徐 丹

（中電投東北電力有限公司 遼寧 沈陽 110181）

一、引言

在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，為了擴(kuò)大生產(chǎn)等發(fā)展的需要難免會(huì)發(fā)生各種類型的借款，隨之而來的就會(huì)產(chǎn)生相關(guān)借款費(fèi)用。為了規(guī)范企業(yè)借款費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，財(cái)政部于1998 年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》，并自1999 年在全國范圍內(nèi)實(shí)施。該準(zhǔn)則實(shí)施一年以后，由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，財(cái)政部對(duì)其進(jìn)行了修訂，修訂后的準(zhǔn)則于2001 年1 月1 日開始實(shí)施。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的大融合，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂也逐漸與國際準(zhǔn)則接軌。為了適應(yīng)這種趨勢(shì)，2007 年1 月1 日現(xiàn)行準(zhǔn)則——《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17 號(hào)——借款費(fèi)用》開始首先在上市公司試行。從其歷史進(jìn)程中我們可以看出，新的準(zhǔn)則在推動(dòng)制度發(fā)展的同時(shí)，也會(huì)存在著一定的缺陷，否則制度也不會(huì)得到改善。這就需要我們通過新舊準(zhǔn)則的對(duì)比，探討借款費(fèi)用資本化的優(yōu)勢(shì)，分析其對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響，進(jìn)而采取進(jìn)一步舉措來應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則中存在的問題。

二、從借款費(fèi)用新舊準(zhǔn)則對(duì)比看新準(zhǔn)則的優(yōu)勢(shì)

（一）擴(kuò)大了借款費(fèi)用允許資本化的資產(chǎn)范圍，更大程度的體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則

舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于借款費(fèi)用允許資本化的范圍加以嚴(yán)格的限制，僅限于固定資產(chǎn)，包括企業(yè)委托其他企業(yè)建造的固定資產(chǎn)，自己建造的固定資產(chǎn)以及自己購買的固定資產(chǎn)。但是，對(duì)于存貨等資產(chǎn)的借款費(fèi)用則不可以進(jìn)行資本化。即使是為購買或者建造固定資產(chǎn)而借入的專門借款，如果不符合規(guī)定的資本化的相關(guān)條件也不可以計(jì)入固定資產(chǎn)的價(jià)值。這樣的嚴(yán)格限制并不能真正的反映借款費(fèi)用的實(shí)質(zhì)性，可能會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)成本的費(fèi)用小于其實(shí)際數(shù)，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)的總額無法真實(shí)的反映。而新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用中可資本化的資產(chǎn)范圍，除了固定資產(chǎn)外，還包括可銷售狀態(tài)的投資性房地產(chǎn)、存貨等其他資產(chǎn)。同時(shí)，規(guī)定被占用的一般借款的利息費(fèi)用滿足資本化條件的也可以資本化，專門借款費(fèi)用的資本化期間也不再與資產(chǎn)的支出相結(jié)合。這些規(guī)定更加能夠反映交易的實(shí)質(zhì)性，能將交易的本質(zhì)體現(xiàn)于會(huì)計(jì)計(jì)量中，更加合理的反映企業(yè)各個(gè)期間的經(jīng)營成果。

（二）對(duì)會(huì)計(jì)核算方法的確定性規(guī)定，增加了會(huì)計(jì)信息的可比性

由于我國進(jìn)入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的時(shí)間要比西方發(fā)達(dá)國家的時(shí)間晚，因此企業(yè)的會(huì)計(jì)制度也存在著很多缺陷。舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多的是考慮我國企業(yè)，尤其是多數(shù)中小企業(yè)的會(huì)計(jì)制度建設(shè)狀況以及我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顩r來制定，在許多規(guī)定當(dāng)中都提供了可以進(jìn)行選擇的會(huì)計(jì)核算方法，并且也沒有對(duì)各種方法具體針對(duì)的對(duì)象進(jìn)行嚴(yán)格的限制和區(qū)分，企業(yè)具有較大的自主決定權(quán)，因而使得無論在橫向上還是在縱向上會(huì)計(jì)信息的可比性都相對(duì)新準(zhǔn)則來說較弱。因?yàn)樾聹?zhǔn)則制定時(shí)期我國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)得到了大跨步的發(fā)展，與國際的融合度也較高，其結(jié)合我國的現(xiàn)狀對(duì)一些條款進(jìn)行了單一的規(guī)定。比如，對(duì)于溢價(jià)或者折價(jià)的攤銷計(jì)量，要求企業(yè)使用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷額的確認(rèn)等。確定性的規(guī)定不僅給企業(yè)指明了借款費(fèi)用資本化的具體操作方式，更重要的是在一定程度上有效壓縮企業(yè)利用借款費(fèi)用資本化調(diào)整利潤的空間。

