周曉光

摘要：中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要和國家政策的宏觀要求，推動了企業(yè)重組所得稅制的發(fā)展，也帶來了如何防止制度濫用的難題。域外舶來的企業(yè)重組所得稅制十分粗略，缺乏必要的立法目的指引，操作性不強(qiáng)，其在反避稅上的防范功能更是捉襟見肘。中國的一般反避稅制度也急需理論支持。在反避稅規(guī)則與企業(yè)重組所得稅制均不完善的當(dāng)下，學(xué)習(xí)美國企業(yè)重組所得稅制演進(jìn)中兩規(guī)則互補(bǔ)共進(jìn)、良性發(fā)展的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，是一條達(dá)成共贏的可期路徑。中國應(yīng)增強(qiáng)反避稅規(guī)則在企業(yè)重組所得稅制中的顯性地位，堅(jiān)守經(jīng)營連續(xù)性標(biāo)準(zhǔn)以強(qiáng)化制度體系本身的技術(shù)反避稅能力，從具體的企業(yè)重組交易中踐行合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)兩條反避稅標(biāo)準(zhǔn)，提高一般反避稅規(guī)則的理論深度。

關(guān)鍵詞：企業(yè)重組；所得稅；反避稅；經(jīng)營連續(xù)性

中圖分類號：D922. 223 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：0257-5833（2015）05-0090-08

一、問題的提出

企業(yè)重組所得稅制和反避稅均是稅法研究中較為復(fù)雜的內(nèi)容。企業(yè)重組所得稅制的復(fù)雜是客觀存在的。作為征稅對象，企業(yè)重組活動本身變化多樣。另一方面，反避稅貫穿于稅制體系始終，是法律對公平正義的哲學(xué)思辨在稅法中的具體體現(xiàn)，寬泛的適用范圍決定了其復(fù)雜程度。由此仿佛可以自然地得出這樣的論斷：企業(yè)重組所得稅制中的反避稅規(guī)則一定極其繁瑣，在兩個(gè)領(lǐng)域的制度都沒有定論的情況下，研究兩者所交叉的部分太過激進(jìn)。但筆者看來，研究企業(yè)重組所得稅制與反避稅之間的問題，是必要的，也是可行的。

首先，企業(yè)重組所得稅制中的反避稅問題相對單純。企業(yè)重組所得稅制的復(fù)雜形式，是市場經(jīng)濟(jì)條件下商行為的自主性所決定的。而企業(yè)重組所得稅制的立法原理卻十分明晰，通過量化標(biāo)準(zhǔn)判斷交易狀態(tài)，如若交易沒有完成，即經(jīng)營實(shí)質(zhì)和所有權(quán)沒有發(fā)生變化，則無課稅義務(wù)，如若變化，則并行考量計(jì)稅基礎(chǔ)的實(shí)現(xiàn)能力，確定當(dāng)期應(yīng)納稅額。無論是美國對于重組所設(shè)的遞延納稅待遇，還是中國現(xiàn)行并購重組稅制規(guī)則中所確立的特殊性稅收處理，都旨在將企業(yè)重組中沒有納稅義務(wù)或者不確認(rèn)納稅義務(wù)的情況予以排除。企業(yè)重組所得稅制的筆墨著重于防止濫用，著重于何種情況下不收稅，而不是收稅。其稅制也基于此理念來設(shè)立標(biāo)準(zhǔn)，歸納應(yīng)予以遞延納稅的各種情況。因此，企業(yè)重組所得稅制所規(guī)定的各種遞延納稅規(guī)則，從一定程度上說，是一種技術(shù)化的反避稅措施。

其次，反避稅在企業(yè)重組所得稅制中的表現(xiàn)形式相對單一。反避稅是一個(gè)宏大的命題，避稅的手段因稅制間的縫隙大小及稅制本身的寬松程度差異而千變?nèi)f化，甚至避稅行為本身的認(rèn)定至今都存在爭議。而企業(yè)重組中的反避稅所關(guān)心的是判定標(biāo)準(zhǔn)，較規(guī)則而言更為單純。從嚴(yán)格意義上講，企業(yè)重組所得稅制并不存在滿足納稅人“避稅”目的的可能，即便納稅人滿足遞延納稅的條件，也只是推遲其納稅時(shí)點(diǎn)而已。不過，從整個(gè)稅制體系來看，不同稅制之間以及不同納稅主體之間并非無縫對接，納稅人通過遞延納稅，有可能改變課于其上的稅種或稅率，達(dá)到降低稅負(fù)的目的。在企業(yè)重組所得稅制設(shè)立伊始，利用其稅制漏洞達(dá)到避稅目的的案件就相伴存在。但隨著企業(yè)重組所得稅制的日漸完善，其反避稅的工作將日趨單純，其壓力也將逐步消減。

