文/周茂春 程亞光

一、 資產負債觀是中級財務會計課程教學中的主線

(一)資產負債觀是構建中級財務會計知識體系的基石

“資產=負債+所有者權益”是復式記賬法的最基本的公式，而資產負債觀的基本思想就是這個會計等式。資產負債觀核心是資產和負債的經濟實質[1]。資產負債觀下的會計準則是指在會計準則制定過程中首先將資產和負債進行規(guī)范性定義，并明確不同經濟業(yè)務如何影響相關資產和負債，然后再根據資產和負債的變化統(tǒng)計核算出凈資產的變化，即收益。資產負債觀是會計目標中決策有用觀的必然要求。基于資產負債觀中級財務會計教學首先就要明確資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤這六大會計要素。這些會計要素的定義就滲透著資產負債觀的思想。資產負債觀下收入是由資產與負債延伸出來的概念，所以在定義收入時認為“收入是企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入”?？梢钥闯?，該定義是從資產負債表的所有者權益項目出發(fā)，推出利潤表中收入的定義，而這也正是資產負債觀的核心思想，即優(yōu)先定義資產負債表中的項目，再由其推出利潤表中的項目[2]。中級財務會計按照資產負債表的表內會計科目依次分章節(jié)詳細敘述每個科目的設置和業(yè)務處理原理，樹立資產負債觀的理念對于充分理解每個會計科目的定義和使用是大有好處的。

(二)資產負債觀體現的公允價值理念是中級財務會計重點和難點所在

在日常的理論研究和教學中，公允價值是每個師生所面臨的重點和難點。造成這種情況的主要原因是以下幾點：

1.中國的市場活躍度較低，會計核算對象的市場價值受交易狀況和市場地域差異影響較大，所以歷史成本和賬面價值成為人們腦海中根深蒂固的計量屬性。

2.公允價值計量屬性一般用于交易性金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產等企業(yè)擁有的金融資產，這些都和資本市場緊密相關，所以學習過程不像存貨和貨幣資金等科目“接地氣”。而且公允價值計量下價值變動和損益的確認、計量、記錄繁復冗雜，成為教學研究中的難點。

最新的會計準則對于公允價值計量屬性的規(guī)定從計量對象和方法上都有進一步的明確細化，所以公允價值計量屬性在未來的實務處理中占據更加重要的地位。公允價值的廣泛使用對確保資產負債觀下會計信息的可靠性有重要作用。所以公允價值理念的培養(yǎng)仍是教學中的重點。

(三)資產負債觀有助于中級財務會計強化學生的會計實務操作能力

會計核算的對象就是企業(yè)中的資金流動，即資金在貨幣資金、儲備資金、生產資金、成品資金、結算資金再回到貨幣資金的整個循環(huán)過程。而中級財務會計作為財務會計專業(yè)的核心教材，其包含的知識點覆蓋交易或事項的確認、計量、記錄和報告所有環(huán)節(jié)。資產負債觀強化了會計的權責發(fā)生制原則，明確了收入費用的核算，而以資產和負債為主線的會計核算能夠為學生提供清晰的實務操作指南。因此資產負債觀在中級財務會計課程培養(yǎng)學生實務操作能力方面有著重要的作用。

二、資產負債觀引入中級財務會計課程改革的具體實踐

資產負債觀作為會計準則制定和中級財務會計教材編寫的指導思想，是一種高度概括的會計理念。這種理念滲透在每個會計要素和科目的定義，滲透在每一種會計處理的實務操作中。樹立資產負債觀學生就不必再去機械記憶會計中的概念和處理原理，這無疑將大大增加中級財務會計在學生實際解決能力提高方面的作用。基于這種觀點，我們在教學中從以下幾個方面進行了嘗試性的探索。

