李 飛

（上海師范大學(xué) 法政學(xué)院，上海200234）

最近，國(guó)家出臺(tái)各項(xiàng)政策以達(dá)到調(diào)控國(guó)內(nèi)房地產(chǎn)市場(chǎng)的目的，更有擬出臺(tái)最新的房產(chǎn)稅以取代頻繁變更的房屋限購(gòu)政策。而在2011年，上海市成為國(guó)內(nèi)房產(chǎn)稅改革的試點(diǎn)城市之一，并出臺(tái)了一系列為推行房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革的規(guī)定。2011年1月27日，上海市人民政府印發(fā)《上海市開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱《上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)暫行辦法》），并于2011年1月28日正式實(shí)施。然而，對(duì)上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)的合法性和合理性問(wèn)題卻并沒(méi)有很準(zhǔn)確的定性。嘗試解析相關(guān)問(wèn)題，弄清其本質(zhì)。

一、上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革的合法性

國(guó)務(wù)院于2011年1月底召開(kāi)了一次常務(wù)會(huì)議，此次會(huì)議決定將在部分城市實(shí)行針對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅的試點(diǎn)改革。但是，針對(duì)個(gè)人住房進(jìn)行房產(chǎn)稅征收的有關(guān)具體征收辦法是由該試點(diǎn)所在的省、自治區(qū)或直轄市人民政府通過(guò)行政立法來(lái)制定與實(shí)施的，上海市印發(fā)的《上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)暫行辦法》正是根據(jù)此次會(huì)議的有關(guān)精神制定出來(lái)的。然而，其合法性存在很大爭(zhēng)議，引發(fā)了人們的思考。首先，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議的會(huì)議精神是否具有法律效力；其次，如果國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議的會(huì)議精神具有法律效力，那么，其效力來(lái)源于何處；最后，上海市是否有權(quán)根據(jù)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議的會(huì)議精神進(jìn)行相關(guān)行政立法行為，即國(guó)務(wù)院是否有權(quán)根據(jù)其常務(wù)會(huì)議授權(quán)地方人民政府進(jìn)行行政立法。根據(jù)《國(guó)務(wù)院工作規(guī)則》第三十七條第一款中的規(guī)定，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議的主要任務(wù)是：（1）討論決定國(guó)務(wù)院工作中的重要事項(xiàng)；（2）討論法律草案、審議行政法規(guī)草案；（3）通報(bào)和討論其他重要事項(xiàng)。從中可以發(fā)現(xiàn)，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議的主要任務(wù)是對(duì)國(guó)家的有關(guān)重大事項(xiàng)進(jìn)行討論，并未規(guī)定其具有授權(quán)立法的權(quán)力。此外，《中華人民共和國(guó)立法法》（以下簡(jiǎn)稱 《立法法》）中也沒(méi)有相關(guān)條文規(guī)定國(guó)務(wù)院可以通過(guò)其常務(wù)會(huì)議賦予地方人民政府以行政立法的權(quán)力。事實(shí)上，在憲法、法律和行政法規(guī)中并沒(méi)有相關(guān)條文確定國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議的會(huì)議精神具有法律效力以及授權(quán)立法的權(quán)力。如果按照以上分析，上海市人民政府根據(jù)該國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議的會(huì)議精神制定《上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)暫行辦法》的行政立法行為確實(shí)沒(méi)有相關(guān)法律依據(jù)，不具有合法性?？墒牵虾Ｊ兄贫ā渡虾Ｊ蟹慨a(chǎn)稅試點(diǎn)暫行辦法》是否依據(jù)了其他的法律規(guī)定，下面就該問(wèn)題和上述提及的合法性問(wèn)題進(jìn)行論述與分析。

