山東科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 侯淑婧 周洋

1 引言

當(dāng)前，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，工業(yè)化程度的不斷加深，使得水污染、大氣污染變得更為嚴(yán)重，生態(tài)環(huán)境遭到了嚴(yán)重破壞，人們的生活也受到了嚴(yán)重影響。隨著政府、企業(yè)及社會(huì)各界人士對(duì)于生態(tài)環(huán)境影響的普遍關(guān)注，以及人們生態(tài)環(huán)保意識(shí)的增強(qiáng)，生態(tài)會(huì)計(jì)逐漸從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來(lái)，形成能夠全面反映經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、生態(tài)綜合運(yùn)行情況的信息系統(tǒng)。

生態(tài)會(huì)計(jì)作為環(huán)境會(huì)計(jì)的延伸和發(fā)展，把會(huì)計(jì)學(xué)、生態(tài)環(huán)境科學(xué)與現(xiàn)代管理學(xué)相結(jié)合，以企業(yè)生態(tài)環(huán)境責(zé)任作為起點(diǎn)，通過(guò)現(xiàn)代會(huì)計(jì)方法將生態(tài)和經(jīng)濟(jì)相結(jié)合，把生態(tài)環(huán)境因素納入會(huì)計(jì)成本核算系統(tǒng)，以反映與控制企業(yè)環(huán)境行為，改進(jìn)企業(yè)生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率，最終實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。

實(shí)施生態(tài)會(huì)計(jì)的作用在于為企業(yè)內(nèi)部管理者提供可持續(xù)性發(fā)展的財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息，以全面反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的生態(tài)影響，實(shí)現(xiàn)生態(tài)、經(jīng)濟(jì)與社會(huì)長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的統(tǒng)一。另外，生態(tài)會(huì)計(jì)的應(yīng)用和發(fā)展也使得信息使用者得到更多的有用性信息，更好地讓政府對(duì)相關(guān)企業(yè)進(jìn)行進(jìn)一步監(jiān)督，提高企業(yè)的長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)力，使企業(yè)能夠健康、穩(wěn)定地快速發(fā)展。

2 我國(guó)實(shí)施生態(tài)會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題

2.1 法規(guī)、政策措施不完善，責(zé)任主體不明確

雖然我國(guó)已頒布了《環(huán)境保護(hù)法》《水污染保護(hù)法》等一系列加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)的法律來(lái)保護(hù)生態(tài)環(huán)境，但立法的深度、廣度不夠，立法緩慢，執(zhí)法力度和責(zé)任主體等有待進(jìn)一步加強(qiáng)和細(xì)化。而且，國(guó)家缺少對(duì)生態(tài)會(huì)計(jì)這方面的法律法規(guī)，在《會(huì)計(jì)法》中也沒(méi)有關(guān)于生態(tài)會(huì)計(jì)方面的具體體現(xiàn)，相關(guān)政策并未起到對(duì)生態(tài)會(huì)計(jì)進(jìn)行有效保護(hù)的作用，致使企業(yè)很難主動(dòng)為減輕環(huán)境污染、生態(tài)環(huán)境破壞而增加支出。降低了企業(yè)建立、推行生態(tài)會(huì)計(jì)的主動(dòng)性，使得生態(tài)會(huì)計(jì)的發(fā)展緩慢，生態(tài)會(huì)計(jì)的實(shí)施受到嚴(yán)重影響。

2.2 生態(tài)會(huì)計(jì)理論研究不完備、實(shí)務(wù)操作不成熟

目前理論界只是提出對(duì)于生態(tài)會(huì)計(jì)的一些想法，相關(guān)理論研究不足。對(duì)于生態(tài)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)基本假設(shè)方面，學(xué)者們的思想有一定的交集。而對(duì)于會(huì)計(jì)要素方面，學(xué)術(shù)界就有多種觀點(diǎn)，包括三要素論、四要素論、五要素論及六要素論等。對(duì)于生態(tài)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、信息披露等更是沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)范。所以，沒(méi)有完善的理論體系，沒(méi)有良好的理論基礎(chǔ)，無(wú)法根據(jù)相關(guān)理論進(jìn)行實(shí)務(wù)引導(dǎo)，導(dǎo)致生態(tài)會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)操作缺乏依據(jù)，企業(yè)僅憑自己的主觀性進(jìn)行相關(guān)信息處理，缺乏可比性和可靠性，從而引發(fā)生態(tài)會(huì)計(jì)信息失真。

