周寒愉（中南財經(jīng)政法大學會計學院）

獨立審計質(zhì)量的影響因素研究

周寒愉
（中南財經(jīng)政法大學會計學院）

【摘要】審計質(zhì)量是會計師事務(wù)所的生命線,是注冊會計師進行審計工作的靈魂。改革開放后，我國獨立審計行業(yè)經(jīng)過了一段比較長時間的穩(wěn)定發(fā)展，但是在獨立審計行業(yè)穩(wěn)定發(fā)展的同時，也一直伴隨著一個不容忽視的問題——獨立審計質(zhì)量低下。本文以當前中國獨立審計作為研究對象，運用了較為規(guī)范的研究方法，以審計質(zhì)量的界定為出發(fā)點，闡述我國審計質(zhì)量的現(xiàn)狀，提出了可能對審計質(zhì)量影響比較大的一些因素，并對這些因素進行了分析，最后針對其影響因素提出了提高獨立審計質(zhì)量的建議。

【關(guān)鍵詞】審計質(zhì)量審計環(huán)境審計主體審計客體

一、研究目的與意義

獨立審計在資本市場中扮演的角色是無可替代的，一直影響著廣大投資者和社會公眾的投資信心，是他們進行投資的風向標。但是，近年來，無論是在國內(nèi)還是在國外，審計失敗的案件都層出不窮、屢見不鮮，這些無疑表明了獨立審計質(zhì)量存在嚴重的問題。廣大投資者是審計報告的直接利益相關(guān)者，如果審計報告出現(xiàn)了問題，并且由于錯誤的相信審計報告而造成損失，肯定會對獨立審計進行質(zhì)疑和批評。這些質(zhì)疑和批評不僅會嚴重損害注冊會計師在社會公眾心目中的良好形象，不利于整個審計行業(yè)的發(fā)展，對資本市場來說，也是個巨大的沖擊。

因此，筆者認為，本文無論對我國獨立審計在理論界的研究，還是對我國獨立審計在實務(wù)界的發(fā)展，都具有比較重大的意義。

二、審計質(zhì)量綜述

對審計質(zhì)量最經(jīng)典的界定，恐怕要數(shù)20世紀80年代初期Deangelo對審計質(zhì)量進行的界定,他認為審計質(zhì)量是注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中發(fā)現(xiàn)和報告財務(wù)報告錯誤的聯(lián)合概率,而這個聯(lián)合概率是由注冊會計師的專業(yè)勝任能力和獨立性共同決定的。

綜合以往文獻，審計質(zhì)量主要有以下特征：隱蔽性、模糊性、主觀性、經(jīng)濟性、系統(tǒng)性和社會性。

由上述審計質(zhì)量的含義和特征可知，審計質(zhì)量不能被量化，本身又具有不可視性，因此，很多學者采用一些替代指標來衡量審計質(zhì)量，比如會計師事務(wù)所的規(guī)模大小，聲譽的好壞，審計任期的長短、審計收費的多少和審計客戶的盈余管理等。

三、審計質(zhì)量的現(xiàn)狀分析

21世紀初，國家審計署組織檢查了16家會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)質(zhì)量,該次檢查共抽查了32份審計報告,但在這32份審計報告中，就有23份是嚴重不符合被審計單位的財務(wù)狀況的，即將近80%的審計報告質(zhì)量都不合格，而且14家都難辭其咎。

2002～2007年，中國證監(jiān)會陸陸續(xù)續(xù)對10多家會計師事務(wù)所進行了處罰。2010年，國家有關(guān)機構(gòu)對100家公司2009年度審計質(zhì)量情況進行了檢查，檢查結(jié)果表明審計質(zhì)量存在很多問題。

很多其他的調(diào)查結(jié)果也顯示，大部分的社會公眾并不相信注冊會計師出具的審計報告，確切的表示審計報告不值得信任，只有小部分被調(diào)查者認為審計報告是可以信賴的，但這一部分人占有的比例不到20%。