（一）與上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)合法性密切相關(guān)的行政法基本原則

在具體分析問(wèn)題之前，有必要了解相關(guān)的行政法基本原則，因?yàn)樗鼘?duì)行政立法行為有著基礎(chǔ)性、指導(dǎo)性的影響。

有關(guān)行政法基本原則的含義，我國(guó)學(xué)者姜明安認(rèn)為，它是指導(dǎo)和規(guī)范行政法的立法、執(zhí)法以及指導(dǎo)、規(guī)范行政行為的實(shí)施和行政爭(zhēng)議的處理的基礎(chǔ)性規(guī)范。[1]65因此，行政法基本原則是行政法這一部門法領(lǐng)域的“基礎(chǔ)性規(guī)范”，具有統(tǒng)領(lǐng)性的作用，其他具體行政法規(guī)則和原則應(yīng)該以其為自身存在的基礎(chǔ)和前提。

1.依法行政原則是法治國(guó)家和法治政府的要求

依法行政的基本含義是指政府實(shí)施的一切行政行為都應(yīng)依法而為，受法的制約。[1]65依法行政強(qiáng)調(diào)行政機(jī)關(guān)行使行政權(quán)力，管理行政事務(wù)，必須依法進(jìn)行。在行政立法方面，其要求政府在實(shí)施行政立法行為過(guò)程中必須符合依法行政原則的要求，行政立法行為必須依照憲法、法律、法規(guī)和規(guī)章，只有符合憲法和法律時(shí)，才能成為行政行為的合法依據(jù)。

2.保障公民權(quán)利與自由原則

該原則是指行政法規(guī)及行政法律制度應(yīng)以保障公民等一方（自然人、法人和其他組織）合法權(quán)利與自由為出發(fā)點(diǎn)和歸宿，確認(rèn)并保證公民等一方合法權(quán)益得以實(shí)現(xiàn)。[2]45該原則在行政立法領(lǐng)域的表現(xiàn)則是它要求行政立法機(jī)關(guān)在制定行政法律規(guī)范時(shí)應(yīng)該以保障公民等行政相對(duì)人的合法權(quán)利與自由為導(dǎo)向，不得隨意通過(guò)行政立法的形式來(lái)剝奪、限制公民等行政相對(duì)人所擁有的合法權(quán)利與自由。

3.越權(quán)無(wú)效原則

其基本含義是行政機(jī)關(guān)必須在法定權(quán)限范圍內(nèi)行為，一切超越法定權(quán)限的行為無(wú)效，不具有公定力、確定力、拘束力和執(zhí)行力。[1]71關(guān)于越權(quán)無(wú)效原則的重要程度，英國(guó)行政法學(xué)家韋德教授認(rèn)為它是行政法的“核心原則”。而該原則有要求行政機(jī)關(guān)不得事務(wù)越權(quán)，表現(xiàn)在行政立法方面即政府不得制定只能由法律規(guī)定事項(xiàng)的行政法規(guī)、規(guī)章。

4.正當(dāng)法律程序原則

我國(guó)行政法學(xué)家姜明安教授認(rèn)為其基本含義是行政機(jī)關(guān)作出影響行政相對(duì)人權(quán)益的行為。它必須遵循正當(dāng)法律程序，包括事先告知相對(duì)人，向相對(duì)人說(shuō)明行為的根據(jù)、理由，聽(tīng)取相對(duì)人的陳述、申辯，事后為相對(duì)人提供相應(yīng)的救濟(jì)途徑等。[1]75該原則在行政立法方面表現(xiàn)為要求行政機(jī)關(guān)制定的行政法規(guī)和規(guī)章應(yīng)通過(guò)政府公報(bào)、政府網(wǎng)站或其他公開(kāi)出版的刊物說(shuō)明理由，以聽(tīng)取社會(huì)各方面的意見(jiàn)和建議，再結(jié)合社會(huì)各界的不同反饋，對(duì)該行政立法行為有針對(duì)性地加以制度上的明確規(guī)范與約束，從而保障行政相對(duì)人的合法權(quán)益。