2.3 執(zhí)法不嚴(yán)，對(duì)生態(tài)會(huì)計(jì)信息認(rèn)識(shí)不足，披露較少

政府、經(jīng)濟(jì)利害相關(guān)人以及環(huán)境利害相關(guān)人三方構(gòu)成了我國(guó)生態(tài)會(huì)計(jì)信息的需求群體。目前，生態(tài)會(huì)計(jì)信息的使用者主要是政府部門(mén)，依據(jù)生態(tài)信息的變化制定相關(guān)的法律、法規(guī)和政策。但我國(guó)只對(duì)重污染企業(yè)進(jìn)行強(qiáng)制披露規(guī)定，對(duì)于其他企業(yè)僅以鼓勵(lì)方式促進(jìn)其主動(dòng)披露生態(tài)會(huì)計(jì)信息，致使生態(tài)會(huì)計(jì)信息披露較少。而經(jīng)濟(jì)利害相關(guān)人及環(huán)境利害相關(guān)人生態(tài)環(huán)境意識(shí)不強(qiáng)，環(huán)保知識(shí)淡薄，對(duì)生態(tài)會(huì)計(jì)知識(shí)不了解，從而對(duì)生態(tài)會(huì)計(jì)的信息披露要求不強(qiáng)烈，致使大多數(shù)企業(yè)為了“聲譽(yù)”和“生存”更不愿主動(dòng)披露生態(tài)會(huì)計(jì)信息。更有企業(yè)認(rèn)為，生態(tài)環(huán)境是國(guó)家層面、社會(huì)的事，單個(gè)企業(yè)勢(shì)單力薄，披露與不披露影響不大，再加上地方政府在經(jīng)濟(jì)效益與生態(tài)效益的權(quán)衡中，出于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的短視及執(zhí)法部門(mén)的不作為，有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)，導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中涉及生態(tài)會(huì)計(jì)信息太少，不能全面具體的對(duì)企業(yè)做出評(píng)價(jià)，嚴(yán)重制約了生態(tài)會(huì)計(jì)的發(fā)展。

2.4 生態(tài)審計(jì)理論缺乏，實(shí)施相對(duì)滯后

我國(guó)《全國(guó)生態(tài)環(huán)境保護(hù)綱要》明確指出，“建立生態(tài)環(huán)境保護(hù)與建設(shè)的審計(jì)制度，確保投入與產(chǎn)出的合理性和生態(tài)效益、經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益的統(tǒng)一”。與發(fā)達(dá)國(guó)家生態(tài)審計(jì)相比，我國(guó)生態(tài)審計(jì)起步較晚，理論研究相對(duì)滯后，生態(tài)審計(jì)體系尚不成熟，且與環(huán)境審計(jì)內(nèi)容相混淆；盡管有些省(市)推出了生態(tài)審計(jì)制度，但僅停留在生態(tài)環(huán)境的評(píng)價(jià)上，且大多數(shù)表現(xiàn)在對(duì)生態(tài)環(huán)境狀況的定性分析上，缺乏定量的標(biāo)準(zhǔn)；生態(tài)審計(jì)主體不明確，審計(jì)資源分散，信息化建設(shè)不重視，嚴(yán)重阻礙了生態(tài)審計(jì)的發(fā)展。而企業(yè)的環(huán)境信息披露相對(duì)于生態(tài)審計(jì)的要求還存在很大的差距，因此構(gòu)建生態(tài)審計(jì)體系，明確生態(tài)審計(jì)發(fā)展是確保生態(tài)文明和建設(shè)的基石。

3 現(xiàn)階段發(fā)展我國(guó)生態(tài)會(huì)計(jì)的新思考

3.1 加強(qiáng)相關(guān)法律制度建設(shè)，提高利益相關(guān)方的認(rèn)識(shí)，構(gòu)建多元化協(xié)調(diào)治理機(jī)制