（三）借鑒國際準(zhǔn)則的規(guī)定，與國際會(huì)計(jì)核算接軌，促進(jìn)企業(yè)在國際上的溝通

受到當(dāng)時(shí)國情的限制，舊準(zhǔn)則更多的是結(jié)合我國的會(huì)計(jì)環(huán)境以及經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)予以制定，并沒有過多的關(guān)注外資企業(yè)以及對(duì)外貿(mào)易的需求。新準(zhǔn)則在很多方面與國際接軌，比如上文所提到的可予以資本化的資產(chǎn)范圍；可以進(jìn)行資本化的借款中增加了符合條件的一般借款；對(duì)于一般借款用于符合條件的資產(chǎn)，采用資產(chǎn)支出乘以資本化率的方式計(jì)算資本化借款費(fèi)用的金額等等。相比舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則更加有利于企業(yè)在國際間開展貿(mào)易，為企業(yè)走向國際市場(chǎng)提供有力的制度保證。

三、針對(duì)借款費(fèi)用準(zhǔn)則存在的問題分析相應(yīng)對(duì)策

（一）明確規(guī)定借款費(fèi)用在各項(xiàng)資產(chǎn)之間的分配

在具體實(shí)踐中，借款往往不是一筆，也不是只有專門借款或者一般借款，而是往往由多筆專門借款和一般借款組成的，尤其是對(duì)于在建工程。在這種情況下，借款費(fèi)用資本化的處理就變得很復(fù)雜，如何將借款費(fèi)用在各項(xiàng)資產(chǎn)之間進(jìn)行分配就成為了實(shí)務(wù)中所面臨的難題。一方面，專門借款費(fèi)用在各項(xiàng)資產(chǎn)之間的分配對(duì)象并不明確。雖然專門借款費(fèi)用進(jìn)行分配時(shí)應(yīng)當(dāng)根據(jù)專門借款在各項(xiàng)資產(chǎn)中的支出比例來分配，但是對(duì)于在建項(xiàng)目來說，開始構(gòu)建的實(shí)踐不同、建設(shè)期間也不同，也就造成了借款費(fèi)用分配不明確的現(xiàn)象，而新準(zhǔn)則對(duì)此并未作出規(guī)定。另一方面，對(duì)于一般借款而言，由于在建項(xiàng)目建設(shè)期間的不同，導(dǎo)致了不同的資產(chǎn)資本率，也就是說同一筆借款要有兩個(gè)或者兩個(gè)以上的資本化率，沒有辦法準(zhǔn)確計(jì)算資本化的金額。針對(duì)專門借款，相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度應(yīng)當(dāng)對(duì)不同的專門借款進(jìn)行明確的區(qū)分，并且對(duì)不是同一筆借入的專門借款在不同項(xiàng)目的支出金額進(jìn)行嚴(yán)格的分別計(jì)算，真正做到專門借款按照支出比例在不同資產(chǎn)中進(jìn)行分配，確保會(huì)計(jì)信息能夠真正的反映交易的實(shí)質(zhì)性。對(duì)于一般借款，則可以嘗試以一般借款實(shí)際支出的比例為權(quán)重采用加權(quán)平均法進(jìn)行分配，以準(zhǔn)確計(jì)算資本化的金額。

（二）根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則確定借款費(fèi)用資本化金額

對(duì)于專門借款、一般借款利息資本化金額的確定方法，新準(zhǔn)則分別進(jìn)行了規(guī)定。對(duì)于專門借款，計(jì)算時(shí)以當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行投資取得的投資收益后的金額來確定，不再與資產(chǎn)支出相掛鉤。將同時(shí)借入和到期的借款費(fèi)用的資本化金額直接等于累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以加權(quán)平均利率；對(duì)于不同時(shí)借入的借款費(fèi)用累計(jì)支出則按照“先借入的款項(xiàng)先支出”的假設(shè)進(jìn)行。對(duì)于同時(shí)借入不同時(shí)到期的借款費(fèi)用累計(jì)支出按照“期限短的借款先支出”的假設(shè)來進(jìn)行確定。

（三）協(xié)調(diào)新準(zhǔn)則與稅法之間的矛盾

從《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條我們可以看出，企業(yè)所得稅法及其條例對(duì)于借款費(fèi)用的規(guī)定比較簡單，對(duì)資本化率、輔助費(fèi)用處理以及資本化金額的計(jì)算都沒有進(jìn)行明確的規(guī)定。正是這種較為簡單的規(guī)定與新準(zhǔn)則較為詳細(xì)具體的規(guī)定之間存在的差異導(dǎo)致納稅調(diào)整出現(xiàn)很多復(fù)雜化的問題。針對(duì)這個(gè)問題，只有在遵循各方的原則和目標(biāo)的前提下，不斷加強(qiáng)會(huì)計(jì)與稅法的協(xié)調(diào)，才能減少一些矛盾。一方面，會(huì)計(jì)工作人員要在日常工作中更加謹(jǐn)慎，揣摩制度背后的原理，靈活運(yùn)用規(guī)則；另一方面，相關(guān)部門也要對(duì)會(huì)計(jì)和稅法關(guān)于借款費(fèi)用資本化規(guī)定相矛盾的地方加以修訂和調(diào)整。

[1]陳婧斐.借款費(fèi)用資本化存在問題及建議[J].財(cái)經(jīng)界，2014，(14).