5.行政公開(kāi)原則

其基本含義是政府行為除依法應(yīng)保密的以外，應(yīng)一律公開(kāi)進(jìn)行；行政法規(guī)、規(guī)章、行政政策以及行政機(jī)關(guān)作出影響行政相對(duì)人權(quán)利、義務(wù)行為的標(biāo)準(zhǔn)、條件、程序應(yīng)依法公布，讓相對(duì)人依法查閱、復(fù)制；有關(guān)行政會(huì)議、會(huì)議決議、決定以及行政機(jī)關(guān)及其工作人員的活動(dòng)情況應(yīng)允許新聞媒體依法采訪、報(bào)道和評(píng)論。[1]77該原則對(duì)行政立法行為的要求具體表現(xiàn)為對(duì)行政立法權(quán)力運(yùn)行的依據(jù)、過(guò)程、結(jié)果和政府信息等內(nèi)容進(jìn)行公開(kāi)，從而保證行政立法和行政政策制定在程序與內(nèi)容上的公正、合法。

（二）關(guān)于上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)合法性問(wèn)題的分析

1.《上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)暫行辦法》與《立法法》

《立法法》在規(guī)范立法行為方面發(fā)揮著至關(guān)重要的作用，其主要是在立法的程序與權(quán)限這兩個(gè)方面對(duì)各種立法行為進(jìn)行規(guī)范。想要確切了解某一立法行為是否與《立法法》的具體規(guī)定相悖，一方面需要對(duì)具體立法行為的整個(gè)過(guò)程，即立法程序進(jìn)行審查，另一方面需要對(duì)這一立法行為的具體內(nèi)容進(jìn)行實(shí)質(zhì)審查。如果某一立法行為在程序與實(shí)體這二者中有一個(gè)方面不符合《立法法》的規(guī)定，那么可以斷定該具體立法行為是違法的。以上情形對(duì)屬于立法行為之一的行政立法行為同樣適用。

根據(jù)《立法法》第二條的規(guī)定，該法規(guī)定著法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例以及國(guó)務(wù)院部門規(guī)章和地方政府規(guī)章的制定、修改和廢止。同時(shí)，《立法法》第四條規(guī)定：“立法應(yīng)當(dāng)依照法定的權(quán)限和程序，從國(guó)家整體利益出發(fā)，維護(hù)社會(huì)主義法制的統(tǒng)一和尊嚴(yán)?！倍渡虾Ｊ蟹慨a(chǎn)稅試點(diǎn)暫行辦法》是由上海市政府制定的，在性質(zhì)上屬于地方政府規(guī)章，并且是在《立法法》公布并施行之后制定的，所以，《上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)暫行辦法》的制定應(yīng)當(dāng)同《立法法》關(guān)于制定地方政府規(guī)章的有關(guān)規(guī)定相符合。

此外，根據(jù)我國(guó)《立法法》第八條中的有關(guān)規(guī)定，可以了解到關(guān)于基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度只能通過(guò)法律加以規(guī)定，法規(guī)、規(guī)章等效力位階在法律之下的法律規(guī)范在沒(méi)有法律規(guī)定的情況下無(wú)權(quán)對(duì)以上事項(xiàng)加以規(guī)定。此外，《立法法》第九條規(guī)定：“本法第八條規(guī)定的事項(xiàng)尚未制定法律的，全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)有權(quán)作出決定，授權(quán)國(guó)務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對(duì)其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)，但是有關(guān)犯罪和刑罰、對(duì)公民政治權(quán)利的剝奪和限制人身自由的強(qiáng)制措施和處罰、司法制度等事項(xiàng)除外?！薄读⒎ǚā返谄呤龡l規(guī)定：“省、自治區(qū)、直轄市和較大的市的人民政府，可以根據(jù)法律、行政法規(guī)和本省、自治區(qū)、直轄市的地方性法規(guī)制定規(guī)章?！蓖ㄟ^(guò)對(duì)以上兩個(gè)法律條文的解讀并結(jié)合本文，可以獲悉國(guó)務(wù)院只有在全國(guó)人大及其常委會(huì)授權(quán)的前提下，才有權(quán)針對(duì)稅收制定相應(yīng)的行政法規(guī)，而省一級(jí)地方政府和較大的市的人民政府才可以依據(jù)國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)進(jìn)一步制定相關(guān)的地方政府規(guī)章。