十八屆三中全會(huì)《決定》對(duì)“加快生態(tài)文明制度建設(shè)”提出了“推行環(huán)境污染第三方治理”，這是對(duì)現(xiàn)行的生態(tài)環(huán)境污染防治制度從管制向互動(dòng)模式轉(zhuǎn)換提出了全新的制度需求。2015年4月16日，國(guó)務(wù)院印發(fā)《水污染防治行動(dòng)計(jì)劃》( “水十條”)，這是繼“大氣十條”落地一年半后，“水十條”重磅來(lái)襲。“水十條”全面、系統(tǒng)、客觀，措施精準(zhǔn)，其中的每條、每款、每項(xiàng)都落實(shí)了責(zé)任主體，特別是對(duì)企業(yè)進(jìn)行“紅黃牌”的管理、信息公開(kāi)、嚴(yán)格執(zhí)法等都是硬措施，是推進(jìn)生態(tài)環(huán)境質(zhì)量全面改善，生態(tài)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)良性循環(huán)的路線圖。在可喜的同時(shí)，我們也應(yīng)該看到，中國(guó)生態(tài)環(huán)境的嚴(yán)重惡化，其根源是制度、組織、文化等多方面疊加而形成的。因此，國(guó)家應(yīng)建立和完善最嚴(yán)格的生態(tài)環(huán)境保護(hù)法規(guī)，將生態(tài)保護(hù)的措施及可持續(xù)發(fā)展的理念寫(xiě)入刑法、行政法、民商法、訴訟法等有關(guān)的法律條文中；明確生態(tài)保護(hù)紅線，建立嚴(yán)格的環(huán)境準(zhǔn)入制度；修訂《會(huì)計(jì)法》、《統(tǒng)計(jì)法》，建立符合生態(tài)文明建設(shè)要求的環(huán)境保護(hù)目標(biāo)體系、統(tǒng)計(jì)體系與核算制度；加強(qiáng)過(guò)程嚴(yán)管制度，強(qiáng)化后果嚴(yán)懲制度，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)制度，保障公眾參與制度，理順管理體制等，構(gòu)建政府—市場(chǎng)—社會(huì)多元協(xié)調(diào)治理機(jī)制。

3.2 構(gòu)建企業(yè)生態(tài)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，發(fā)展和推進(jìn)生態(tài)會(huì)計(jì)

我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究，在環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象、要素、目標(biāo)、基本假設(shè)、基本原則、確認(rèn)、計(jì)量、信息披露等已取得了一定的成果，特別是在碳會(huì)計(jì)、排污權(quán)交易會(huì)計(jì)、物質(zhì)流量會(huì)計(jì)、土壤污染修復(fù)義務(wù)會(huì)計(jì)等方面也有了新的突破，但計(jì)量問(wèn)題是環(huán)境會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的瓶頸， 近年來(lái)的研究處于停滯不前狀態(tài)，不斷出現(xiàn)的新的環(huán)境問(wèn)題提出了更高的要求。生態(tài)會(huì)計(jì)是環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展到一定階段和水平的產(chǎn)物，生態(tài)會(huì)計(jì)的信息來(lái)源主要是財(cái)務(wù)信息和環(huán)境信息。因此，應(yīng)積極發(fā)展和推進(jìn)生態(tài)會(huì)計(jì)，以計(jì)量企業(yè)對(duì)環(huán)境造成的生態(tài)影響。生態(tài)會(huì)計(jì)是將社會(huì)學(xué)、環(huán)境學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)相融合，從社會(huì)利益和維護(hù)生態(tài)環(huán)境平衡的角度出發(fā)，來(lái)計(jì)量經(jīng)濟(jì)單位的社會(huì)活動(dòng)對(duì)生態(tài)環(huán)境影響的會(huì)計(jì)系統(tǒng)子系統(tǒng)或者附加系統(tǒng)。主要包括對(duì)外生態(tài)會(huì)計(jì)、內(nèi)部生態(tài)會(huì)計(jì)兩部分。對(duì)外生態(tài)會(huì)計(jì)運(yùn)用會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告對(duì)生態(tài)環(huán)境影響增量進(jìn)行分類、記錄、分析和匯總，并披露外部利益相關(guān)者關(guān)心的生態(tài)環(huán)境信息；內(nèi)部生態(tài)會(huì)計(jì)是對(duì)外生態(tài)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，服務(wù)于內(nèi)部利益相關(guān)者，借助實(shí)物計(jì)量，使得生態(tài)環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)成為可能。

