昆明理工大學(xué) 向敏

一直以來，我國(guó)都是以“不可再生資源大量投入、大規(guī)模生產(chǎn)、大規(guī)模消費(fèi)”的方式作為工業(yè)經(jīng)濟(jì)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式，這是一個(gè)很難有效循環(huán)的狀態(tài)。換言之，就是在資源開采、產(chǎn)品生產(chǎn)、廢棄物排放等方面都是將資源進(jìn)行一次性利用，唯一不同的就是不再大量浪費(fèi)資源開采。與人們的需求相比，這很明顯還存在很大的一段差距，因此應(yīng)該針對(duì)資源短缺的現(xiàn)狀謀求一個(gè)更為有效的解決對(duì)策，而循環(huán)經(jīng)濟(jì)也就在這樣的情況下產(chǎn)生了。類似于經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，以往企業(yè)被看作是單個(gè)獨(dú)立系統(tǒng)而運(yùn)用于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)研究中。換言之，僅從企業(yè)運(yùn)營(yíng)以及財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行考慮，對(duì)于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中涉及的對(duì)社會(huì)環(huán)境的影響考慮不周到。但是，過去那種會(huì)計(jì)理念因?yàn)檠h(huán)經(jīng)濟(jì)的誕生而出現(xiàn)了根本性的變化。

1 循環(huán)經(jīng)濟(jì)的生產(chǎn)背景

循環(huán)經(jīng)濟(jì)這個(gè)理念最早來自于美國(guó)科學(xué)家波爾丁的提法，其是指把飛船中的資源使用后回收再利用，以資源循環(huán)的方式延長(zhǎng)其壽命。地球經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)就好比飛船，地球生命只有依靠資源循環(huán)的循環(huán)經(jīng)濟(jì)方式才能實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。循環(huán)經(jīng)濟(jì)實(shí)際上就是生態(tài)經(jīng)濟(jì)，它遵循生態(tài)原理與經(jīng)濟(jì)規(guī)律。換言之，社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，我們必須要對(duì)生態(tài)環(huán)境進(jìn)行考量，在保護(hù)生態(tài)環(huán)境的前提下發(fā)生社會(huì)經(jīng)濟(jì)。

所謂循環(huán)經(jīng)濟(jì)，就是將上個(gè)生產(chǎn)中的廢料當(dāng)作下個(gè)生產(chǎn)過程的原料，讓諸多關(guān)系緊密的生產(chǎn)能夠?qū)崿F(xiàn)環(huán)狀組合，使生產(chǎn)過程中的廢料最大限度減少。它主要是注重社會(huì)物質(zhì)的循環(huán)利用，尤其看重循環(huán)以及生態(tài)效率，資源被反復(fù)利用，在生產(chǎn)、流通、消費(fèi)中節(jié)約資源。減量化、再利用、再循環(huán)的“3R”原則是循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要原則。在生產(chǎn)消費(fèi)中讓資源、能源消耗盡量降低，并通過反復(fù)利用來變廢棄物為資源。[1]

2003年，我國(guó)開始推廣循環(huán)經(jīng)濟(jì)，當(dāng)前，我國(guó)不少企業(yè)與行業(yè)都具備了循環(huán)經(jīng)濟(jì)技術(shù)，但是卻沒有高效的循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展機(jī)制與發(fā)展動(dòng)力。會(huì)計(jì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展有重要的聯(lián)系，循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得會(huì)計(jì)核算監(jiān)督方式也在不斷發(fā)生改變，循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)由此應(yīng)運(yùn)而生。

2 循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)特點(diǎn)

2.1 循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)假設(shè)

循環(huán)經(jīng)濟(jì)作為一種社會(huì)生產(chǎn)與再生產(chǎn)活動(dòng)，它的特點(diǎn)就是高效利用資源并保護(hù)環(huán)境。故而生產(chǎn)與再生產(chǎn)中的整個(gè)過程都應(yīng)該將全部可利用資源進(jìn)行循環(huán)利用，實(shí)現(xiàn)資源的高效利用，通過物質(zhì)代謝、共生的關(guān)系將產(chǎn)業(yè)鏈進(jìn)行延伸，讓過去的資源消耗型經(jīng)濟(jì)朝生態(tài)資源型循環(huán)利用經(jīng)濟(jì)方向發(fā)展。所以，假設(shè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)存在延伸，就是說通過存在的假設(shè)來賦予新的含義，增加新的假設(shè)項(xiàng)目。