值得深思的是，上海市人民政府制定《上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)暫行辦法》的法律依據(jù)是哪部法律或行政法規(guī)。根據(jù)《立法法》第二條、第八條的規(guī)定和以上分析，國(guó)務(wù)院于1986年9月15日頒行的《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《房產(chǎn)稅暫行條例》）在性質(zhì)上屬于行政法規(guī)，根據(jù)《立法法》第九條規(guī)定，國(guó)務(wù)院只有在一種條件下才有權(quán)對(duì)稅收這一事項(xiàng)先制定行政法規(guī)，即必須得到全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)的授權(quán)。國(guó)務(wù)院根據(jù)1984年9月18日全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)作出的《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》（已被第十一屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)于2009年6月27日廢止）的授權(quán)，可以在實(shí)施工商稅制改革的過(guò)程中，對(duì)稅收方面的有關(guān)事項(xiàng)擬定稅收條例，并由其發(fā)布試行。因此，《房產(chǎn)稅暫行條例》所具有的立法權(quán)限是通過(guò)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)授予的，并且至今有效，其制定是具有法律依據(jù)的。

根據(jù)《立法法》第七十三條的規(guī)定，省、自治區(qū)、直轄市和較大的市的人民政府應(yīng)當(dāng)依據(jù)法律、行政法規(guī)和本省、自治區(qū)、直轄市的地方性法規(guī)來(lái)制定地方政府規(guī)章。那么，根據(jù)該條的規(guī)定，國(guó)務(wù)院制定的《房產(chǎn)稅暫行條例》應(yīng)該是上海市政府制定《上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)暫行辦法》的立法依據(jù)。因此，《上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)暫行辦法》在立法權(quán)限和立法程序方面是符合《立法法》關(guān)于制定地方政府規(guī)章的程序性規(guī)定的，同時(shí)該行政立法行為與越權(quán)無(wú)效原則的精神與要求也是并行不悖的。

此外，根據(jù)《立法法》第七十四條的規(guī)定，由國(guó)務(wù)院參照《立法法》第三章的規(guī)定對(duì)制定國(guó)務(wù)院部門規(guī)章和地方政府規(guī)章的程序加以規(guī)定。再者，《立法法》第七十五條規(guī)定：“部門規(guī)章應(yīng)當(dāng)經(jīng)部務(wù)會(huì)議或者委員會(huì)會(huì)議決定。地方政府規(guī)章應(yīng)當(dāng)經(jīng)政府常務(wù)會(huì)議或者全體會(huì)議決定。”《立法法》第七十六條規(guī)定：“部門規(guī)章的正式頒行須經(jīng)部門首長(zhǎng)簽署命令后才能予以公布。地方政府規(guī)章的正式頒行須經(jīng)省長(zhǎng)或者自治區(qū)主席或者市長(zhǎng)簽署命令后才能予以公布?！薄读⒎ǚā返谄呤邨l規(guī)定：“部門規(guī)章在簽署公布后，應(yīng)當(dāng)及時(shí)在國(guó)務(wù)院公報(bào)、部門公報(bào)或在全國(guó)范圍內(nèi)發(fā)行的報(bào)紙上刊登。地方政府規(guī)章在簽署公布后，應(yīng)當(dāng)及時(shí)在本級(jí)人民政府公報(bào)和本行政區(qū)域范圍內(nèi)發(fā)行的報(bào)紙上刊登?！币陨暇唧w規(guī)定是《立法法》對(duì)制定國(guó)務(wù)院部門規(guī)章和地方政府規(guī)章的具體程序要求。再者，國(guó)務(wù)院依照《立法法》第七十四條規(guī)定，于2002年1月1日起頒布施行《規(guī)章制定程序條例》，它較《立法法》更為詳細(xì)地規(guī)定了規(guī)章的立法程序，主要包括立項(xiàng)、起草、審查、決定和公布以及解釋與備案等階段性步驟。通過(guò)將上海市政府制定《上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)暫行辦法》時(shí)的立法過(guò)程與《立法法》和《規(guī)章制定程序條例》所規(guī)定的具體內(nèi)容進(jìn)行結(jié)合與分析，來(lái)判斷上海市政府的行政立法行為是否合法。