最后，研究企業(yè)重組所得稅制中的反避稅問題是現(xiàn)實(shí)的需要。一方面，企業(yè)重組所得稅制的正常發(fā)展，需要反避稅制度保駕護(hù)航，對于超越法律擬制的并購方式，也需要在反避稅規(guī)則的指導(dǎo)下對現(xiàn)有稅制加以解釋和適用。另一方面，企業(yè)重組稅收是反避稅的重點(diǎn)與難點(diǎn).并購重組作為企業(yè)間深層次的交易形式，在稅法上更易造成母子公司、公司與股東之間的關(guān)系被濫用。企業(yè)重組所得稅制中的反避稅問題相對單純，為復(fù)雜的反避稅制度研究提供了一個(gè)較易切入的突破口。但我們需要注意的是，企業(yè)重組所得稅制與反避稅之間并不存在對應(yīng)關(guān)系，兩者的價(jià)值取向有明顯的差異。企業(yè)重組的主要目的不是為了避稅，反避稅也不僅僅存在于企業(yè)重組之中。本文的曰的，在于從相對宏觀的角度分析企業(yè)重組所得稅制中反避稅權(quán)的運(yùn)用，為企業(yè)重組所得稅制建設(shè)提供法理支持，并將企業(yè)重組所得稅制作為一個(gè)視角，撥開反避稅權(quán)研究厚重的面紗。

二、美國企業(yè)重組所得稅制與反避稅制的共進(jìn)歷程

美國一直是我國企業(yè)所得稅稅收立法的重要制度參照國。在公司法趨同的世界浪潮下，作為后發(fā)困家，中國的制度發(fā)展或多或少與美國朝著相同的方向發(fā)展，我國《公司法》修訂中，對于注冊資本放松管制即是明證。而在所得稅法領(lǐng)域，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與世界貿(mào)易的勃興，工業(yè)化國家間稅制上的共性更加明顯。在所得稅的國際發(fā)展中，德國、英國和美國的影響居于主導(dǎo)地位，其他國家的所得稅制基本上均可以在這三個(gè)國家找到源頭。相較于英國和德國，美國所得稅發(fā)展起步較晚，但由于沒有歷史遺留問題阻撓，其發(fā)展更為理想化，成為后發(fā)國家爭相學(xué)習(xí)的范本。作為制度舶來品，中國將“所得”概念定義為增值，與美國概念基礎(chǔ)相近，做法上也更易借鑒。因此，雖然中美兩國稅制體系與公司法制度均有相當(dāng)大的差異，也分處不同的發(fā)展階段，但兩者在企業(yè)所得稅法上的差異并不明顯，中國的企業(yè)所得稅稅制往往能在美國的稅制發(fā)展歷程中找到良好的參照，而實(shí)踐證明，這種參照較大程度地避免了中國制度發(fā)展上的盲曰。

作為我國企業(yè)重組中最為重要的稅制規(guī)則，2009年由財(cái)政部和國家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009] 59號）（下簡稱“59號文”）的具體內(nèi)容均可以在美國稅法典中找到對應(yīng)的法律條文范本。不過，現(xiàn)行的“59號文”只粗略地規(guī)定了企業(yè)重組的稅收行為規(guī)范，并沒有表明立法原理。加之該文共十三條的內(nèi)容無法完全包含現(xiàn)有的企業(yè)重組類型，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)適用時(shí)缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。這一缺憾并未因2010年國務(wù)院發(fā)布的《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》公告（下簡稱“4號公告”）而有根本改觀。加上我國2008年《企業(yè)所得稅法》第47條規(guī)定的一般反避稅規(guī)則，賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)抽象的行政反避稅權(quán)，導(dǎo)致其在處理企業(yè)重組所得稅問題上存在巨大的個(gè)案差異，破壞了稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政宗旨，損傷了納稅人的稅收預(yù)期。

因此，理清我國立法所參照的范本背后的原理，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義和理論價(jià)值。美國企業(yè)重組所得稅制的發(fā)展已逾百年，在百年的發(fā)展進(jìn)程中，企業(yè)重組所得稅制伴隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展、政治變遷而逐步發(fā)展，其間的立法理念也被逐步夯實(shí)。值得注意的是，美國反避稅規(guī)則的建設(shè)以Helvering v.Gregory并購案為開端，這并不是一種機(jī)緣巧合。美國反避稅規(guī)制在企業(yè)重組中的交疊與共進(jìn)，為我們研究企業(yè)重組所得稅制中的反避稅問題提供了良好素材。

