)投資和第四類合并方式取得的長期股權(quán)投資，可以直接按照初始投資成本的金額計入“長期股權(quán)投資”賬戶，不用再做更改。

但是對于權(quán)益法，在進(jìn)行投資時是必須要對初始投資進(jìn)行調(diào)整工作的。在非合并方式取得的長期股權(quán)投資除了第一類以（上文中有提到的分類）外，都需根據(jù)對初始投資的成本基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整工作。也就是說需要將被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值份額和初始投資成本進(jìn)行對比。

2.持有期間被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利、發(fā)生虧損、實現(xiàn)盈利時的會計處理問題

首先，成本法下對于被投資單位分派現(xiàn)金股利或利潤，認(rèn)為沒有付出成本購買權(quán)益性證券，也沒有收回以往投資，更沒有發(fā)生投資成本減值，所以“長期股權(quán)投資”賬面不做處理。而權(quán)益法認(rèn)為由于被投資企業(yè)分派現(xiàn)金股利，分配利潤，則留下的未分配利潤減少，從而被投資單位所有者權(quán)益減少，繼而帶來投資單位在被投資單位所有者權(quán)益公允價值份額減少[4]。其次，成本法下對于被投資企業(yè)實現(xiàn)盈利或者發(fā)生虧損不做賬務(wù)處理。而權(quán)益法認(rèn)為作為被投資單位股東應(yīng)享有其權(quán)益，始終體現(xiàn)在被投資企業(yè)所有者權(quán)益公允價值的份額，當(dāng)被投資單位盈利時，被投資單位所有者權(quán)益增多，所以投資企業(yè)所有者權(quán)益份額也跟著增多，于是投資企業(yè)增加“長期股權(quán)投資”賬面價值。也就是說，永遠(yuǎn)站在與被投資單位命運息息相關(guān)的角度考慮問題，體現(xiàn)自身享有的權(quán)益。

四、結(jié)論

根據(jù)文中的簡要分析，相信大家都能夠很清楚地認(rèn)識到：首先是，站在與被投資企業(yè)命運息息相關(guān)的角度來看，權(quán)益法下的長期股權(quán)投資的賬面價值可以反映出投資企業(yè)占被投資單位所有者權(quán)益公允價值的份額，與其價值永遠(yuǎn)保持相等；其次是從投資企業(yè)的角度來看，成本法的長期股權(quán)投資的賬面價值反映投資企業(yè)付出成本的增減。（作者單位：江西現(xiàn)代職業(yè)技術(shù)學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

[1] 粟國權(quán).長期股權(quán)投資核算的成本法與權(quán)益法的區(qū)別與聯(lián)系[J].審計月刊，2012，10（15）；65.

[2] 周慧玲，趙富明.長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法會計處理探析[J].財會通訊，2014，5，（10）：76.

[3] 鄧亦文.芻議長期股權(quán)投資核算的成本法與權(quán)益法的區(qū)別與聯(lián)系[J].商業(yè)會計，2007，6（20）：83-84.

[4] 李梅，姚紅梅.新會計準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的比較研究[J].徐州教育學(xué)院學(xué)報，2012，3（31）：324-325.