首先，上海市人民政府是該地方政府規(guī)章的立法主體；其次，該地方政府規(guī)章是經(jīng)過(guò)上海市政府常務(wù)會(huì)議或者全體會(huì)議決定并通過(guò)的；再次，該地方政府規(guī)章是由上海市市長(zhǎng)簽署命令予以公布的；最后，該地方政府規(guī)章及時(shí)在上海市政府公報(bào)和上海市范圍內(nèi)發(fā)行的報(bào)紙上進(jìn)行刊登，以便社會(huì)公眾能在第一時(shí)間內(nèi)了解 《上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)暫行辦法》的具體內(nèi)容。[3]77但實(shí)際情況是，上海市政府在制定該地方政府規(guī)章時(shí)卻未嚴(yán)格依照《規(guī)章制定程序條例》規(guī)定的程序進(jìn)行相關(guān)的行政立法行為。根據(jù)《規(guī)章制定程序條例》第十五條的規(guī)定，起草的規(guī)章若直接涉及公民、法人或者其他組織的切身利益，且后者對(duì)該規(guī)章存在重大意見(jiàn)分歧的，該規(guī)章就應(yīng)當(dāng)向社會(huì)公布，以征求社會(huì)各界的意見(jiàn)，起草單位也可以舉行聽(tīng)證會(huì)。此外，根據(jù)《規(guī)章制定程序條例》第二十二條的規(guī)定，對(duì)于規(guī)章送審稿涉及的重大問(wèn)題，法制機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)召開(kāi)由有關(guān)單位、專家參加的座談會(huì)、論證會(huì)，以聽(tīng)取意見(jiàn)和研究論證。如果說(shuō)在起草階段，上海市政府對(duì)于起草的規(guī)章是否需要舉行聽(tīng)證會(huì)具有選擇權(quán)，但在審查階段上海市政府對(duì)于征收房產(chǎn)稅這種直接涉及公民切身利益的重大問(wèn)題沒(méi)有舉行座談會(huì)、論證會(huì)，也未聽(tīng)取廣大社會(huì)公眾與專家的意見(jiàn)和建議，仔細(xì)推敲與研究論證更無(wú)從談起。該行為已經(jīng)明顯違反了《規(guī)章制定程序條例》的具體規(guī)定。

因此，綜合以上分析，雖然《上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)暫行辦法》在立法程序這一點(diǎn)上并未違反《立法法》中的有關(guān)規(guī)定，擁有對(duì)房產(chǎn)稅進(jìn)行行政立法的權(quán)限，但是它并不符合國(guó)務(wù)院制定的《規(guī)章制定程序條例》中有關(guān)聽(tīng)證方面的具體規(guī)定，同時(shí)也與上述行政法基本原則的具體要求不相符合，沒(méi)有切實(shí)保障公民的合法權(quán)利。

2.《上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)暫行辦法》與《房產(chǎn)稅暫行條例》

《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征收管理法》）第三條規(guī)定：“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行?！蓖瑫r(shí)第三條還規(guī)定：“法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行?！睘榱烁泳唧w、直觀地了解《上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)暫行辦法》與《房產(chǎn)稅暫行條例》的差異，從六個(gè)方面對(duì)二者進(jìn)行比較分析。

