傅秉瀟（順德職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）

修訂后《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》的變化及其核算

傅秉瀟
（順德職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）

【摘要】2014年3月財(cái)政部公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》CAS2（2014）是在CAS2（2006）的基礎(chǔ)上整合了應(yīng)用指南、解釋及講解的相關(guān)內(nèi)容，并與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同而進(jìn)行的修訂完善。CAS2（2014）在適用范圍、企業(yè)合并時(shí)相關(guān)費(fèi)用處理、成本法下投資收益的確認(rèn)、權(quán)益法下內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷等方面變化明顯。

【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資準(zhǔn)則變化會(huì)計(jì)核算

2014年3月13日，財(cái)政部修訂并發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》（CAS2（2014））（財(cái)會(huì)[2014]14號(hào)），自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行，原CAS2（2006）同時(shí)廢止。下面筆者對(duì)修訂后的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的主要變化及其核算進(jìn)行梳理總結(jié)。

一、企業(yè)合并取得投資時(shí)相關(guān)費(fèi)用不再資本化

CAS2（2014）仍然區(qū)分企業(yè)合并取得和其他方式取得兩種類型進(jìn)行規(guī)范，主要的確認(rèn)和計(jì)量原則如表1所示。

CAS2（2014）第五條新增規(guī)定：“合并方或購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。”不管同一控制或非同一控制，其直接相關(guān)費(fèi)用都計(jì)入當(dāng)期損益。

修訂此項(xiàng)規(guī)定的原因在于，收購直接相關(guān)費(fèi)用并不屬于收購方和出售方為企業(yè)合并而交換的公允價(jià)值的一部分，而是收購方為獲得公允價(jià)值服務(wù)而進(jìn)行的單獨(dú)交易。同時(shí)，無論這些服務(wù)是由收購方的外部主體還是內(nèi)部成員提供的，一般均不形成收購方在收購日的資產(chǎn)，因?yàn)樗@得的利益在接受服務(wù)時(shí)即已消耗。

表1　長期股權(quán)投資初始確認(rèn)和計(jì)量原則

值得注意的是，在企業(yè)合并中，將收購直接相關(guān)費(fèi)用作為單獨(dú)交易，計(jì)入當(dāng)期損益，與其他準(zhǔn)則中，將直接相關(guān)費(fèi)用作為購入資產(chǎn)的成本予以資本化存在不一致。

CAS2（2014）第六條規(guī)定：與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》（CAS37）的有關(guān)規(guī)定沖減發(fā)行收到的對(duì)價(jià)后計(jì)入相關(guān)權(quán)益項(xiàng)目。

（一）同一控制下企業(yè)合并直接相關(guān)費(fèi)用的處理

同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式、發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，以及初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)可以沖減，其他資本公積不能沖減）；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

例1：甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司60%股權(quán)。為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā)4 000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價(jià)值為5元；支付承銷商傭金50萬元，發(fā)生與企業(yè)合并相關(guān)的審計(jì)、評(píng)估費(fèi)用10萬元。取得該股權(quán)時(shí)，A公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為10 000萬元。假定甲公司和A公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。

借：長期股權(quán)投資6 000

（得到的，被投資單位的賬面價(jià)值）

管理費(fèi)用10（審計(jì)評(píng)估費(fèi)）

貸：股本4 000（自已的股份，面值）

資本公積——股本溢價(jià)1 950

（2000-50，扣除發(fā)行證券手續(xù)費(fèi)、傭金等）

銀行存款60

（二）非同一控制下企業(yè)合并直接相關(guān)費(fèi)用的處理

非同一控制下的企業(yè)合并，購買方初始投資成本按公允價(jià)值計(jì)量。

長期股權(quán)投資成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值，為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，溢價(jià)收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。