2.2 循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)對(duì)象

自然、環(huán)境、物質(zhì)資源在循環(huán)經(jīng)濟(jì)中存在資產(chǎn)性，作為一種有價(jià)值的資源體現(xiàn)會(huì)計(jì)主體。所以，會(huì)計(jì)核算的新對(duì)象形成是在企業(yè)環(huán)境資源、環(huán)境問題導(dǎo)致的外部不經(jīng)濟(jì)性情況下產(chǎn)生的。循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)對(duì)象應(yīng)該符合循環(huán)經(jīng)濟(jì)特征，并作為生產(chǎn)中的資金運(yùn)動(dòng)，關(guān)系到了資源減量、生態(tài)環(huán)境、持續(xù)利用問題，而且還涉及了應(yīng)該保護(hù)且能夠保護(hù)的，關(guān)系再生與不可再生資源、生態(tài)環(huán)境資源等資源的減量化、再利用、再循環(huán)。

2.3 循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)核算

因?yàn)檠h(huán)經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)，企業(yè)自主創(chuàng)新中的運(yùn)營(yíng)管理創(chuàng)新變得越來越重要。而當(dāng)前的會(huì)計(jì)體系因?yàn)榫G色會(huì)計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)等理念的出現(xiàn)而有了本質(zhì)上的改變，具體來說，為了全面改革會(huì)計(jì)體系，就需要從上述理論中的資產(chǎn)、負(fù)債、會(huì)計(jì)核算體系、收益等諸多方面著手進(jìn)行。深刻反映環(huán)境、資源和相關(guān)生產(chǎn)方式是企業(yè)經(jīng)營(yíng)中必須要遵循的最重要的循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，既要認(rèn)真對(duì)待實(shí)際產(chǎn)生費(fèi)用，又要嚴(yán)肅對(duì)待環(huán)境資源責(zé)任。故而企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)的本質(zhì)問題就是對(duì)核算方式及流程進(jìn)行創(chuàng)新改革。過去，會(huì)計(jì)核算主要是針對(duì)資產(chǎn)、收益、利潤(rùn)增減、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素來進(jìn)行，但是關(guān)于企業(yè)資源、生態(tài)環(huán)境、環(huán)境廢棄物等的確認(rèn)、計(jì)量、記錄之類的工作監(jiān)管卻不夠。在相關(guān)的資源與環(huán)境會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)管理費(fèi)沒有科學(xué)反映循環(huán)成本，只是包括了綠化和排污費(fèi)用項(xiàng)目，因而不能科學(xué)反映環(huán)境管理活動(dòng)，對(duì)存在的及暗含的環(huán)境責(zé)任、風(fēng)險(xiǎn)沒有進(jìn)行有效的披露。循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)核算一定要與企業(yè)會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則一致，將企業(yè)資源使用的再循環(huán)利用及減量化、生態(tài)環(huán)境活動(dòng)、循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)政策績(jī)效等作為核算內(nèi)容。

2.4 循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)信息

真實(shí)、準(zhǔn)確、全面、公平、透明是循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)信息應(yīng)該遵循的披露原則，由于會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)內(nèi)容等多個(gè)方面改變較大，信息披露還要涵蓋貨幣與非貨幣計(jì)量信息、綜合性文字?jǐn)⑹鲂畔?。委托方和別的利益方對(duì)企業(yè)這個(gè)受托方的履行責(zé)任情況進(jìn)行報(bào)告審核就是會(huì)計(jì)信息披露。投資人、金融機(jī)構(gòu)、民間組織、政府管理機(jī)關(guān)等都屬于循環(huán)經(jīng)濟(jì)受托方，這遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)范圍。所以，企業(yè)在披露傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息的同時(shí)，還應(yīng)該在對(duì)象上延伸到債權(quán)人、管理者、員工等社會(huì)公眾，既要披露財(cái)務(wù)指標(biāo)，還要披露非財(cái)務(wù)指標(biāo)，非財(cái)務(wù)指標(biāo)的范圍涉及企業(yè)資源的再循環(huán)利用、對(duì)生態(tài)環(huán)境的影響、循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)政策等信息的實(shí)際成效，這樣才能夠使信息披露更加全面、準(zhǔn)確、符合實(shí)際。