第一，在房產(chǎn)稅征收范圍方面，根據(jù)國(guó)務(wù)院制定的《房產(chǎn)稅暫行條例》第一條的規(guī)定，房產(chǎn)稅的征收范圍為城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)。而依據(jù)上海市制定的《上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)暫行辦法》第一條的規(guī)定，征收房產(chǎn)稅的試點(diǎn)范圍為本市行政區(qū)域，即上海市行政區(qū)劃范圍內(nèi)。因此，后者關(guān)于房產(chǎn)稅征收范圍與前者的具體規(guī)定相符合。第二，在納稅主體方面，根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》第二條規(guī)定，繳納房產(chǎn)稅的納稅主體是房屋的產(chǎn)權(quán)所有人。而依據(jù)《上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)暫行辦法》第三條規(guī)定，納稅主體為應(yīng)稅住房產(chǎn)權(quán)所有人。所以，后者的納稅主體即納稅人符合前者的規(guī)定。第三，在計(jì)稅依據(jù)方面，《房產(chǎn)稅暫行條例》第三條規(guī)定，房產(chǎn)稅依照一次減除占房產(chǎn)原值10%-30%后的余值來(lái)計(jì)算需要繳納的房產(chǎn)稅額度。由省、自治區(qū)、直轄市人民政府對(duì)具體減除幅度進(jìn)行規(guī)定。如果沒(méi)有房產(chǎn)原值作為計(jì)稅依據(jù)，由房產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)參考同類房產(chǎn)核定。但是《上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)暫行辦法》第四條卻規(guī)定，房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)該參照應(yīng)稅住房的房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格并以此為評(píng)估值，且須在規(guī)定的周期內(nèi)對(duì)評(píng)估值進(jìn)行重新評(píng)估。在試點(diǎn)改革的初期，以應(yīng)稅住房的市場(chǎng)交易價(jià)格作為暫定計(jì)稅依據(jù)，暫按應(yīng)稅住房市場(chǎng)交易價(jià)格的70%來(lái)計(jì)算應(yīng)該繳納的房產(chǎn)稅額度?？梢?jiàn)，二者在計(jì)稅依據(jù)方面并不符合，在計(jì)稅所依據(jù)的房產(chǎn)原值比例上存在一定的差異。前者規(guī)定房產(chǎn)稅的計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)是依照房產(chǎn)原有價(jià)值來(lái)計(jì)算的，因而標(biāo)準(zhǔn)值是固定不變的。但后者規(guī)定房產(chǎn)稅的計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)為當(dāng)時(shí)的房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格，所以該標(biāo)準(zhǔn)值是不斷浮動(dòng)變化的。第四，在適用稅率方面，按照《房產(chǎn)稅暫行條例》第四條規(guī)定，可以理解為：在通常情況下，房產(chǎn)稅所適用的稅率為1.2%，應(yīng)當(dāng)繳納的房產(chǎn)稅是依照房產(chǎn)余值來(lái)計(jì)算的；當(dāng)房屋被出租時(shí)，所適用稅率為12%，應(yīng)該繳納的房產(chǎn)稅是依照房產(chǎn)租金收入來(lái)計(jì)算得出的。然而《上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)暫行辦法》第五條規(guī)定，房產(chǎn)稅的適用稅率暫定為0.6%。當(dāng)屬于納稅對(duì)象的住房每平方米市場(chǎng)交易價(jià)格比本市上年度新建商品住房平均銷售價(jià)格低2倍（包括2倍）時(shí)，適用稅率暫時(shí)減至0.4%。因此，在房產(chǎn)稅適用稅率上后者適用的房產(chǎn)稅稅率明顯低于前者規(guī)定的稅率，二者之間的規(guī)定并不一致。第五，在免納房產(chǎn)稅方面，《房產(chǎn)稅暫行條例》第五條規(guī)定，個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)是屬于免于繳納房產(chǎn)稅的房產(chǎn)項(xiàng)目的。而《上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)暫行條例》第二條卻規(guī)定，對(duì)于上海市本地居民在上海市新購(gòu)且屬于其第二套及以上的住房和非上海市本地居民在上海市新購(gòu)的住房進(jìn)行房產(chǎn)稅征收，這些都屬于應(yīng)稅房產(chǎn)。經(jīng)過(guò)對(duì)比分析可以發(fā)現(xiàn)，后者的規(guī)定并不符合前者的相關(guān)規(guī)定，因?yàn)榍罢咭?guī)定“個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)”是應(yīng)當(dāng)免納房產(chǎn)稅的，但是后者對(duì)“個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)”即新購(gòu)房產(chǎn)與原房產(chǎn)的合計(jì)面積人均超過(guò)60平方米且屬于新購(gòu)住房的超出部分征收房產(chǎn)稅?！渡虾Ｊ蟹慨a(chǎn)稅試點(diǎn)暫行條例》在該點(diǎn)上的規(guī)定已經(jīng)明顯違反了《房產(chǎn)稅暫行條例》的具體規(guī)定。第六，在稅收征管方面，《房產(chǎn)稅暫行條例》第九條規(guī)定，房產(chǎn)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)是進(jìn)行房產(chǎn)稅征收的主體。《上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)暫行辦法》第八條規(guī)定，由應(yīng)稅住房所在地的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)房產(chǎn)稅的征收具體負(fù)責(zé)。因此，在房產(chǎn)稅征收管理方面后者符合前者的具體規(guī)定，同時(shí)也符合《稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定。