(一)以資產負債觀為出發(fā)點，強化學生對會計基本概念的理解

會計要素和會計科目是會計學科的基本概念。對會計對象的基本分類構成會計要素，為了方便并且規(guī)范地對會計要素的具體內容進行分類核算創(chuàng)設一系列會計科目，它是設置會計賬戶的依據。基本概念不清就導致會計分錄的混亂，會計恒等式就無從談起，會計核算這一最低層次的會計職業(yè)技能就成為學生的短板。資產負債觀最突出也是最實用的地方就在于抓住了資產和負債這兩個企業(yè)的重要管理對象。以資產負債觀為出發(fā)點，讓學生先區(qū)分清楚什么是資產，什么是負債，內涵和外延都弄明白了會計基本框架就有了，其他概念能夠由資產負債推導出來。以資產概念為例，資產被定義為企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。從制度經濟學角度看，企業(yè)是組織機構成本低于市場交易成本時市場的替代物，它是價格機制的替代物，是一種替代市場進行資源配置的組織[3]。所以企業(yè)存在的作用就是資源配置，利潤產生和價值創(chuàng)造也是在資源配置的過程中。資產的實質就是可供企業(yè)配置的資源，資產的用途就是創(chuàng)造經濟利益的流入。從內涵上就可以推導外延，學生自然就能理解貨幣資金、其他貨幣資金、固定資產、存貨、金融資產、無形資產等為什么屬于資產。

除了單個的基本概念，資產負債觀能夠幫助學生透徹地認識復式記賬的原理。所謂復式記賬法，是指對于每一項經濟業(yè)務，都要在兩個或兩個以上相互聯(lián)系的賬戶中進行登記，系統(tǒng)地反映資金運動變化結果的一種記賬方法。企業(yè)日常經營活動就是資金在企業(yè)中不斷變化形態(tài)的過程。資金從貨幣資金到生產資金，再轉化為產成品資金最后轉變?yōu)樨泿刨Y金的流轉過程總涉及到企業(yè)資產負債各要素的轉換，復式記賬完整地記錄了這些變化轉變過程。復式記賬的理論依據是會計基本等式，以資產與權益平衡關系作為記賬基礎。會計基本等式就是資產負債觀的核心。借貸記賬法是一種最復雜、當今運用最廣泛的復式記賬法也是目前我國法定的記賬方法。企業(yè)根據經濟業(yè)務的實質，選擇合適的賬戶進行記錄。賬戶所反映的經濟內容和業(yè)務性質決定哪一方記增加金額，哪一方記減少金額。資產類賬戶借方登記增加額，負債和所有者權益賬戶則在貸方登記增加額這是賬戶登記的準則。學生有了資產負債觀，遇到經濟業(yè)務就會首先想到這筆業(yè)務發(fā)生對資產、負債和所有者權益都有什么影響，然后再考慮會計等式基礎上會計分錄的編寫。學生具備了這種業(yè)務判斷的科學合理的思維邏輯，中級財務會計的教學才能順利進行。

(二)以資產負債觀為指導，系統(tǒng)傳授會計報表的編制

會計報表的編制、分析和審計是財務人員必備的職業(yè)技能。在掌握了會計基本概念和會計記賬原理之后，財務報表的編制是對基本功底的考核，也是會計人員能力的集中體現。會計報表編制的資產負債表指導下的會計準則更符合決策有用觀的要求。資產負債表作為會計報表體系中的第一報表，能反映企業(yè)所能支配的資源的組成。負債和所有者權益都是企業(yè)創(chuàng)造價值增值的源泉，但是不同的資產構成意味著企業(yè)經營中承受著不同的風險。會計上用財務杠桿衡量資產的結構。資產負債觀下的財務報表能夠幫助使用者根據會計信息對企業(yè)的經營進行預測，同時報表也是對經營情況的一種反饋。以資產負債表為中心，通過科目匯總的方法資產負債表的每一個科目的數額都和利潤表和現金流量表項目存在數量關系，這樣三個報表之間數據就有了高度相關性。而資產負債表各個科目金額的填列規(guī)則和方法也就淺顯易懂了。如“應付賬款”項目的數額取 “應付賬款”和“預付款項”兩個科目所屬的相關明細科目的期末貸方余額計算填列；“應收賬款”項目的數額則是取“應收賬款”和“預收款項”兩個科目所屬的相關明細科目的期末借方余額計算填列。應付賬款屬于負債，而預付賬款屬于資產很多學生反映這兩個不同性質的科目怎么可以相加呢？這就是機械記憶資產負債概念的弊端。借貸記賬法賬戶性質是一方面，但是借貸方向也影響賬戶所反映的實質。應付賬款屬于負債，根據復式記賬法的原理其貸方余額當然就是實實在在的負債，是企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業(yè)的現時義務。但是預付賬款的借方才表示的是資產，是企業(yè)暫存在合作方的一筆閑置資金。預付賬款的期末貸方余額則是結轉所購買的物品后需要補給供貨商的金額，所以也是事實上的負債了。