3 如何發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)

3.1 增加會(huì)計(jì)對(duì)象，擴(kuò)寬會(huì)計(jì)科目

循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)必須要涉及宏觀與微觀兩個(gè)方面，科學(xué)核算、控制企業(yè)的資金活動(dòng)。具體來說，要確立以循環(huán)經(jīng)濟(jì)負(fù)債、循環(huán)經(jīng)濟(jì)損益、循環(huán)經(jīng)濟(jì)流動(dòng)資產(chǎn)、循環(huán)經(jīng)濟(jì)所有者權(quán)益為主要會(huì)計(jì)要素的循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)，確立“循環(huán)經(jīng)濟(jì)負(fù)債+循環(huán)經(jīng)濟(jì)損益=循環(huán)經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)”的基本會(huì)計(jì)等式。另外，將循環(huán)經(jīng)濟(jì)中的各種資產(chǎn)科目增設(shè)在資產(chǎn)中，比如循環(huán)無形資產(chǎn)、循環(huán)固定資產(chǎn)等。將治污專項(xiàng)基金、循環(huán)負(fù)債等科目增設(shè)在負(fù)債中，把循環(huán)資本科目增設(shè)在所有者權(quán)益中[2]。而在收入要素中，既要涵蓋傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)收入，還要涵蓋循環(huán)收入以及通過環(huán)境資源改善獲得的收入，比如已取得的社會(huì)、自然環(huán)境資源等。而把廢棄物回收之初、自然資源成本、環(huán)保支出涵蓋在費(fèi)用中，將社會(huì)成本、循環(huán)成本等科目增設(shè)在成本中。

3.2 重視企業(yè)的社會(huì)責(zé)任

循環(huán)經(jīng)濟(jì)受托責(zé)任涵蓋了社會(huì)責(zé)任、經(jīng)濟(jì)責(zé)任，主要就是重視社會(huì)的環(huán)境、經(jīng)濟(jì)效益。企業(yè)責(zé)任應(yīng)涵蓋法律法規(guī)、社會(huì)大眾要求承擔(dān)的保護(hù)自然生態(tài)環(huán)境責(zé)任。企業(yè)應(yīng)該以社會(huì)視角去衡量自身效益，經(jīng)營(yíng)成果也應(yīng)該掛鉤社會(huì)生態(tài)效益，對(duì)于根據(jù)循環(huán)經(jīng)濟(jì)要求的有效決策信息應(yīng)該以會(huì)計(jì)報(bào)告的形式提供給政府管理機(jī)構(gòu)、投資人、債權(quán)人等與環(huán)境利益有關(guān)系者，這些要求包括了設(shè)計(jì)的理性投資貸款、受委托責(zé)任的履行情況、環(huán)境和經(jīng)濟(jì)的和諧發(fā)展情況等。

3.3 完善法律法規(guī)體系

我國(guó)的人均資源非常稀缺，因此對(duì)自然資源利用率的提升就顯得至關(guān)重要，必須要讓人和自然實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過程中，需要利用法律法規(guī)的完善來讓企業(yè)承擔(dān)起對(duì)社會(huì)及他人造成的破壞生態(tài)環(huán)境的責(zé)任，也叫做經(jīng)濟(jì)外部性責(zé)任。我國(guó)需要不斷借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，比如認(rèn)真研究日本循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)法律法規(guī)機(jī)制。盡管我國(guó)已經(jīng)相繼頒布實(shí)施了《海洋環(huán)境保護(hù)法》、《水污染防治法》、《環(huán)境保護(hù)法》、《清潔生產(chǎn)促進(jìn)法》、《循環(huán)經(jīng)濟(jì)法》等促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的法律法規(guī)，但是還是需要不斷在此基礎(chǔ)上對(duì)設(shè)計(jì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)的法律框架、專項(xiàng)法律、綜合性法律等法律體系進(jìn)行完善。通過法律來強(qiáng)制要求必須規(guī)范相關(guān)循環(huán)經(jīng)濟(jì)主體的會(huì)計(jì)行為，以便于我國(guó)的循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)有一個(gè)良好的發(fā)展環(huán)境。