通過(guò)對(duì)具體立法內(nèi)容的分析可以得出以下結(jié)論，即在房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)、適用稅率和征收對(duì)象等具體規(guī)定方面，作為下位法的《上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)暫行辦法》違反了上位法《房產(chǎn)稅暫行條例》的規(guī)定，是不合法的。

一個(gè)行政立法行為如果要達(dá)到合法的條件，就必須同時(shí)滿足形式要件與實(shí)質(zhì)要件的要求，做到行政立法過(guò)程與行政立法內(nèi)容的合法、有效，只有這樣才能實(shí)現(xiàn)良法之治。

二、上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革的合理性

（一）與上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)合理性密切相關(guān)的行政法基本原則

1.比例原則

其基本含義是行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政行為應(yīng)兼顧行政目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和保護(hù)相對(duì)人的權(quán)益。如為實(shí)現(xiàn)行政目標(biāo)可能對(duì)相對(duì)人權(quán)益造成某種不利影響時(shí)，應(yīng)將這種不利影響限制在盡可能小的范圍和限度內(nèi)，保持二者處于適度的比例。[1]74

2.行政公正原則

該原則是確保行政機(jī)關(guān)行使行政權(quán)的過(guò)程和結(jié)果為社會(huì)一般理性人認(rèn)同、接受所要遵循的基本原則。[4]43它的基本精神表現(xiàn)為行政機(jī)關(guān)及其工作人員在對(duì)待擁有不同身份、民族、性別和不同宗教信仰的行政相對(duì)人時(shí)，應(yīng)平等待之，做到辦事公允，不徇私情。[1]79

3.行政公平原則

行政公平是民主國(guó)家的要求，其基本要求是行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)平等對(duì)待行政相對(duì)人，不得進(jìn)行歧視。

（二）關(guān)于上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)合理性問(wèn)題的分析

行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政行為的目的是為了公共利益，而行政機(jī)關(guān)在追求公共利益這一目的的同時(shí)可能會(huì)對(duì)行政相對(duì)人的合法權(quán)益產(chǎn)生損害。根據(jù)比例原則，行政機(jī)關(guān)在作出行政行為之前，必須首先對(duì)社會(huì)各方面的利益進(jìn)行科學(xué)、公平以及合理的衡量，只有通過(guò)利益衡量，論證、分析該行政行為是否能實(shí)現(xiàn)預(yù)測(cè)的行政目的，是否具有適當(dāng)性，才能達(dá)到各方利益的均衡。如果上海市征收房產(chǎn)稅的行政行為對(duì)樓市房?jī)r(jià)、居民收入分配等調(diào)控收效顯著，對(duì)行政相對(duì)人權(quán)益損害較輕，那么可以說(shuō)是符合比例原則的。但是，如果該行政行為的收效甚微，且對(duì)行政相對(duì)人權(quán)益損害過(guò)度，那就是明顯與比例原則相悖的。況且，在公共利益與公民利益面前，上海市政府若要作出科學(xué)的利弊權(quán)衡，至少應(yīng)該舉行面向社會(huì)公眾的聽(tīng)證會(huì)，實(shí)現(xiàn)決策民主化，以保障決策的科學(xué)化。上海市在對(duì)待房產(chǎn)稅試點(diǎn)方案是否需要成本與效益的分析，是否會(huì)達(dá)到預(yù)測(cè)的理想效果等一系列問(wèn)題上并沒(méi)有給出科學(xué)的、可信的論證。而且，上海市對(duì)于房產(chǎn)稅試點(diǎn)方案并沒(méi)有舉行公開(kāi)、公正的聽(tīng)證會(huì)和專家座談會(huì)，進(jìn)行民主、科學(xué)的論證。所以，上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)是不符合比例原則的。