1.美國企業(yè)重組稅收成文法的發(fā)展歷程

美國《國內(nèi)稅收法典》頒行于1918年，其中的企業(yè)重組所得稅制生效至今經(jīng)歷了1928年、1934年、1939年、1951年、1954年以及1986年等6次修訂。在1918年《國內(nèi)稅收法典》頒行之前，法院對于企業(yè)重組并沒有特殊的稅收待遇。二十世紀(jì)初由于特拉華州基本公司法的出臺導(dǎo)致企業(yè)紛紛遷入，雖然這些企業(yè)僅僅是依照特拉華州公司法重設(shè)公司，股東及其持股比例均未發(fā)生變化，但是法院仍然堅(jiān)持新設(shè)公司與原公司是兩個(gè)不同的主體，股東應(yīng)當(dāng)就其持有股票的原有計(jì)稅基礎(chǔ)與當(dāng)前計(jì)稅基礎(chǔ)的差額繳納所得稅，而無論其是否實(shí)現(xiàn)所得。企業(yè)重組（reorganization）的特殊待遇始于1918年《國內(nèi)稅收法典》第112條，后被1928年的版本全盤修訂。1928年的版本對暫緩征稅規(guī)定的十分寬松，并沒有考慮避稅的需要。該法將重組定義為一企業(yè)用股票收購另一企業(yè)至少表決權(quán)過半數(shù)且數(shù)量過半數(shù)的股票或者其全部財(cái)產(chǎn)的并購。該條文中的控制權(quán)沒有明確的股權(quán)比例要求，導(dǎo)致一時(shí)間很多本應(yīng)當(dāng)即課稅的并購交易，都通過形式上滿足該法要件而不確認(rèn)所得。后來，1934年《國內(nèi)稅收法典》專門為反避稅的需要而進(jìn)行了修正，分設(shè)了A型重組（法定重組）及B型重組。將B型重組中原來的股權(quán)比例改為“收購另一企業(yè)80%的表決權(quán)并且數(shù)量過80%的股票或者其全部財(cái)產(chǎn)”。

從企業(yè)重組稅收成文法的演進(jìn)過程來看，之所以給予重組以遞延納稅的待遇，主要是因?yàn)槠潴w現(xiàn)出的經(jīng)營持續(xù)性，即沒有實(shí)質(zhì)性的交易發(fā)生。無論是資產(chǎn)型還是股票型重組，交易雙方均沒有實(shí)現(xiàn)其收益，而是將其財(cái)產(chǎn)繼續(xù)投入重組后的企業(yè)從事經(jīng)營活動，所得沒有實(shí)現(xiàn)就沒有課稅的可能。重組稅制也是圍繞經(jīng)營持續(xù)性原則而進(jìn)行設(shè)置（如B型重組中80%有表決權(quán)股票的要求等），力圖從技術(shù)上防止避稅行為的濫用。美國1980年《7745號財(cái)政部決定》在法律中首次明確提出經(jīng)營持續(xù)性原則（COBE Doctrine）。該原則要求受讓企業(yè)繼續(xù)轉(zhuǎn)讓企業(yè)的歷史業(yè)務(wù)或者使用其絕大部分的歷史營業(yè)財(cái)產(chǎn)。需要注意的是，經(jīng)營持續(xù)性原則作為企業(yè)重組特殊待遇的唯一緣由，其不僅是衡量并購重組稅制作為技術(shù)性反避稅規(guī)則是否自洽的準(zhǔn)繩，也是衡量現(xiàn)實(shí)并購重組行為是否可以適用特殊待遇的重要指標(biāo)。

2.美國企業(yè)重組司法反避稅的發(fā)展歷程

雖然企業(yè)重組所得稅制已經(jīng)極盡復(fù)雜，但從其以法律的形式確定的那一時(shí)刻起，納稅人就有權(quán)在稅法的范圍內(nèi)尋求最為節(jié)省的稅收策略。但是，當(dāng)納稅人的企業(yè)重組行為沒有交易實(shí)質(zhì)，只是為了達(dá)成稅收遞延的效果，或者其稅收目的大于其經(jīng)營目的時(shí)，其行為就與企業(yè)重組所得稅制的初衷相背。行使企業(yè)重組反避稅權(quán)的必要性就此展現(xiàn)。正如美國最高院在1947年AtlanticCoast Line v.Phillips案中所判決的那樣，“對于法律所設(shè)定的邊界，你可以有意地?zé)o限靠近，但不能超越”。納稅人自主商行為與反避稅權(quán)間存在對立統(tǒng)一的關(guān)系，一方注重行權(quán)，一方注重限權(quán)，但雙方的權(quán)利（力）邊界均為稅法的設(shè)立目的。

美國有悠久的司法反避稅傳統(tǒng)，司法判例對企業(yè)重組所得稅制的歷次修訂，起到了顯著的推動作用。1934年的《國內(nèi)稅收法典》修訂，主要是基于反避稅的考慮。該修訂動議的產(chǎn)生，與實(shí)踐巾的司法反避稅工作密不可分。因此，我們將視角聚焦此時(shí)期的案件，可以從企業(yè)重組的層面對反避稅原理進(jìn)行深入的理解。在此時(shí)期，前文所提到的Helvering v.Gregory并購稅案具有里程碑意義，其主審漢德法官對于此案的判決理由以及后續(xù)追論都值得我們深入思考。