以上數(shù)據(jù)說明，我國獨立審計質(zhì)量存在嚴重問題，注冊會計師面臨誠信危機，嚴重制約行業(yè)生存與發(fā)展。因此，提高我國獨立審計質(zhì)量已經(jīng)迫在眉睫，而要想解決這個問題，必須“追其根，溯其源”——明確與審計質(zhì)量相關(guān)的因素。

四、審計質(zhì)量的影響因素分析

（一）審計環(huán)境的影響分析

1.審計市場對審計質(zhì)量的影響

審計市場是審計主體進行相關(guān)交易的場所。市場經(jīng)濟的基本原理是每一種產(chǎn)品和勞務(wù)的質(zhì)量和價格都受到其供求狀況的影響。審計作為一種特殊的勞務(wù)，也遵循這樣的客觀規(guī)律。當審計市場上供大于求時，會計師事務(wù)所之間就會產(chǎn)生激烈的競爭，從而出現(xiàn)降低審計收費，甚至導(dǎo)致惡性競爭；當審計市場上供不應(yīng)求時，會計師事務(wù)所就有可能為了多拉取一些客戶而忽視了工作質(zhì)量。目前，我國審計市場總體上處于供過于求的狀況，會計師事務(wù)所的獨立性降低，審計質(zhì)量也被拉低了。另一方面，審計市場上的需求結(jié)構(gòu)也對審計質(zhì)量有所影響。

2.法律責任對審計質(zhì)量的影響

近年來，我國陸續(xù)出臺了一系列法律法規(guī)，對注冊會計師的風險意識提出了更高的要求，這也促使注冊會計師更加關(guān)注審計質(zhì)量。我國目前的審計質(zhì)量普遍偏低，與國際相比更是有很大的差距,因此，落實審計人員的法律責任、加大違法違規(guī)成本成為提高審計質(zhì)量的重要途徑。

一般而言，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，會預(yù)先了解自己所要面對的職業(yè)環(huán)境，并且評估自己所要承擔的法律風險，當注冊會計師認為自己面對的職業(yè)環(huán)境比較嚴格，而且其承擔的法律風險較高時，通常會選擇提高審計的質(zhì)量，以此來降低審計失敗的風險。也就是說，當審計人員預(yù)測某項審計業(yè)務(wù)面臨著比較高的法律風險時，他就會嚴格遵守職業(yè)規(guī)章制度進行審計。

（二）審計主體的影響分析

1.審計人員素質(zhì)對審計質(zhì)量的影響

審計工作對審計人員的素質(zhì)的要求較高。審計人員必須具備獨立性、專業(yè)勝任能力、誠實、客觀、公正等品質(zhì)。一般而言，如果注冊會計師擁有較強的專業(yè)勝任能力，而且在審計過程中一直保持了較高的獨立性，我們就可以認為他的審計質(zhì)量是有保證的。

2.會計師事務(wù)所規(guī)模、聲譽及組織形式對審計質(zhì)量的影響

大規(guī)模的會計師事務(wù)所往往更加重視自身的品牌聲譽，也會對違規(guī)所要付出的成本多加考慮，發(fā)表的審計意見可能更為客觀公允。其原因在于，大規(guī)模的事務(wù)所擁有更多的客戶，當其面對某一客戶時，其獨立性更強，更不易受到該客戶的影響。

3.審計收費對審計質(zhì)量的影響

審計收費是會計師事務(wù)所的“主營業(yè)務(wù)收入”。當會計師事務(wù)所從客戶那里獲得的審計收費越多或該收費在會計師事務(wù)所的總收入中占有比較大的比例時，更容易對客戶產(chǎn)生依賴,很可能為了保住自己的既得利益而向客戶的“無理”要求妥協(xié)，甚至與客戶合謀,以至于發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖姡档蛯徲嬞|(zhì)量。

4.非審計服務(wù)對審計質(zhì)量的影響

現(xiàn)在，越來越多的會計師事務(wù)所不僅向被審計單位提供審計服務(wù)，而且還向其提供非審計服務(wù),一方面，事務(wù)所會通過其所提供的非審計服務(wù)而加深對被審計單位的了解；另一方面,如果會計師事務(wù)所從被審計單位收取的非審計服務(wù)服務(wù)費較高時,會計師事務(wù)所就很有可能在審計服務(wù)方面向被審計單位做出讓步，進而影響審計質(zhì)量。