例2：2013年4月，A公司通過增發(fā)10 000萬股（每股面值1元）自身的股份取得對(duì)集團(tuán)外B公司60%的股權(quán)，公允價(jià)值為60 000萬元。為增發(fā)該部分股份，A公司支付了600萬元的傭金和手續(xù)費(fèi)，另發(fā)生與企業(yè)合并相關(guān)的審計(jì)、評(píng)估費(fèi)用100萬元。

本例中A公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價(jià)值作為取得長期股權(quán)投資的成本。

借：長期股權(quán)投資60 000

（得到的，被投資單位的公允價(jià)值）

管理費(fèi)用100（審計(jì)評(píng)估費(fèi)）

貸：股本10 000（自已的股份，面值）

資本公積——股本溢價(jià)49 400

（50 000－600，扣除發(fā)行證券手續(xù)費(fèi)、傭金等）

銀行存款700

非同一控制下以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)方式取得的長期股權(quán)投資，按支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為初始投資成本，與賬面差計(jì)入當(dāng)期損益。

例3：甲公司以賬面1 000萬元，公允價(jià)值1 500萬元的無形資產(chǎn)取得乙公司60%股權(quán)，支付審計(jì)評(píng)估等費(fèi)用50萬元。其會(huì)計(jì)處理如下：

借：長期股權(quán)投資1 500

（支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值）

管理費(fèi)用50（審計(jì)評(píng)估費(fèi)）

貸：無形資產(chǎn)1 000

其他業(yè)務(wù)收入500

（視同銷售，因是非同一控制視同對(duì)外銷售）

銀行存款50

（三）企業(yè)合并以外其他方式取得的長期股權(quán)投資直接相關(guān)費(fèi)用的處理

1.以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。與企業(yè)合并不同，這里的直接相關(guān)費(fèi)用是資本化。

2.以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》的有關(guān)規(guī)定確定，在發(fā)行溢價(jià)中扣除。

3.通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》的有關(guān)規(guī)定確定。

4.通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》的有關(guān)規(guī)定確定。

例4：甲公司2013年10月2日從公開市場(chǎng)買入乙公司20%股份，實(shí)際支付價(jià)款8 000萬，另外支付相關(guān)手續(xù)費(fèi)和稅金200萬，在甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司已宣告但尚未發(fā)放現(xiàn)金股利，甲公司按持股比例確定可分得30萬。甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

借：長期股權(quán)投資——投資成本8 170

（8 000＋200－30）（相關(guān)費(fèi)用資本化）

應(yīng)收股利30

（已宣告股利不能資本化，應(yīng)從投資成本中獨(dú)立出來，作為債權(quán)；若為買入后宣告的股利就要按成本法或權(quán)益法進(jìn)行確認(rèn)）

式中第一個(gè)指數(shù)項(xiàng)與距離向成像有關(guān)，第二個(gè)指數(shù)項(xiàng)主要與方位向成像有關(guān).傳統(tǒng)的ISAR二維成像首先進(jìn)行距離向處理，再進(jìn)行方位向成像處理，即可得到最終的二維成像結(jié)果.這種方法雖然簡單，但是由于距離向的高分辨導(dǎo)致的越距離單元走動(dòng)往往不能忽略，將會(huì)影響方位向的成像精度[5]，且距離向處理后，方位向的聯(lián)合稀疏信息也將被破壞，無法進(jìn)行方位向聯(lián)合高分辨重構(gòu)[10].為充分利用回波信號(hào)的二維結(jié)構(gòu)稀疏信息，本節(jié)首先對(duì)CFS ISAR回波信號(hào)的結(jié)構(gòu)特性進(jìn)行分析.