（1） Helvering v.Gregory案——稅法解釋規(guī)則的提出。Helvering v.Gregory并購稅案主要涉及稅法解釋權(quán)和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則在反避稅中的運(yùn)用。該案所講述的是一位股東通過公司稅收庇護(hù)手段（corporate tax shelter）轉(zhuǎn)讓股票的事件。該股東聲稱其交易符合1928年《稅收法案》第1 12條（g）款關(guān)于免稅重組的規(guī)定，其收入應(yīng)被視為清算分配所得，按照資本利得項(xiàng)目課稅?；鶎佣悇?wù)法院支持納稅人對《稅收法案》中“重組”的字面解釋。但第二巡回法院法官勒恩德·漢德（Learnecl Hand）在1934年3月的判決，推翻了原審判決。他認(rèn)為，一方面，納稅人有權(quán)安排自己的行為以盡可能降低其稅收；另一方面，基于稅法目的解釋，判定兩公司間的股票轉(zhuǎn)讓不符合“重組”的定義。該判決最后被高院維持。此判例雖然被引用最多，但是也是問題最多、最模糊的案例。漢德法官沒有解釋其判決理由，其在此案中的表述也頗值得玩味，他首先確認(rèn)了納稅人有尋求稅收最小化的權(quán)利，因?yàn)椋{稅人勿需超過法律要求而負(fù)擔(dān)其他任何公共責(zé)任。稅收是一種強(qiáng)制課征，而不是一種自愿捐獻(xiàn)。但他又肯定了應(yīng)該以立法實(shí)質(zhì)而不是立法的形式要件作為判斷避稅與否的標(biāo)準(zhǔn)。漢德法官對該案之所以會有如此糾結(jié)的判決，緣于其在該案判決前后，對于稅法解釋與避稅的曖昧態(tài)度。其實(shí)，在30年代前后，對于允許的避稅和禁止的逃稅之間的區(qū)分很模糊，在30年代之前，美國稅法學(xué)界甚至沒有“避稅”的概念。

在此案之前，美國稅收案件嚴(yán)格遵循稅法文意（pro-taxpayer），1916年Bullen v.Wisconsin！。案中曾有過這樣的表述：我們不討論逃稅，因?yàn)榉蓜澚艘粭l線，案件不是適用這邊就是那邊，如果在安全區(qū)，則納稅人在法律許可的范圍內(nèi)所為的、有利于自身的行為就沒有錯誤可言.Greg（）ry案的判決展現(xiàn)出的稅法解釋規(guī)則偏向于探求稅法立法的本意（pro-government）.具體到企業(yè)重組所得稅制，即要求該交易具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（合理的商業(yè)目的）。對于合理商業(yè)目的的衡量，在1950年前后，漢德法官曾試圖以納稅人的主觀動機(jī)作為標(biāo)準(zhǔn)。其后，他在Gilhert案中轉(zhuǎn)而從客觀的角度審視納稅人的交易實(shí)質(zhì)，他指出Gilbert在公司層面的設(shè)債合法，但股東層面，當(dāng)公司資不抵債而導(dǎo)致股權(quán)上設(shè)債不能完全受償時(shí)，除了可以將其認(rèn)定為一部分受償，一部分尤意義外，還可以認(rèn)為是股東自愿免除全部債權(quán)，公司回購股權(quán)。對于此類性質(zhì)模糊的交易，法院將迎合稅收機(jī)關(guān)的意圖予以定性，除非納稅人可以證明其交易行為產(chǎn)生了或者意圖產(chǎn)生稅收節(jié)省之外的其他經(jīng)濟(jì)效果。隨后，在與前案類似的Loewi案中，他進(jìn)一步解釋道，Gilbert案并不旨在賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)曲解交易性質(zhì)的權(quán)力，對于稅法的適用有一個(gè)底線不能被突破，那就是對于賬面而非實(shí)際所得或損失不課稅。他進(jìn)一步指出財(cái)產(chǎn)認(rèn)定、法人資格確認(rèn)等與納稅人之后如何使用財(cái)產(chǎn)之間不存在聯(lián)系，即稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人使用財(cái)產(chǎn)行為的認(rèn)定不應(yīng)該影響之前該財(cái)產(chǎn)或者納稅人本身的稅法地位。另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能影響非關(guān)聯(lián)股東之間采用的符合獨(dú)立交易原則（arm'slPngth）而為的平權(quán)交易。從Gregory案及其后續(xù)發(fā)展可以看出，美國的司法反避稅規(guī)則一直在進(jìn)行有益的嘗試，反避稅規(guī)則的設(shè)計(jì)者漢德法官一直力圖從限權(quán)的角度健全稅收行政權(quán)。稅法解釋的方法到底是遵循法條本身還是立法旨意，本來就是法學(xué)本身需要進(jìn)行的哲學(xué)思辨，是個(gè)永恒的話題。反避稅規(guī)則也要適應(yīng)立法的需要，政治的意圖和當(dāng)前的形勢。