5.審計任期對審計質(zhì)量的影響

審計任期是分階段影響審計質(zhì)量的。會計師事務(wù)所在對審計客戶進行第一次審計時,可能對被審計單位的內(nèi)部控制及其環(huán)境并不十分了解,難免會對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。隨著審計任期的增加以及審計成本的收回,對被審計單位的了解，會計師事務(wù)所的獨立性逐漸得到提高,審計質(zhì)量也會得到相應(yīng)提高。最后,隨著會計師事務(wù)所為同一客戶提供服務(wù)的年限的進一步增長,審計人員可能會與被審計單位產(chǎn)生親密關(guān)系,使其獨立性逐步喪失,審計質(zhì)量會走下坡路。

（三）審計客體的影響分析

1.被審計單位的誠信度與正直性

注冊會計師（或會計師事務(wù)所）在承接審計業(yè)務(wù)時，首先會對被審計單位的誠信度與正直性做出客觀評價。一般而言，一個誠信、正直的企業(yè)，其提供的財務(wù)報表更可靠，注冊會計師在評價其可接受的審計風險時，也可把審計風險稍微降低一點；正直的客戶往往會提供完整真實有效的財務(wù)資料，高度地配合注冊會計師的工作，從而為注冊會計師提供良好的審計環(huán)境，也有利于注冊會計師提高工作效率。

2.內(nèi)部控制制度

內(nèi)部控制是指被審計單位全體員工共同實施的、旨在實現(xiàn)公司控制目標的活動。與內(nèi)部控制相關(guān)的控制風險是構(gòu)成注冊會計師的審計風險的重要因素。當被審計單位內(nèi)部控制制度健全并且有效運行的時候，被審計單位的財務(wù)報告的可靠性就有了較高的保障，財務(wù)信息發(fā)生錯報的可能性就會降低，舞弊發(fā)生的概率也會下降，審計質(zhì)量相對來說就會較高；反之，審計質(zhì)量則較低。

3.被審計單位的風險

在被審計單位中，經(jīng)營風險和財務(wù)風險是其主要風險。這兩種風險都會導(dǎo)致投資者預(yù)期公司股票的收益下降。其中，經(jīng)營風險是指公司的治理層和管理層在公司的重大經(jīng)營決策或經(jīng)營管理中出現(xiàn)了失誤，從而導(dǎo)致公司盈利水平下降的風險；或由于匯率的變動而導(dǎo)致未來資本成本、經(jīng)營成本的增加和收益下降的風險；財務(wù)風險與公司的資本結(jié)構(gòu)密切相關(guān)。如果公司的資本結(jié)構(gòu)不合理，比如，長期負債在總資本中所占的比重太大，可能會導(dǎo)致公司的資本成本增加，還本付息壓力增大，尤其是當公司沒有足夠的流動資產(chǎn)償還負債時。在某些條件下，這兩種風險可能傳遞給審計工作，從而增加審計工作的風險性。

五、提高審計質(zhì)量的建議

（一）審計環(huán)境方面的建議

首先，要加強對審計市場的內(nèi)部監(jiān)管，健全法律法規(guī)體系,嚴格法制環(huán)境。相關(guān)的監(jiān)管部門應(yīng)該針對資本市場的不斷發(fā)展和企業(yè)新業(yè)務(wù)不斷出現(xiàn)的情況,進一步完善相關(guān)的法律法規(guī)體系，尤其是對審計收費方面的監(jiān)管，不要讓非法人員有機可乘，鉆法律的空子；而且，要加強新法規(guī)制度、會計準則和審計準則等的宣傳,加大對會計、審計人員的培訓,同時要利用法律法規(guī)的嚴肅性和權(quán)威性,強化法律責任,加強政府和行業(yè)自律組織的監(jiān)管,以保證會計準則和審計準則等能夠得到有效的執(zhí)行，而不是放在那里做個“空架子”。