貸：銀行存款8 200

二、成本法下投資收益的確認(rèn)不再劃分投資前后

（一）成本法的適用范圍

CAS2（2014）中的成本法僅適用于投資性主體（母公司）對(duì)子公司的投資。在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，以成本法對(duì)子公司的投資進(jìn)行核算，主要是為了避免母公司以權(quán)益法計(jì)算的利潤進(jìn)行提前分配，從而導(dǎo)致已分配利潤無法從子公司足額收回，形成法律上的超額分配。

投資性主體對(duì)其子公司投資的核算方法，應(yīng)按CAS33（2014）的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。根據(jù)CAS33 （2014），投資性主體對(duì)其不同類型子公司的核算方法為：為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司，應(yīng)納入合并范圍并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，相應(yīng)地，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)此類子公司采用成本法進(jìn)行核算；投資性主體的其他子公司不納入合并報(bào)表范圍，在母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，此類子公司均按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）成本法下投資收益的確認(rèn)

CAS2（2014）刪除了CAS2（2006）中“投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。”并修訂為：“被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益?！奔传@得的凈利潤分配額不再區(qū)分投資前和投資后進(jìn)行差別會(huì)計(jì)處理。

此項(xiàng)修訂源于IASB于2008年5月發(fā)布的《在子公司、共同控制主體或聯(lián)營企業(yè)中的投資成本（對(duì)《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第1號(hào)》和《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》的修訂）》，在2009年6月財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》中引入。IASB刪除原先區(qū)分投資前和投資后留存收益分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，主要原因是由于重述投資前的留存收益難度較大且成本較高，某些情況下甚至是不可行的。有時(shí)，此類重述還可能涉及主觀運(yùn)用，從而降低了信息的相關(guān)性和可靠性。同時(shí)，為降低在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中高估對(duì)子公司的投資，IASB特別強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)對(duì)此類投資按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行減值測(cè)試。

長期股權(quán)投資在成本法核算時(shí)，其投資成本一旦確認(rèn)，平時(shí)維持不動(dòng)，只有在追加和收回本金時(shí)才會(huì)變動(dòng)。宣告發(fā)放股利時(shí)才確認(rèn)投資收益，如果沒分紅不能確認(rèn)投資收益。

例5：2014年11月12日甲公司以銀行存款1 000萬元投資于乙公司，取得對(duì)乙公司60%的股權(quán)，對(duì)被投資單位乙實(shí)施控制。甲公司采用成本法核算。

借：長期股權(quán)投資1 000

貸：銀行存款1 000

2014年末乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤為6 000萬元。（成本法下，甲公司不作任何處理）。

2015年3月18日乙公司宣告上年度的現(xiàn)金股利500萬元。

借：應(yīng)收股利300（500×60%）

貸：投資收益300

如果上述股利是在甲公司投資前已宣告未發(fā)放的股利，則應(yīng)沖減長期股權(quán)投資初始成本，相應(yīng)會(huì)計(jì)處理為：

借：長期股權(quán)投資700（1 000－300）

應(yīng)收股利300（500×60%）

貸：銀行存款1 000

三、權(quán)益法下未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷處理

（一）抵銷范圍與方法

CAS2（2014）第十三條規(guī)定：投資方計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時(shí)，與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應(yīng)享有的比例計(jì)算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資收益。投資方與被投資單位發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》等的有關(guān)規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)（計(jì)提后不可調(diào)整，不管在哪一方）。

此規(guī)定源于IAS28（2003），在2007年11月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》中引入。在權(quán)益法下抵銷投資方和被投資方的未實(shí)現(xiàn)損益，也體現(xiàn)了權(quán)益法屬于“單行合并”的本質(zhì)，即權(quán)益法采用了針對(duì)子公司的“完全合并”中類似的“主體觀”，將投資方及其享有被投資方的份額作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，在該經(jīng)濟(jì)主體范圍內(nèi)發(fā)生的交易相關(guān)未實(shí)現(xiàn)損益中歸屬于投資方的份額，應(yīng)當(dāng)予以抵銷。