（2） Court Holding Co.案——經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的適用。對于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的適用，美國也一直在主觀標(biāo)準(zhǔn)與客觀標(biāo)準(zhǔn)之間平衡取舍。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的主觀標(biāo)準(zhǔn)即衡量納稅人的商業(yè)目的。當(dāng)該筆交易的非稅收利益不小于其交易成本時(shí)，才能證明納稅人有商業(yè)目的。但是，商業(yè)目的原則并不否定稅收目的，只是稅收目的應(yīng)該被限制在一定的范圍之內(nèi)，保證稅收中性。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的客觀標(biāo)準(zhǔn)即狹義的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則，該標(biāo)準(zhǔn)從客觀上考察交易前后納稅人的經(jīng)濟(jì)地位，如果該交易明顯改變了納稅人的經(jīng)濟(jì)地位，則滿足該標(biāo)準(zhǔn)的要求。到目前為止，美國司法反避稅實(shí)踐中對經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的適用仍存在差異。大多數(shù)法院在審理避稅交易的案件時(shí)，往往將商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)作為兩個(gè)獨(dú)立的要件，對案件事實(shí)分別予以認(rèn)定。從2010年《醫(yī)保及教育協(xié)調(diào)法案》中對于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的規(guī)定來看，立法者遵循了司法實(shí)踐中的多數(shù)意見。但在司法實(shí)踐中，并購重組交易往往涉及企業(yè)間真實(shí)或者人為的、多層的交易組合，對于交易組合如何適用經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則，是整體適用還是分別對各個(gè)交易適用，其劃分仍需要利益持續(xù)原則（前文提到已經(jīng)部分法典化）和分步交易原則（Step Transaction Doctrine）加以細(xì)化。

傳統(tǒng)的分步交易原則來源于1945年的Commissioner v.Court Holding Co.案。其整體思路是，當(dāng)納稅人存在將一個(gè)行為拆分為多個(gè)行為的情況，法院將從整體上確定交易實(shí)質(zhì)，無視其各步驟的行為。該原則適用的前提是這些交易步驟在實(shí)質(zhì)上是相連結(jié)的、相互依賴的，目標(biāo)上均朝向一個(gè)特定的結(jié)果。當(dāng)分步交易原則用以判斷并購重組交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，也會天然地存在判斷交易組合范圍的問題。但是這種從整體角度考慮問題的思路，可能對并購重組反避稅產(chǎn)生錯誤的引導(dǎo)。分步交易原則并不是一種嚴(yán)格意義上的反避稅規(guī)則，而是探尋交易實(shí)質(zhì)的一種方法。認(rèn)定某一交易是分步交易并不僅僅有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)，也可能有利于納稅人。當(dāng)母子公司通過一系列看似完全不會損害第三方交易者的行為，并最終與第三方達(dá)成交易時(shí)，我們所要注意的不應(yīng)是該集團(tuán)整體與第三方的交易，此交易也不應(yīng)是我們審查經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的標(biāo)的。反而，那些不影響第三方經(jīng)濟(jì)利益的聯(lián)屬企業(yè)間的經(jīng)營安排，往往才是值得我們深究的部分。

從以上的分析中，我們很難準(zhǔn)確界分美國企業(yè)重組所得稅制中的反避稅規(guī)則與一般性的反避稅規(guī)則，兩者相互交融，互為表里。囿于美國司法反避稅的傳統(tǒng)，以及追求個(gè)體思維的處事邏輯，其一般性反避稅規(guī)則大多沒有在法律文本中固化下來。但我們?nèi)钥梢郧逦陌l(fā)現(xiàn)美國企業(yè)重組所得稅制與反避稅間存在的互補(bǔ)與共進(jìn)。首先，企業(yè)重組所得稅制是培育反避稅規(guī)則的溫室。美國的反避稅規(guī)則發(fā)端于司法機(jī)關(guān)在企業(yè)重組稅收判決中對法律條文立法旨意的追求，甚至避稅概念本身也在司法判決中被確立下來。其次，一般反避稅規(guī)則在企業(yè)重組之上得到了進(jìn)一步的發(fā)展，這種進(jìn)步逐漸影響了整個(gè)反避稅規(guī)則的運(yùn)用理念。一般反避稅規(guī)則中商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)兩標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)用，在司法實(shí)踐中一直沒有定論，不同法院對此的理解也不盡相同。但在企業(yè)重組稅收案件上，司法機(jī)關(guān)逐步確立了經(jīng)營持續(xù)性標(biāo)準(zhǔn)、分布交易標(biāo)準(zhǔn)、獨(dú)立交易標(biāo)準(zhǔn)等具體適用標(biāo)準(zhǔn)，對一般反避稅規(guī)則進(jìn)行了細(xì)化。這些從企業(yè)重組稅收實(shí)踐中總結(jié)出來的判斷標(biāo)準(zhǔn)，為反避稅規(guī)則的一般性適用提供了類比依據(jù)。最后，逐漸成熟起來的一般反避稅規(guī)則也成為維護(hù)企業(yè)重組所得稅制立法目的的重要工具。美國在并購重組稅制中逐步總結(jié)出來的反避稅規(guī)則，通過實(shí)踐操作，逐步擴(kuò)展到稅收其他領(lǐng)域。隨著反避稅規(guī)則日趨成熟，立法機(jī)關(guān)逐步將其以法典化，最終成為保障企業(yè)重組所得稅制立法目的實(shí)現(xiàn)的重要力量。