行政公平原則與行政公正原則二者之間是辯證統(tǒng)一的，既有聯(lián)系，又有區(qū)別。公平是公正的內(nèi)在要求，如果沒(méi)有了公平，就沒(méi)有所謂的公正；公正是公平的保障，實(shí)現(xiàn)了公正，就必然能保證公平，倘若沒(méi)有了公正，便會(huì)唇亡齒寒，公正的意義變得微乎其微。二者之間相互依存。

通過(guò)對(duì)上海市政府頒行的《上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)暫行辦法》具體內(nèi)容的分析，特別是在征稅對(duì)象方面的分析可以發(fā)現(xiàn)，對(duì)上海本地居民與非上海本地居民適用不同的征稅措施，給予前者更加寬松的征稅政策，顯然該暫行辦法在一定程度上具有戶籍歧視的傾向。另外，只針對(duì)新購(gòu)住房進(jìn)行征稅而不對(duì)原有住房進(jìn)行征稅，對(duì)本地居民的免稅條件較外地居民的免稅條件明顯寬松，這些舉措顯然違背了行政公平原則。

在征稅時(shí)間范圍方面，上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)方案以該試點(diǎn)方案實(shí)行之日作為劃分標(biāo)準(zhǔn)。如果按照這一標(biāo)準(zhǔn)，那么無(wú)論個(gè)人擁有多少房產(chǎn)，只要擁有房產(chǎn)之時(shí)是在試點(diǎn)方案實(shí)行之前都無(wú)需繳納房產(chǎn)稅。可見(jiàn)，對(duì)于以購(gòu)買房產(chǎn)的時(shí)間這一標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定納稅人履行繳納房產(chǎn)稅義務(wù)，而非依據(jù)其是否具有支付能力，[5]87這樣的標(biāo)準(zhǔn)顯然是同行政公平與公正的精神相背離的。

在實(shí)際效果方面，根據(jù)上海市統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站發(fā)布的《上海統(tǒng)計(jì)年鑒2013》和2012年上海市房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)銷售情況中有關(guān)商品房銷售數(shù)據(jù)顯示，2012年全年上海商品房銷售面積為1 898.46萬(wàn)平方米，[6]與上一年度同期相比增長(zhǎng)7.2%，其中新建商品住宅成交均價(jià)較2011年度仍然上漲約3.14%。[7]通過(guò)對(duì)比可以了解到，上海市對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅對(duì)其房地產(chǎn)市場(chǎng)的商品房成交量和價(jià)格走勢(shì)并未產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響，未能有效調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)。

由于房產(chǎn)稅試點(diǎn)涉及法律制度、稅收制度等社會(huì)制度，牽一發(fā)而動(dòng)全身，具有一定的改革風(fēng)險(xiǎn)，因而在決定實(shí)施相應(yīng)行政行為前，必須經(jīng)過(guò)民主、科學(xué)的論證與分析，制定相關(guān)的法律制度，從而保證各項(xiàng)制度之間的合理銜接，避免出現(xiàn)破壞社會(huì)法治與社會(huì)民主的情形。這樣不僅有利于促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，也有利于社會(huì)民主與法治國(guó)家建設(shè)。

[1]姜明安.行政法與行政訴訟法[M].北京:北京大學(xué)出版社,2011.

[2]馬懷德.行政法學(xué)[M].北京:中國(guó)政法大學(xué)出版社,2007.

[3]劉升.渝滬試點(diǎn)房產(chǎn)稅立法的合法性[J].重慶科技學(xué)院學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2012（5）.

[4]張樹(shù)義.行政法學(xué)[M].北京:北京大學(xué)出版社,2005.

[5]張婉蘇.房產(chǎn)稅稅制改革再思考[J].蘇州大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版），2011（5）.

[6]上海統(tǒng)計(jì)局，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局上海調(diào)查總隊(duì).主要年份商品房銷售和出租情況 [EB/OL].[2014-04-16].http://www.stats-sh.gov.cn/tjnj/nj13.htm?d1=2013tjnj/C1803.htm.

[7]上海市統(tǒng)計(jì)局.2012年本市房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)銷售情況[EB/OL].[2014-04-16].http://www.stats-sh.gov.cn/fxbg/201301/251763.html.