3.4 全面創(chuàng)新循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)管理方式

政府應(yīng)該多加支持與鼓勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新融資，并提供一定的優(yōu)惠，多出臺(tái)創(chuàng)新政策。例如，對(duì)于循環(huán)經(jīng)濟(jì)股票、債券等可以優(yōu)先發(fā)行，政府為其提供綠色財(cái)政補(bǔ)貼，實(shí)行政府綠色采購(gòu)，減免所得稅。通過技術(shù)商品化資源的回收利用，或者通過成立專門的開發(fā)性項(xiàng)目來推動(dòng)對(duì)固體廢棄物的收集、分離、回收再利用技術(shù)。而企業(yè)也必須創(chuàng)新會(huì)計(jì)管理，科學(xué)地對(duì)會(huì)計(jì)內(nèi)容、會(huì)計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行改進(jìn)。在會(huì)計(jì)支出核算中，不但要考慮環(huán)境費(fèi)用，還要將循環(huán)負(fù)債計(jì)提到會(huì)計(jì)支出中，形成與預(yù)提費(fèi)用作用相同的發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)專項(xiàng)基金。為了不讓計(jì)提循環(huán)負(fù)債對(duì)國(guó)家財(cái)政收入造成減少，也為了不讓企業(yè)隱瞞利潤(rùn)，應(yīng)該通過權(quán)責(zé)發(fā)生制的方式把計(jì)提循環(huán)負(fù)債費(fèi)用計(jì)入會(huì)計(jì)利潤(rùn)核算中，就是說在核算所得稅時(shí)，這筆費(fèi)用需當(dāng)成稅前費(fèi)用處理。以利潤(rùn)分割的方式處理企業(yè)所取得的利潤(rùn)，換言之，就是根據(jù)比例來分割企業(yè)利潤(rùn)與資源環(huán)境收益，將資源環(huán)境收益納入國(guó)家專項(xiàng)資金管理中，倡導(dǎo)企業(yè)發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)[3]。

3.5 加強(qiáng)循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)理論研究

多個(gè)理論的相互融合形成了循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)這種邊緣性學(xué)科，由于循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有獨(dú)特性，且設(shè)計(jì)的理論范圍很廣，而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)又很難適應(yīng)。比如，循環(huán)經(jīng)濟(jì)涵蓋了生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、環(huán)境學(xué)理論、資源學(xué)理論、可持續(xù)發(fā)展理論、社會(huì)成本交易理論、綠色GDP核算理論及和諧發(fā)展理論，又包括哲學(xué)、邏輯學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、數(shù)學(xué)中的部分相關(guān)理論。雖然我們已經(jīng)對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)理論有了深入的研究，不過還并不十分完善，而且相互之間的理論融合深度還不夠，所以在循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)研究中很難提供足夠多的支持。另外關(guān)于循環(huán)經(jīng)濟(jì)空間理論框架、信息披露、核心內(nèi)容等的研究還沒有形成一個(gè)系統(tǒng)的體系。所以，總的來說，還應(yīng)該花更多的精力去研究和完善，故而政府必須要在這方面發(fā)揮出重要的作用，給研究者們提供更多、更全面的支持，才能讓循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)理論發(fā)展得到質(zhì)的飛躍。

4 結(jié)語

總而言之，經(jīng)濟(jì)利益是企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵，在資源的再利用過程中必須要實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)循環(huán)利用。而在這樣的背景下，循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。企業(yè)要想從循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中實(shí)現(xiàn)成本效益，就要做到正確核算，對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)社會(huì)效益、環(huán)境效益進(jìn)行科學(xué)核算，只有這樣才會(huì)真正體現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的根本理念。信息使用者因?yàn)檠h(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)的出現(xiàn)而能夠獲得更為有效、準(zhǔn)確的循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)信息，它也能夠?yàn)槠髽I(yè)的資源及能源投資、決策提供有力的決策保障。

[1] 任英闊.淺析循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)的必要性[J].黑龍江對(duì)外經(jīng)貿(mào),2010(3).

[2] 殷勤凡.循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)研究[M].上海:立信會(huì)計(jì)出版社,2007.

[3] 李恩柱.循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)模式研究[J].財(cái)會(huì)通訊(綜合版),2007(2).