三、我國企業(yè)重組所得稅制的反避稅規(guī)則現(xiàn)狀

反觀中國，決策層力圖推進(jìn)國內(nèi)企業(yè)重組進(jìn)程，以加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展和產(chǎn)業(yè)升級。而且，2011年3月25日《國家稅務(wù)總局關(guān)于2010年反避稅工作情況的通報(bào)》（國稅函[2011] 167號）一文中也特別提出我國的反避稅工作重點(diǎn)要向內(nèi)資企業(yè)拓展。這種外部施壓使得理順企業(yè)重組反避稅規(guī)則的需求尤為迫切。然而，我國現(xiàn)階段無論是一般反避稅規(guī)則還是企業(yè)重組所得稅制自身的反避稅規(guī)則都處于萌芽階段，不僅制度不健全，其立法原理也不明晰。

1.一般反避稅規(guī)則

我國的一般反避稅規(guī)則規(guī)定于《企業(yè)所得稅法》第47條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第120條及《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》之中。我國已有學(xué)者對于以上條文的規(guī)則設(shè)計(jì)及邏輯上的不足予以了詳細(xì)的論述。該學(xué)者提出，中國雖然將“商業(yè)目的”與“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”兩標(biāo)準(zhǔn)都明文予以規(guī)定，但是其規(guī)定過于抽象，內(nèi)涵外延過于模糊，缺乏可操作性。而且《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》關(guān)于“商業(yè)目的”的解釋并不一致，這就造成了法律體系內(nèi)部的沖突。另外，法律并沒有明確兩判斷標(biāo)準(zhǔn)的位階。有關(guān)“實(shí)質(zhì)重于形式原則”的規(guī)定出現(xiàn)于《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》之中，從兩標(biāo)準(zhǔn)的“出身”來看，“商業(yè)目的”標(biāo)準(zhǔn)由全國人大所制定的《企業(yè)所得稅法》予以規(guī)定，其法律位階明顯高于由國家稅務(wù)總局制定的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》，《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》也明確規(guī)定，該辦法根據(jù)《企業(yè)所得稅法》而制定。那么，“實(shí)質(zhì)重于形式原則”似乎應(yīng)當(dāng)是“商業(yè)目的”標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)含要件，是判斷是否存在合理商業(yè)目的的標(biāo)準(zhǔn)，是合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)的下位概念。但是，近觀法律條文，《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第92條卻將“實(shí)質(zhì)重于形式”標(biāo)準(zhǔn)作為審查交易是否為避稅安排的核心要件。這樣的混亂導(dǎo)致反避稅實(shí)踐中如何運(yùn)用法律給定的標(biāo)準(zhǔn)成了問題。

2.企業(yè)重組反避稅規(guī)則

我國企業(yè)重組所得稅制中沒有對稅制設(shè)立目的進(jìn)行解釋，甚至沒有“遞延納稅”這樣的表述，以至于連國家層面都認(rèn)為特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定是一種稅收優(yōu)惠?！?9號文”作為我國僅有的關(guān)于企業(yè)重組所得稅制的規(guī)范性法律文件，其第5條第一項(xiàng)規(guī)定，適用特殊稅務(wù)處理需具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。第5條第三款規(guī)定企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，方符合特殊稅務(wù)處理的要求。而其第10條規(guī)定：企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理。