當(dāng)前，對(duì)于我國(guó)生態(tài)會(huì)計(jì)的實(shí)施，筆者認(rèn)為應(yīng)在現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的基礎(chǔ)上，增加有關(guān)生態(tài)環(huán)境方面的相關(guān)內(nèi)容。對(duì)于生態(tài)會(huì)計(jì)的目標(biāo)、會(huì)計(jì)原則和基本假設(shè)，學(xué)者們做了很多闡述，有的已形成共識(shí)。在此主要就生態(tài)會(huì)計(jì)要素、信息披露等做進(jìn)一步的探討。

企業(yè)生態(tài)環(huán)境信息的確認(rèn)、計(jì)量，主要以生態(tài)資產(chǎn)、生態(tài)負(fù)債、生態(tài)成本和生態(tài)收入四個(gè)生態(tài)會(huì)計(jì)要素為主進(jìn)行。(1)生態(tài)資產(chǎn)，指企業(yè)取得或能加以控制的，能以貨幣計(jì)量，并能帶來(lái)直接、間接或潛在經(jīng)濟(jì)利益的生態(tài)經(jīng)濟(jì)資源。主要包括生物資產(chǎn)、環(huán)境資產(chǎn)及生態(tài)功能資產(chǎn)等。(2)生態(tài)負(fù)債，指企業(yè)由于以往的生態(tài)行為對(duì)生態(tài)環(huán)境造成的破壞和影響，應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)所導(dǎo)致的企業(yè)現(xiàn)實(shí)或潛在的利益流出。環(huán)境負(fù)債是生態(tài)負(fù)債的組成部分之一，相對(duì)應(yīng)于生態(tài)資產(chǎn)延伸企業(yè)權(quán)利邊界，生態(tài)負(fù)債的范疇則直接延伸了企業(yè)責(zé)任的邊界。(3)生態(tài)成本，指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，為維持區(qū)域生物多樣性、改善生態(tài)環(huán)境質(zhì)量、促進(jìn)生態(tài)系統(tǒng)功能演進(jìn)等而發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出，包括生態(tài)環(huán)境預(yù)防、治理、補(bǔ)償、恢復(fù)和重建等費(fèi)用。(4)生態(tài)收入，指企業(yè)提供生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)而取得的各種收入，包括企業(yè)內(nèi)部生態(tài)收入和外部生態(tài)收入。在實(shí)際操作中，由于生態(tài)系統(tǒng)具有特殊性和多樣性功能，生態(tài)會(huì)計(jì)不僅采用貨幣計(jì)量，而且，要廣泛采用實(shí)物計(jì)量和其他計(jì)量；不僅要進(jìn)行定量揭示，而且，要廣泛進(jìn)行定性揭示，以全面、綜合反映企業(yè)的生態(tài)競(jìng)爭(zhēng)能力。

關(guān)于生態(tài)會(huì)計(jì)信息的披露，目前主要有嵌入式和獨(dú)立式兩種。無(wú)論哪種方式，都必須充分披露企業(yè)的生態(tài)環(huán)境管理政策、生態(tài)環(huán)境對(duì)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的影響、生態(tài)因素對(duì)企業(yè)負(fù)債的影響、相關(guān)的生態(tài)支出費(fèi)用及生態(tài)收益等內(nèi)容，政府部門(mén)必須做出明確的、強(qiáng)制性的規(guī)定。但根據(jù)我國(guó)目前環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀來(lái)看，筆者認(rèn)為短期內(nèi)我國(guó)采取獨(dú)立生態(tài)會(huì)計(jì)報(bào)告的可能性較小,因?yàn)閷?duì)于生態(tài)會(huì)計(jì)與環(huán)境會(huì)計(jì)的整合、企業(yè)生態(tài)與經(jīng)濟(jì)互動(dòng)及生態(tài)經(jīng)濟(jì)效益的會(huì)計(jì)量化問(wèn)題、企業(yè)生態(tài)化經(jīng)營(yíng)決策的生態(tài)經(jīng)濟(jì)效益管理會(huì)計(jì)測(cè)度工具創(chuàng)建等問(wèn)題亟待解決；大多數(shù)企業(yè)對(duì)生態(tài)會(huì)計(jì)信息披露的必要性認(rèn)識(shí)不夠，生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任的道德理念尚未真正形成，現(xiàn)階段只有在排污費(fèi)等少數(shù)幾個(gè)會(huì)計(jì)科目中體現(xiàn)出的相關(guān)信息，對(duì)于要建立獨(dú)立生態(tài)會(huì)計(jì)報(bào)表顯得尤為困難。因此，采用嵌入式會(huì)計(jì)報(bào)告模式比較適宜。首先，在全體上市公司采取自愿披露、表外反映的方式施行，待時(shí)機(jī)成熟，再逐步推廣為強(qiáng)制性披露或表內(nèi)反映；其次，選擇石油、化工、鋼鐵、煤炭等對(duì)生態(tài)環(huán)境破壞比較嚴(yán)重的、對(duì)國(guó)計(jì)民生影響較大的行業(yè)進(jìn)行強(qiáng)制性生態(tài)會(huì)計(jì)信息披露試點(diǎn)，并規(guī)定應(yīng)披露的具體內(nèi)容，利用補(bǔ)充資料、報(bào)表附注等形式，披露相關(guān)的生態(tài)會(huì)計(jì)信息；最后，在試點(diǎn)的基礎(chǔ)上，再引導(dǎo)企業(yè)建立獨(dú)立會(huì)計(jì)報(bào)告模式，最終實(shí)現(xiàn)獨(dú)立生態(tài)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)。

