摘 要：美國執(zhí)行會計報表內(nèi)部控制審計已有五年時間， 并對內(nèi)部控制審計和會計報表審計進(jìn)行了整合，即“整合審計”?；诖?，本文將研究如何整合內(nèi)部控制審計與會計報表審計，以期對審計實(shí)務(wù)有所借鑒，并為國內(nèi)會計師事務(wù)所日后開展整合審計業(yè)務(wù)提供部分建議。

關(guān)鍵詞：整合審計；內(nèi)部控制審計；會計報表審計

2008年5月，財政部發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該規(guī)范針對我國上市企業(yè)明確提出以下要求：上市企業(yè)有必要對其自身的內(nèi)部控制狀態(tài)進(jìn)行自我評析；有必要及時披露企業(yè)的年度自我評析報告；上市企業(yè)還可以聘請資深的會計師事務(wù)所對企業(yè)的內(nèi)部控制狀態(tài)進(jìn)行審計和評價。

一、內(nèi)部控制審計與會計報表審計的聯(lián)系與區(qū)別

1.兩種審計的聯(lián)系。內(nèi)部控制審計與會計報表審計的聯(lián)系，主要體現(xiàn)在以下幾方面：

（1）對內(nèi)部控制有效性的定義和評價方法相同，并且都要對內(nèi)部控制進(jìn)行測試。

（2）二者的最終目的相同。雖然內(nèi)部控制審計與會計報表審計的審計目標(biāo)側(cè)重于不同方面，但它們的最終目的一致，即提高會計報表的可靠性，為會計報表使用者提供可靠的會計信息。

（3）二者的審計模式都是以風(fēng)險為導(dǎo)向。被審計單位首先聘請注冊會計師對本公司的內(nèi)部控制進(jìn)行風(fēng)險評估，注冊會計師針對重大缺陷或錯報，重點(diǎn)進(jìn)行評估和識別。

（4）二者都要對重要交易類別、重點(diǎn)賬戶等進(jìn)行識別。在內(nèi)部控制審計過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對被審計單位的內(nèi)部控制是否涵蓋了重要交易類別、重點(diǎn)賬戶進(jìn)行評價。在財務(wù)報表審計過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對重要交易類別、重點(diǎn)賬戶是否存在重大錯報進(jìn)行評價。

（5）兩種審計確定的重要性水平一致。

2.兩種審計的區(qū)別。內(nèi)部控制審計與會計報表審計的區(qū)別，主要體現(xiàn)在以下幾方面：

（1）測試范圍不同。在內(nèi)部控制審計過程中，注冊會計師不能繞過某些審計領(lǐng)域的測試程序；而在會計報表審計過程中，注冊會計師可以繞過某些審計領(lǐng)域的測試程序。即后者的測試范圍小于前者的測試范圍。

（2）測試目的不同。內(nèi)部控制審計的測試目的是對被審計單位的內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價，發(fā)表審計意見。會計報表審計的測試目的則是為了判斷是否可以適當(dāng)減少實(shí)質(zhì)性程序的工作量。

（3）控制缺陷的評價要求不同。在內(nèi)部控制審計過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格評估被審計單位的內(nèi)部控制存在的缺陷。而在會計報表審計中，對內(nèi)部控制缺陷的區(qū)分沒有那么嚴(yán)格。

（4）審計報告的內(nèi)容不同。在內(nèi)部控制審計報告中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對外披露被審計單位內(nèi)部控制的有效性。在會計報表審計報告中，則一般不對外報告。

（5）測試結(jié)果所要求的可靠程度不完全相同。在內(nèi)部控制審計過程中，對測試的可靠性要求較嚴(yán)。而在財務(wù)報表審計過程中，要求則相對比較低。

二、整合審計的可行性與必要性

整合審計，即同一家被審計單位的內(nèi)部控制審計和會計報表審計均委托給同一家會計師事務(wù)所。會計師事務(wù)所通過整合計劃和實(shí)施審計工作，可以同時實(shí)現(xiàn)二者的目標(biāo)。

1.整合審計的可行性。整合審計具有可行性。首先，二者的根本目標(biāo)相同，即改善會計信息質(zhì)量，為會計報告使用者提供高水平的會計信息，這從根本上決定了二者的整合具有可行性；其次，將二者進(jìn)行整合對于實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)、適當(dāng)節(jié)省審計成本、控制審計風(fēng)險等都有利；最后，兩種審計業(yè)務(wù)中有大量相近甚至相同的工作，將二者整合可以減輕工作量，改善工作質(zhì)量。

2.整合審計的必要性。二者的審計理念都是風(fēng)險導(dǎo)向型，同時也都基于責(zé)任方的認(rèn)定。內(nèi)部控制審計和會計報表審計關(guān)系密切，因此，有必要對二者進(jìn)行整合，整合審計的優(yōu)點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：提高審計的整體效率；提高上市企業(yè)會計信息質(zhì)量；在一定程度上能規(guī)避會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險。

三、整合審計的思路與要點(diǎn)

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》明確指出企業(yè)內(nèi)部控制的五大目標(biāo)：（1）保證經(jīng)營管理合法合規(guī)；（2）保證企業(yè)資產(chǎn)安全；（3）保證企業(yè)會計報告及其他信息真實(shí)可靠；（4）注重改善企業(yè)經(jīng)營效率和經(jīng)營效果；（5）促進(jìn)企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展。而會計報表審計的目標(biāo)主要是對被審計單位出具的會計報告的合法性、公允性以及會計處理方法的一致性，信息披露完整性等內(nèi)容發(fā)表審計意見。因此，兩種審計目標(biāo)的整合的重點(diǎn)是提供高質(zhì)量的會計信息以及提高會計報表的可靠性。

整合審計的審計思路是自上而下的風(fēng)險導(dǎo)向型思路，主要可以分為以下幾個步驟：

（1）對財務(wù)報表進(jìn)行分析，初步評估內(nèi)部控制整體風(fēng)險。

（2）進(jìn)一步了解和測試被審計企業(yè)整體層面的內(nèi)部控制。

（3）識別重要交易類別、重點(diǎn)賬戶的列報及其相關(guān)認(rèn)定。

（4）深入探索被審計單位潛在錯報的根源并識別相應(yīng)的控制措施。

（5）最后，對潛在風(fēng)險和錯報選擇擬測試的控制。

四、整合審計的實(shí)施設(shè)計

在整合審計的實(shí)施設(shè)計過程中，主要考慮整合審計的四個模塊：目標(biāo)；計劃；實(shí)施過程；報告。

五、結(jié)束語

以上分析表明，我國即將在上市企業(yè)中開展的整合審計在理論、實(shí)務(wù)方面均具備可行性。整合審計對上市企業(yè)規(guī)避風(fēng)險、提升經(jīng)營管理水平有重要意義，有利于維護(hù)資本市場經(jīng)濟(jì)秩序，保障投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者的權(quán)益。將兩種審計進(jìn)行整合，可以更好地發(fā)揮審計協(xié)同效應(yīng)，改善上市企業(yè)的審計效率，進(jìn)一步完善企業(yè)自身的會計信息質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡介：趙明華，女，會計學(xué)，碩士研究生，西安財經(jīng)學(xué)院