其次，要改革準入制度。要規(guī)范審計市場準入制,提高事務(wù)所的進入、退出壁壘以及審計師準入門檻,鼓勵國內(nèi)事務(wù)所強強聯(lián)合,從整體上提高本國事務(wù)所的競爭力；可以對會計師事務(wù)所進行“評級”，加強“高級”會計師事務(wù)所的榮譽感和責任感，并定期按照相關(guān)的標準對其執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行復(fù)核，調(diào)整其“級別”；可以通過規(guī)范審計收費,減少不公平的競爭,尤其是惡性的價格競爭，并增強低質(zhì)量競爭的法律責任，促進審計市場上的供給與需求的平衡。

（二）審計主體方面的建議

首先，要加強會計師事務(wù)所內(nèi)部管理，做到內(nèi)部控制質(zhì)量復(fù)核和外部控制質(zhì)量復(fù)核“兩手抓”，促進會計師事務(wù)所向?qū)I(yè)化和規(guī)?；较虻陌l(fā)展。會計師事務(wù)所應(yīng)該創(chuàng)造各種條件,注重對行業(yè)專長的培養(yǎng),提高其專業(yè)勝任能力，當然，如果工作中涉及了注冊會計師不熟悉的領(lǐng)域，一定不能不懂裝懂，可以聘請外部專家。一方面要以提高審計質(zhì)量為中心,提高審計隊伍的整體素質(zhì),通過加強后續(xù)教育、多樣化選拔人才等方式,以適應(yīng)審計工作的需要；另一方面要揚長避短，發(fā)展本事務(wù)所的優(yōu)勢業(yè)務(wù)。

其次，要加強對審計人員的職業(yè)道德教育?？梢酝ㄟ^建立審計職業(yè)道德的記錄制度,形成審計人員道德行為檔案,并對違反職業(yè)道德的行為給予相應(yīng)的處罰,甚至追究其法律責任來增強審計人員的道德責任。當然，也可以為社會公眾對審計人員的不道德行為的投訴提供公開的平臺，推行審計人員職業(yè)的透明化；加強審計質(zhì)量的外部復(fù)核。上文我們提到了法律監(jiān)管和行業(yè)監(jiān)管，除此之外，本人認為注冊會計師的自律精神也是非常重要的。在審計人員的道德提高過程中，會計師事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層要起好帶頭作用，做其他審計人員的好榜樣。

（三）審計客體方面的建議

1.改善公司的治理結(jié)構(gòu)，優(yōu)化公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)

完善國有上市公司產(chǎn)權(quán)制度,解決國有股“一股獨大”和“內(nèi)部人控制”問題，促進股東“多元化”。適度控制大股東持股比例,提高中小股東在公司治理中的地位,在股東之間建立監(jiān)督機制——大股東之間的相互監(jiān)督，以及小股東對大股東的監(jiān)督，分散大股東的權(quán)利，防止出現(xiàn)審計意見購買現(xiàn)象。公司應(yīng)該保證審計委員會聘任其審計機構(gòu)的權(quán)利，從而維護廣大中小股東的利益。當然，通過法律途徑來加強和落實大股東的責任也是非常有必要的。

2.建立健全獨立董事制度，提高獨立董事獨立性和治理效率

具體說來,可以完善獨立董事候選機制,加強對獨立董事的甄選，不僅要求獨立董事具備一定的會計、審計、稅務(wù)、法律等方面的知識，而且還要求有較高的職業(yè)道德；公司還要加強對獨立董事制度的認識，在對其進行了解的基礎(chǔ)上，充分發(fā)揮其對公司高級管理層的監(jiān)督作用，改善其缺陷；還可以提高獨立董事比例和專業(yè)化水平,調(diào)整獨立董事的結(jié)構(gòu)。公司不能聘任與公司的高層管理者之間存在親密關(guān)系，或任何與公司有重大利益關(guān)系的人作為獨立董事。

六、結(jié)論

經(jīng)過上述分析，筆者得出的結(jié)論是審計質(zhì)量受到審計環(huán)境、主體和客體3個方面的影響。其中，審計環(huán)境是起根本性作用的外在因素，審計主體是決定審計質(zhì)量的內(nèi)在依據(jù)，而審計客體的制度和行為與審計質(zhì)量高度相關(guān)。

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責編:王怡

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