3.3 整合審計(jì)資源，加強(qiáng)生態(tài)審計(jì)

生態(tài)審計(jì)是對(duì)生態(tài)會(huì)計(jì)的高層次再監(jiān)督，是審計(jì)機(jī)構(gòu)依法對(duì)與生態(tài)系統(tǒng)的保護(hù)、修復(fù)和建設(shè)等相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行監(jiān)督、鑒證、評(píng)價(jià)，使之符合可持續(xù)發(fā)展要求的一種獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。加強(qiáng)生態(tài)審計(jì)有助于生態(tài)會(huì)計(jì)的完善和不斷發(fā)展。生態(tài)審計(jì)主要包括合規(guī)合法性生態(tài)審計(jì)、生態(tài)會(huì)計(jì)信息審計(jì)和生態(tài)管理系統(tǒng)審計(jì)等內(nèi)容。在具體實(shí)施中，政府生態(tài)審計(jì)主要以離任生態(tài)審計(jì)為主，內(nèi)部審計(jì)側(cè)重于生態(tài)控制環(huán)境審計(jì)，民間審計(jì)則是對(duì)特定主體的生態(tài)環(huán)境影響的審計(jì)，逐步構(gòu)成以政府審計(jì)為主導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)為基礎(chǔ)，民間審計(jì)為后備力量的實(shí)施主體。因此，應(yīng)抓緊修訂《審計(jì)法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等，將生態(tài)審計(jì)列入其中，為開(kāi)展生態(tài)審計(jì)，明確職責(zé)、權(quán)限、內(nèi)容等有法可依；加強(qiáng)生態(tài)審計(jì)方法的研究，不斷推進(jìn)生態(tài)審計(jì)信息化建設(shè)，大力加強(qiáng)生態(tài)審計(jì)人才培養(yǎng)，做好生態(tài)審計(jì)的頂層設(shè)計(jì)等，都是當(dāng)前生態(tài)審計(jì)工作中亟待解決的問(wèn)題。

4 結(jié)語(yǔ)

“綠水青山就是金山銀山?！奔訌?qiáng)生態(tài)會(huì)計(jì)理論體系和實(shí)踐的研究，計(jì)量和管理企業(yè)行為所引起的生態(tài)環(huán)境影響，充分披露生態(tài)會(huì)計(jì)信息，可以為企業(yè)內(nèi)部管理者提供有利于決策控制的生態(tài)環(huán)境信息，為政府和生態(tài)利益相關(guān)者提供生態(tài)環(huán)境與發(fā)展問(wèn)題的各種信息，為政府生態(tài)環(huán)境政策的制定提供依據(jù)，從而為深化生態(tài)文明體制改革，加快生態(tài)文明制度的建立，奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

[1] 杜殿明.生態(tài)會(huì)計(jì)發(fā)展的問(wèn)題與對(duì)策探討[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊,2012(8).

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