從以上規(guī)定來看，我國現(xiàn)行的企業(yè)重組所得稅制中提到了商業(yè)目的、經(jīng)營持續(xù)性以及分步交易原則，但前兩原則僅僅是從規(guī)則適用的角度點(diǎn)到為止，將含糊的證明責(zé)任拋給了納稅人。所以確切地說，我國僅將經(jīng)典的分步交易原則列入企業(yè)重組所得稅制體系當(dāng)中?；谇拔乃?，該原則不能稱之為反避稅規(guī)則。從前文美國制度發(fā)展可知，作為稅制中最為復(fù)雜的企業(yè)重組稅法，其規(guī)則的建立經(jīng)歷了漫長的調(diào)試與改善，通過對基本稅收原理的演進(jìn)而成邏輯自洽的規(guī)則體系。當(dāng)然，這并不是說我們需要把企業(yè)重組的稅法原理明文寫入稅法，作為一門應(yīng)用性較強(qiáng)的稅法文本，其條文本身需要保證可操作性。但法律原則需要在法律規(guī)則中體現(xiàn)，如今單薄的13條條文，無法承載這一任務(wù)。在企業(yè)重組所得稅制發(fā)展上，我們應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)反避稅的顯性地位，結(jié)合一般反避稅規(guī)則與并購稅制的特點(diǎn)，嘗試構(gòu)建具體的反避稅操作模式。作為具有劃時(shí)代意義的立法，“59號文”的謹(jǐn)慎態(tài)度是必要的。如今該文已經(jīng)頒行5年有余，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)在國稅總局的指導(dǎo)下對部分經(jīng)典案例進(jìn)行了合乎情理的行政適用，決策能力日趨成熟。為加快企業(yè)重組所得稅制步向成熟，中國的未來進(jìn)路應(yīng)指向構(gòu)建其立法原理。這一立法原理不應(yīng)止步于反避稅層面，更應(yīng)擴(kuò)展至資本利得、稅收實(shí)現(xiàn)與確認(rèn)制度、計(jì)稅基礎(chǔ)等基礎(chǔ)性原則。

四、中國企業(yè)重組所得稅制中的反避稅建設(shè)

目前中國企業(yè)重組所得稅制中的反避稅規(guī)則首要解決的問題是明確方向。正如開篇所提，所得稅的技術(shù)性與融通性特性隨著全球經(jīng)濟(jì)的一體化而在工業(yè)化國家擴(kuò)散，使得跨法域的所得稅制度借鑒與融合成為可能。中美在所得稅理念上的相似性為我們概念引用與移植提供了基礎(chǔ)。從美國企業(yè)重組所得稅制的歷史發(fā)展來看，立法、司法及行政三司對于企業(yè)重組中反避稅的管制越來越嚴(yán)厲，“商業(yè)目的”這一主觀標(biāo)準(zhǔn)的地位逐漸向必要條件靠攏，對“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”客觀標(biāo)準(zhǔn)的倚重程度逐步加深。更為重要的是，美國正逐步將經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則視為一種判斷工具，用以判斷稅收的立法目的。這一傾向在Gregory案及其后的案件中經(jīng)濟(jì)因素、政治因素的考慮，在2010年《醫(yī)保及教育協(xié)調(diào)法案》將經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則納入立法范圍，確立行政機(jī)關(guān)反避稅權(quán)等司法、立法、執(zhí)法活動中均有所展現(xiàn)。反避稅權(quán)“工具化”的發(fā)展趨勢，為我國進(jìn)行制度借鑒掃清了體制上的障礙。如果反避稅權(quán)的設(shè)置與三權(quán)分立體制結(jié)合緊密，且夾雜著維護(hù)憲政統(tǒng)一的考慮，那么就存在由于制度不同而無法借鑒其做法的體制性困難。相反，倘若企業(yè)重組所得稅制中的反避稅規(guī)則作為工具存在，那么只要我國在制度設(shè)計(jì)時(shí)充分考慮體制現(xiàn)狀，發(fā)揮其工具化價(jià)值即可。反避稅權(quán)的設(shè)置與稅制環(huán)境相關(guān)，當(dāng)行政機(jī)關(guān)反避稅權(quán)增強(qiáng)時(shí)，司法反避稅權(quán)就相應(yīng)減小，反之亦然。把反避稅權(quán)放在何處，不是出于憲政角度的考慮，而是一種實(shí)踐行權(quán)效率的分配選擇。

1.企業(yè)重組所得稅制反避稅規(guī)則的標(biāo)準(zhǔn)及其關(guān)系

就企業(yè)重組所得稅制而言，其反避稅規(guī)則的設(shè)置應(yīng)該首先明確適用經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則時(shí)所應(yīng)考慮的三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：經(jīng)營持續(xù)標(biāo)準(zhǔn)、合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)及其關(guān)系。

（1）經(jīng)營持續(xù)標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)的經(jīng)營持續(xù)作為其并購重組遞延納稅待遇的必要條件，應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)重組反避稅稅制的首要標(biāo)準(zhǔn)。第一，一切企業(yè)重組所得稅制的遞延納稅設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)接受此標(biāo)準(zhǔn)的考驗(yàn)，如果該設(shè)計(jì)不能體現(xiàn)并購重組企業(yè)經(jīng)營的持續(xù)性，則該設(shè)計(jì)不應(yīng)被采納。第二，在判斷企業(yè)重組交易是否可以享受遞延納稅待遇時(shí)，也應(yīng)首先考慮其經(jīng)營的持續(xù)性，如持股比例，持股期限，并購財(cái)產(chǎn)的承繼與使用，股東利益的持續(xù)性等。