值得注意的是，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資方和被投資方被視為一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，但是，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，它們則是彼此獨(dú)立的。由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的固有視角差異，即使權(quán)益法被視為“單行合并”，并在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中采用與“完全合并”類似的程序，仍然避免不了在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。當(dāng)投資方和被投資方發(fā)生“順流”和“逆流”交易時(shí)，在母公司主體視角下，投資方只能通過個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的兩個(gè)科目（即“長期股權(quán)投資”和“投資收益”），對(duì)交易中產(chǎn)生的歸屬于投資方的利得和損失進(jìn)行抵銷。但是，在經(jīng)濟(jì)主體視角下，交易中產(chǎn)生的歸屬于投資方的利得和損失，則需要通過合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的其他相關(guān)科目進(jìn)行抵銷，例如收入、成本、存貨、固定資產(chǎn)等科目。

例如投資方甲公司占被投資單位乙公司30%的股份，按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資。甲將成本60萬元的產(chǎn)品，以售價(jià)100萬元賣給乙（順銷），利潤40萬元。

若乙對(duì)外全部出售該產(chǎn)品，則損益全部實(shí)現(xiàn)，甲無需抵銷。

若乙對(duì)外出售一部分，甲對(duì)于未出售部分按比例抵銷未實(shí)現(xiàn)損益。

若乙全部未對(duì)外出售，則40×30%=12萬元的利潤就是甲自己賣給自己的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易收益。40×70%=28萬元賣給了其他股東，視同已實(shí)現(xiàn)的收益。

被投資方賣給投資方（逆銷）只站在投資方角度，其他股東視同實(shí)現(xiàn)。

需要注意的是，合并報(bào)表的抵銷與這里的權(quán)益法下未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷不同，合并報(bào)表時(shí)順銷100%要抵在母公司頭上，逆銷的話母公司只抵銷按比例部分，剩余部分由少數(shù)股東抵銷。合并報(bào)表體現(xiàn)的是經(jīng)濟(jì)主體觀，所有股東都是自己人。

（二）權(quán)益法下未實(shí)現(xiàn)收益的抵銷舉例

例6：甲公司2013年10月1日購入乙公司30%股權(quán)，購買價(jià)款3 300萬，取得投資當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值9 000萬，除下表所列項(xiàng)目外，乙公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值一致。（表2）

表2

乙公司2013年賬面凈利潤600萬元，其中，在甲公司取得投資時(shí)賬面存貨有80%對(duì)外出售，2013年度甲公司累計(jì)向乙公司銷售商品100萬元，成本60萬元，乙公司未對(duì)外銷售，2013年12月，乙公司宣告分紅200萬元，甲公司按比例應(yīng)得分紅60萬元。甲公司會(huì)計(jì)處理：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整88.5

貸：投資收益88.5

（投資收益88.5萬元，不是簡單地按600×30%計(jì)算，具體計(jì)算過程見表3）

借：應(yīng)收股利60

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整60

上述股利若在成本法下，則確認(rèn)投資收益的會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)收股利60

貸：投資收益60

（三）權(quán)益法下內(nèi)部交易損失的處理

例7：甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，甲公司按權(quán)益法核算對(duì)乙公司的長期股權(quán)投資。

2014年，甲公司將其賬面價(jià)值為800萬元的商品以640萬元的價(jià)格出售給乙公司。2014年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司2014年凈利潤為1 000萬元。甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：

表3　甲公司投資損益計(jì)算表

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整200

（1000×20%）

貸：投資收益200

上述甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2014年凈損益時(shí)，如果有證據(jù)表明交易價(jià)格640萬元與甲企業(yè)該商品賬面價(jià)值800萬元之間的差額是該資產(chǎn)發(fā)生了減值損失，在確認(rèn)投資損益時(shí)不應(yīng)予以抵銷，因甲企業(yè)出售該產(chǎn)品時(shí)已在其個(gè)別報(bào)表中作出了相應(yīng)減值的會(huì)計(jì)處理，有關(guān)的損失已予確認(rèn)。

主要參考文獻(xiàn)：

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責(zé)編:險(xiǎn)峰

【中圖分類號(hào)】F234.4