資產負債表中遞延所得稅資產和遞延所得稅負債是資產負債觀區(qū)別于收入費用觀在所得稅方面差異的科目,同時也是資產負債觀下中級財務會計教學中一個重點的會計科目。新準則要求企業(yè)終止使用應付稅款法和納稅影響會計法的利潤表債務法核算所得稅，一律采用資產負債表債務法核算遞延所得稅。資產負債表債務法注重暫時性差異，可直接得出遞延所得稅資產和遞延所得稅負債余額，能直接反映其對未來的影響，使企業(yè)所得稅費用計算更真實。遞延所得稅的確認體現了資產和負債的界定，遞延所得稅負債是未來期間所進行的所得稅款準備;未來期間可抵扣所得稅支出的權利計入所得稅資產[4]。抓住資產負債觀的細節(jié)處的科目講解，才能避免在中級財務會計講解中給學生留下知識盲區(qū)。

(三)培養(yǎng)學生深入解讀資產負債觀下會計準則的能力和習慣

當會計的基本職能由受托責任觀下的記賬、監(jiān)督轉變?yōu)闆Q策有用觀下的綜合管理時，學生的視野和重心偏向于會計基本理論，把會計發(fā)展中的契約理論、代理理論、信號傳遞理論和投資融資決策理論等奉為會計精英技能而忽視了會計規(guī)范的學習。但是會計信息的可靠性、可理解性和相關性是以遵循會計規(guī)范為前提的。會計準則作為會計規(guī)范的主要內容更應該被重視。資產負債觀的會計準則是我國的會計行業(yè)國際接軌的重要一步，也是會計準則今后修改的基本方向。會計準則的變化直接影響著會計實務和理論的發(fā)展。培養(yǎng)學生深入解讀會計準則的能力和習慣的第一步就是要有會計準則意識，要引導學生養(yǎng)成關注會計核心期刊、會計協(xié)會新議題和國家財政部新政策的習慣。其次就是在教學中有目的地進行會計準則新規(guī)的討論和解讀。要從經濟、社會、國家政策和微觀企業(yè)主體全方位解讀會計準則新規(guī)的出臺背景和具體影響，這樣能夠增強學生對會計行業(yè)和會計職業(yè)的功能和會計環(huán)境的權變思想的認識。

三、結論

本文探索的教學改革側重于內容上的補充，提倡將資產負債觀明確地引入教學安排中。這種改革的出發(fā)點在于引導學生重視會計理論和會計準則，以資產負債觀這一統(tǒng)馭性的理論去解決中級財務會計教學中存在的概念模糊、知識盲區(qū)以及系統(tǒng)性缺失問題。本文不足之處在于改革措施的實施細節(jié)有待于在教學實踐中具體分析具體探索。

[1]葛家澎.林志軍.現代西方會計理論[M].廈門:廈門大學出版社,2001：47-48.

[2]李勇.資產負債觀與收入費用觀比較研究—兼淪我國會計準則制定理念選擇[M].中國財政經濟出版社,2007年(第1版).

[3]葛家澎.制度市場企業(yè)會計[M].大連:東北財經大學出版社,2008.

[4] 趙同剪.資產負債表債務法下所得稅會計模型構建[J].會計之友，2013(02).