（2）合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)意圖判斷納稅人從事企業(yè)重組行為的主觀動因，當(dāng)一個(gè)理性經(jīng)濟(jì)人在面對納稅人所處的經(jīng)濟(jì)情勢下也會做出該交易選擇時(shí)，我們可以認(rèn)為納稅人的行為具有合理商業(yè)目的。此標(biāo)準(zhǔn)需要注意三個(gè)問題：第一，該標(biāo)準(zhǔn)以交易所獲的經(jīng)濟(jì)利益或者希望獲得的經(jīng)濟(jì)利益為比較依據(jù)。該利益不小于該交易產(chǎn)生的稅收利益時(shí)，方達(dá)到合理商業(yè)目的的要求。第二，該標(biāo)準(zhǔn)需要與分步交易原則配合使用。這意味著，合理商業(yè)目的不僅需要立足于交易整體加以判斷，而且對于整體具有合理商業(yè)目的的交易，還要觀察其是否存在單純產(chǎn)生稅收增益的交易步驟。第三，作為一個(gè)主觀標(biāo)準(zhǔn)，合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)不能成為衡量經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的主要標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)椋@利可能性僅是一種商業(yè)判斷，商業(yè)存在風(fēng)險(xiǎn)，判斷存在失誤。因此納稅人完全有可能在基于失誤或者市場波動，導(dǎo)致其欲想達(dá)到的利益小于并購重組交易所帶來的稅收利益的情況。此時(shí)，就需要運(yùn)用經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)客觀標(biāo)準(zhǔn)作最終判斷。

（3）經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)從客觀上考量納稅人企業(yè)重組行為前后的經(jīng)濟(jì)地位，如果其經(jīng)濟(jì)地位產(chǎn)生變化，則可認(rèn)為該交易滿足此標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為兜底標(biāo)準(zhǔn)。

（4）三者的關(guān)系。在考量企業(yè)重組交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將三標(biāo)準(zhǔn)配合使用。經(jīng)營持續(xù)標(biāo)準(zhǔn)是從正面對企業(yè)重組交易加以判斷，當(dāng)納稅人的行為滿足稅制的形式要件時(shí)，很難依照此條正確認(rèn)識納稅人真實(shí)的交易行為。合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)，均是從規(guī)制的角度判斷納稅人是否存在反避稅行為，但是兩者并不可等量齊觀。正如上文所說，合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)是從主觀上判斷納稅人的思想狀況，而經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)則是基于客觀的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，衡量其交易前后的經(jīng)濟(jì)地位。因此，只有通過一正兩反的設(shè)計(jì)，才能確認(rèn)納稅人的企業(yè)重組行為具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。三標(biāo)準(zhǔn)的使用順序，首先應(yīng)該判斷納稅人的經(jīng)營持續(xù)性，如果其沒有經(jīng)營持續(xù)性，則無需繼續(xù)其他兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的判斷。

2.企業(yè)重組所得稅制的未來

目前，我國企業(yè)重組急需的是具有導(dǎo)向意義的基礎(chǔ)建設(shè)，這一基礎(chǔ)建設(shè)不應(yīng)止步于反避稅權(quán)的建立。企業(yè)重組所得稅制立法目的的達(dá)成，除了需要從反避稅權(quán)建設(shè)的角度反向促進(jìn)外，更重要的是制度原理的正向支持。在商行行為自主發(fā)展的當(dāng)下，稅法需要應(yīng)對的課稅對象復(fù)雜程度之大，往往令人忘卻稅法本真的單純。為保證稅法實(shí)施過程中不失偏頗，我們除了要謹(jǐn)記立法本意之外，還應(yīng)該在基礎(chǔ)理論上多下功夫。

企業(yè)重組作為高級形態(tài)的交易形式，其稅法原理與其他經(jīng)營投資行為并沒有太大的不同。不過在稅法的視域里，股權(quán)的特質(zhì)被著重激發(fā)，公司與股東在所有權(quán)上的分野更加明晰而重要。想要保持企業(yè)重組所得稅制持久、常新，唯一的法門就是夯實(shí)稅法基礎(chǔ)理論。中國的稅法發(fā)展獨(dú)立性不強(qiáng)，從早期依附于行政法而被冠以宏觀調(diào)控法之名，到近來強(qiáng)調(diào)其與私法的相似性，稅法還未走向獨(dú)立發(fā)展的道路。此外，要強(qiáng)化中國企業(yè)重組所得稅制，必須強(qiáng)調(diào)反避稅在制度體系中的顯性地位，而要保持其穩(wěn)健發(fā)展，則需要建立資本交易的稅收理論。建立資本交易稅收理論，首先要加同計(jì)稅基礎(chǔ)以及配套的收入確認(rèn)與實(shí)現(xiàn)制度。但這一進(jìn)路也可以進(jìn)行從下到上的制度建設(shè)，以這些理論為依托，吸收既有的會計(jì)原理，逐步確立具體的企業(yè)重組所得稅制規(guī)則，通過這些規(guī)則的體系化編織，在實(shí)踐層面上落實(shí)資本稅收的基本理論。